租赁业务的流程会计税务处理梳理.docx
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租赁业务的流程会计税务处理梳理
租赁业务的流程、会计、税务处理梳理
(一)
租赁业务本是一项很简单的经营行为,但由于形式多样,加之各种不同的创新,既有简单的经营租赁,也有融资租赁、售后回租等,同时伴随抵押、担保、保理、反担保等,从而让业务、财务、税务处理方面变得复杂。
本文试图从业务流程、会计处理、税务处理方面对境内租赁业务进行探讨,不涉及跨国租赁业务;有关跨国租赁业务中的外汇、海关、涉税处理等,本文不作探讨,如有必要,将另行成文;抛砖引玉,不当之处,敬请斧正。
一、租赁的业务梳理
经济业务中的租赁,包括经营租赁、融资租赁、融资性售后回租,严格来说,都是一种融资的方式,主要是解决企业资金不足的问题;但也有区别,经营租赁主要是零星、临时性、短期间解决设备、资产的经营需要,当然,也有超过一年的经营租赁,比如房屋租赁,一般是三年,甚至更长时间,一方面未来经营的不确定性,不会通过融资租赁方式,另一方面因自身实力不强,融资艰难;融资租赁主要是解决长期的需要,一般为融资租赁物的主要寿命期;融资性售后回租(或叫售后返租、回租赁),更类似于以租赁物抵押借款,所以在增值税上,融资性售后回租按“金融服务-贷款服务”处理。
企业增加固定资产,首先是购买,使用的是自有资金,没有资金成本;或贷款,较低的资金成本;由于资金有限,所以会影响到扩大再生产与投资;还有就是将购买的固定资产去银行抵押贷款,但需要打折,贷款金额要小于固定资产价值。
对于通用资产,有经营需要的企业,可以采取经营租赁,期限不固定,可以解决临时需要,如吊机、挖机、汽车,建筑脚手架、房屋等(当然,也可以采取业务外包方式替代);但对于需要长期使用的资产,或者特殊用途的设备,一般采取融资租赁;对于运输车辆等需要办理相关营运证的融资租赁,一般采取融资性售后回租方式。
1、经营租赁
经营租赁方式,租赁物由出租企业依会计准则按期计提折旧费用,承租企业只需将租金作为经营费用处理。
被没收的押金或违约金,作为价外费用视同租金处理。
经营租赁可以开具增值税专用发票,不需要区分本金与租金。
2、融资租赁
融资租赁有二种形式,一种是由客户选好设备,联系出租企业购买并出租,因主要的技术指标、技术参数需要满足客户需要,客户对供应商也更了解;还有一种是由出租企业按客户要求直接购买再出租给客户。
融资租赁方式,租赁物由承租企业依会计准则按期计提折旧费用,融资租赁可以开具增值税专用发票;由于融资租赁是分期本息同时收付,因此,每期的租金应按租赁内含利率计算的本金与利息,确认当期应收融资租赁款与未实现融资收益。
资金有实力的企业,都是自己做融资租赁业务,赚取较高利息收入;当出租企业资金实力不够时,会将应收融资租赁款进行保理业务,也就是将应收融资租赁款卖给银行,相当于以应收融资租赁款抵押进行贷款;这个过程有二种做法,一种是买断,今后是否能收到承租企业租金的风险,由银行承担;另一种是反担保,即今后如果收不到承租企业的租金,出租企业需要将应收账款买回来,也即相当于出租企业向银行借款,银行不承担收不到租金的风险。
此方式只是增加了一个保理业务,增加了保理收款与还款的会计处理,不影响出租企业融资租赁业务的会计处理与涉税处理。
在这个过程中,出租企业一般会要求供应商进行担保,以减少自身的风险;对出租企业而言,对设备并不熟习,对该设备的市场也不熟习,无法控制市场风险,出租企业主要是提供资金,收取利差,也就是租金;所以,对于专用设备的融资租赁,出租企业一般会将供应商捆绑在一起,要求提供担保。
对于供应商而言,提供担保的融资租赁销售,相当于提供账期的销售,可以增加销售额,同时又可以及时回笼资金。
如果银行没有要求出租企业担保,则主要风险由银行承担;出租企业担保,则风险由出租企业承担;出租企业与供应商双方担保,对银行更为有利,风险由出租企业与供应商承担;一般来说,由于出租企业承担风险能力弱,主要是供应商承担风险。
3、融资性售后回租
对于有融资需求的企业,将自有设备等资产销售给出租企业,同时约定租回;销售资产可以一次性取得资金,租金可以分期支付,起到用资产进行抵押贷款的效果。
融资性售后回租业务,并非真正的资产销售与租赁业务,只是一种融资行为,因此,资产销售收入与租金中的本金部分,免征增值税,只能开具增值税普通发票;租金中的利息部分,需要计算缴纳增值税,因此出租企业每期收取的租金,应将本金与利息分开开具发票;租赁物由承租企业依会计准则按期计提折旧费用。
车辆的融资租赁,因为汽车需要发票办理道路运输经营许可证(营运证),更多的是采取融资性售后回租形式,由供应商将汽车销售给客户,客户再销售给出租企业,同时承租;这几个业务看似有先后,其实是采购、销售、租赁三个业务同时进行。
如果出租企业资金不充足,可以在上述环节增加保理业务,只需要增加保理收款与还款的会计处理,不影响出租企业售后回租业务的会计处理与涉税处理。
风险:
主要由出租企业承担,但一般会要求生产企业进行担保,以及承租企业以承租设备进行反担保。
融资租赁与融资性售后回租方式,租赁资产由承租企业按自有固定资产按期计提折旧费用。
(二)
租赁业务本是一项很简单的经营行为,但由于形式多样,加之各种不同的创新,既有简单的经营租赁,也有融资租赁、售后回租等,同时伴随抵押、担保、保理、反担保等,从而让业务、财务、税务处理方面变得复杂。
本文试图从业务流程、会计处理、税务处理方面对境内租赁业务进行探讨,不涉及跨国租赁业务;有关跨国租赁业务中的外汇、海关、涉税处理等,本文不作探讨,如有必要,将另行成文;抛砖引玉,不当之处,敬请斧正。
二、租赁的会计处理
(一)经营租赁
1、出租企业
(1)出租资产:
借:
固定资产——经营租赁资产
贷:
库存商品(或固定资产)
(2)收取押金:
借:
银行存款
贷:
其他应付款——经营租赁押金
(3)收取租金:
借:
银行存款
贷:
主营业务收入——经营租赁收入
应交税费——应交增值税(销项税)
(4)按月计提折旧:
借:
经营费用——经营租赁资产折旧
(或:
主营业务成本——经营租赁成本)
贷:
累计折旧
(5)租期结束,收回资产:
借:
库存商品
累计折旧
贷:
固定资产——经营租赁资产
或:
借:
固定资产
贷:
固定资产——经营租赁资产
(6)退回押金:
借:
其他应付款——经营租赁押金
贷:
银行存款
(7)没收押金:
借:
其他应付款——经营租赁押金
贷:
主营业务收入——经营租赁收入
应交税费——应交增值税(销项税)
2、承租企业:
(1)承租时不需要会计处理
(2)按期支付租金:
借:
经营费用——租赁费
应交税费——应交增值税(进项税)
贷:
银行存款
(3)支付押金:
借:
其他应收款——经营租赁押金
贷:
银行存款
(3)租期结束,退回押金:
借:
银行存款
贷:
其他应收款——经营租赁押金
(4)终止租赁,没收押金:
借:
经营费用——租赁费
应交税费——应交增值税(进项税)
贷:
其他应收款——经营租赁押金
(二)融资租赁
1、出租企业
(1)购入设备
借:
融资租赁资产
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:
银行存款
(2)租出设备
借:
长期应收款——应收融资租赁款
未担保余值
贷:
融资租赁资产
未实现融资收益
(3)收取融资租赁保证金:
借:
银行存款
贷:
其他应付款——融资租赁保证金
(4)每期收取租金,分配未实现融资收益
借:
银行存款
贷:
长期应收款——应收融资租赁款
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:
未实现融资收益
贷:
主营业务收入-融资租赁收入
(5)收取的融资租赁保证金,抵最后几期的租金
借:
其他应付款——融资租赁保证金
贷:
长期应收款——应收融资租赁款
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:
未实现融资收益
贷:
主营业务收入——融资租赁收入
(6)租赁期期末,承租方行使优惠购买权
借:
银行存款
贷:
未担保余值
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:
未实现融资收益
贷:
主营业务收入——融资租赁收入
租赁期末,承租方不行使优惠购买权的
借:
融资租赁资产
贷:
未担保余值
(7)如果以应收融资租赁款进行保理
借:
银行存款
贷:
长期应付款——应付保理款
(8)每期收到租金,支付保理款
借:
长期应付款——应付保理款
贷:
银行存款
(9)如果承租企业没有支付租金,或终止融资租赁,需要将剩余未偿还保理款转入短期借款
借:
长期应付款——应付保理款
贷:
短期借款
(10)偿还短期借款时
借:
短期借款
贷:
银行存款
2、承租企业
(1)租入设备
借:
融资租赁资产
长期应付款——融资租赁进项税额
未确认融资费用
贷:
长期应付款——融资租赁款
(2)支付保证金:
借:
其他应收款——融资租赁保证金
贷:
银行存款
(3)按期支付租金
借:
长期应付款——融资租赁款
贷:
银行存款
借:
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:
长期应付款——融资租赁进项税额
借:
财务费用
贷:
未确认融资费用
(4)对融资租入固定资产按月计提折旧:
借:
经营费用——融资租赁资产折旧
(或:
主营业务成本——融资租赁成本)
贷:
累计折旧——融资租赁资产折旧
(5)保证金抵最后几个月租金:
借:
长期应付款——融资租赁款
贷:
其他应收款——融资租赁保证金
借:
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:
长期应付款——融资租赁进项税额
借:
财务费用
贷:
未确认融资费用
(6)租赁期届满时的处理:
A.返还租赁资产
租赁期届满,承租人向出租人返还租赁资产时
借:
长期应付款——融资租赁款
累计折旧——融资租赁资产折旧
贷:
融资租赁资产
B.优惠续租租赁资产
承租人行使优惠续租选择权,应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租,根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时,
借:
营业外支出
贷:
银行存款等
C.留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下,支付未担保余值
借:
长期应付款——融资租赁款
贷:
银行存款等
同时,将“融资租赁资产”明细科目转入有关固定资产明细科目。
借:
固定资产
累计折旧——融资租赁资产折旧
贷:
融资租赁资产
累计折旧
(三)融资性售后回租
1、承租企业
(1)出售资产
借:
累计折旧
固定资产减值准备
固定资产清理
贷:
固定资产
(2)收到出售资产价款
借:
银行存款
贷:
固定资产清理
(贷或借):
递延收益――未实现售后回租损益(没证据证明公允)
(贷或借):
营业外收入或支出(有证据)
(3)租回资产
借:
融资租赁资产
未确认融资费用
贷:
长期应付款——融资租赁款
(4)按期支付租金
借:
长期应付款——融资租赁款
贷:
银行存款
借:
财务费用
贷:
未确认融资费用
(5)对融资租赁资产按月计提折旧:
借:
经营费用-融资租赁资产折旧
(或:
主营业务成本-融资租赁成本)
贷:
累计折旧-融资租赁资产折旧
分摊未实现售后租回损益:
借(或贷):
递延收益――未实现售后租回损益
贷(或借):
经营费用-融资租赁资产折旧
(或:
主营业务成本-融资租赁成本)
2、出租企业
(1)购入设备
借:
融资租赁资产
贷:
银行存款
(2)租出设备
借:
长期应收款——应收融资租赁款
贷:
融资租赁资产
未实现融资收益
(3)每期收取租金,分配未实现融资收益
借:
银行存款
贷:
长期应收款——应收融资租赁款
借:
未实现融资收益
贷:
主营业务收入-融资租赁收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
其他参照融资租赁会计处理。
政策依据:
《企业会计准则第21号——租赁》
(三)
租赁业务本是一项很简单的经营行为,但由于形式多样,加之各种不同的创新,既有简单的经营租赁,也有融资租赁、售后回租等,同时伴随抵押、担保、保理、反担保等,从而让业务、财务、税务处理方面变得复杂。
本文试图从业务流程、会计处理、税务处理方面对境内租赁业务进行探讨,不涉及跨国租赁业务;有关跨国租赁业务中的外汇、海关、涉税处理等,本文不作探讨,如有必要,将另行成文;抛砖引玉,不当之处,敬请斧正。
三、租赁的涉税处理
1、增值税
从租赁方式分类,租赁服务,包括经营租赁服务、融资租赁服务、融资性售后回租服务;从租赁标的分类,租赁服务包括不动产租赁服务与有形动产租赁服务。
不动产租赁服务,增值税方面与不动产销售类似,增值税税率9%;如果租赁资产为2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。
有形动产租赁服务,增值税方面与有形动产销售类似,增值税税率13%。
一般纳税人在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同,可以选择适用简易计税方法,按照3%的征收率计算应纳税额。
融资性售后回租服务,属于金融服务中的贷款服务,增值税税率6%。
经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人,提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人,2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的,从达到标准的当月起按照上述规定执行
(1) 经营租赁
经营租赁为日常很常见的经济业务,不涉及租赁物所有权的转移,以所收取的租金及价外费用全额作为销售额;经营租赁视承租人为一般纳税人还是小规模纳税人,开具增值税专用发票或普通发票。
一般纳税人以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务,可以选择适用简易计税方法计税。
(2) 融资租赁
随着经济的发展,市场的繁荣,融资租赁越来越普遍;融资租赁的特点是,在租赁资产没有最终发生所有权转移之前,所有权与使用权分离;租赁资产法律上是出租企业所有,但实际上由承租企业管控。
因此,承租企业需要将融资租赁资产视同自有固定资产管理,按承租企业的会计政策,按期计提固定资产折旧,出租企业不需要计提固定资产折旧。
经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
融资租赁视承租人为一般纳税人还是小规模纳税人,开具增值税专用发票或普通发票。
(3) 融资性售后回租
经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。
纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的价款本金,为书面合同约定的当期应当收取的本金。
无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金。
试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,无论是承租人销售租赁资产时,还是回租时的本金部分,都免征增值税,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。
融资性售后回租服务,属于金融服务中的贷款服务,贷款服务的增值税进项税额不允许抵扣;因此,一般情况下,出租人只开具普通发票。
政策依据:
财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)。
国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告(2010年第13号)
2、印花税
经营租赁合同,按租赁金额千分之一贴花。
税额不足一元的按一元贴花。
对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同(含融资性售后回租),统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目,按万分之零点五的税率计税贴花。
在融资性售后回租业务中,对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同,不征收印花税。
政策依据:
财政部国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知(财税〔2015〕144号)。
3、契税
对金融租赁公司开展售后回租业务,承受承租人房屋、土地权属的,照章征税。
对售后回租合同期满,承租人回购原房屋、土地权属的,免征契税。
政策依据:
财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知(财税[2012]82号)。
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