现金流量表编制原理与勾稽关系.docx
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现金流量表编制原理与勾稽关系.docx
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现金流量表编制原理与勾稽关系
现金流量表编制原理与勾稽关系(全)
□林友明
目前,编制现金流量表的方法有底稿法和T形账户法,但由于所介绍的编制原理过于概念化,可操作性不强。
特别是对于补充资料部分很难看出各个调整要素之间及其与净利润之间存在的内在联系,给现金流量表的编制带来一定难度。
笔者在实践工作中,总结出一套编制现金流量表的方法,即用公式推算出现金流量表与资产负债表和利润表的勾稽关系。
现将编制原理与勾稽关系介绍如下。
一、现金流量表(以下简称03表)补充资料项目与资产负债表(以下简称01表),利润表(以下简称02表)项目之间内在的联系
(一)现金流量表的恒等式。
准则采用排除法,规定经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。
根据会计的基本等式:
资产=负债+所有者权益;
可以引申出:
经营活动产生的资产=经营活动产生的所有者权益+经营活动产生的负债;
还可以引申出:
经营活动产生的现金资产+经营活动产生的非现金资产=经营活动产生的所有者权益+经营活动产生的负债;
还可以引申出:
经营活动产生的现金资产=经营活动产生的所有者权益+经营活动产生的负债-经营活动产生的非现金资产 (公式1)
(二)经营活动产生的所有者权益与02表项目的关系。
(1)营业利润是经营活动产生的所有者权益的主要来源。
由于计算营业利润时包含无形资产摊销、长期待摊费用摊销、处理长期资产的损失和财务费用,而无形资产摊销、长期待摊费用摊销、处理长期资产的损失属投资活动,筹资产生的财务费用属筹资活动,同时,营业利润所包含的固定资产折旧属投资活动。
因此,要加以调整。
调整后的营业利润属于经营活动产生的所有者权益范畴。
用公式表示:
经营活动产生的所有者权益1=营业利润+无形资产摊销+长期待摊费用摊销-通过其他业务收入处理长期资产的损益+筹资产生的财务费用+计提的固定资产折旧 (公式2)
(2)投资收益、营业外收支(指与企业的生产经营活动无关系的各项收支)一般不属于经营活动产生的所有者权益范畴,但其中计提的减值准备是属于经营活动范畴。
用公式表示:
经营活动产生的所有者权益2=(短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备)+(固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值准备)(公式3)
(3)补贴收入和所得税由于难以分清是经营活动、投资活动还是筹资活动产生的,通常是划归为经营活动。
用公式表示:
经营活动产生的所有者权益3=补贴收入-所得税 (公式4)
(4)其他。
对于捐赠现金收支,很难分清这些现金是经营、投资还是筹资的,一般也划归为经营活动。
用公式表示:
经营活动产生的所有者权益4=捐赠现金收入-捐赠现金支出 (公式5)
通过以上分析,我们可以得出以下结论:
经营活动产生的所有者权益包括02表中经营活动产生的所有者权益和捐赠现金等不通过02表的经营活动产生的所有者权益。
用公式可表示为:
经营活动产生的所有者权益=经营活动产生的所有者权益1+经营活动产生的所有者权益2+经营活动产生的所有者权益3+经营活动产生的所有者权益4=?
营业利润+无形资产摊销+长期待摊费用摊销-通过其他业务收入处理长期资产的损益+筹资产生的财务费用+计提的固定资产折旧?
+(短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备)+(固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值准备)+?
补贴收入-所得税?
+(捐赠现金收入-捐赠现金支出)(公式6)
根据净利润=营业利润+投资损益+补贴收入+营业外收入-营业外支出-所得税,可以得出:
营业利润=净利润+所得税+营业外收支-补贴收入-投资损益(公式7)。
将公式7代入公式6,可以得到以下等式:
经营活动产生的所有者权益=?
净利润+所得税-补贴收入+营业外收支(处置固定资产、无形资产、长期资产的损益+通过其他业务收入处理长期资产的损益+固定资产报废损失+其他营业外收支)-投资损益?
+无形资产摊销+长期待摊费用摊销-通过其他业务收入处理长期资产的损益+筹资产生的财务费用+计提的固定资产折旧+(短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备)+(固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值准备)+(补贴收入-所得税)+(捐赠现金收入-捐赠现金支出)
整理后可以得到以下等式:
经营活动产生的所有者权益=净利润+计提的固定资产折旧+无形资产摊销+长期待摊费用摊销+处置固定资产、无形资产、长期资产的损益+固定资产报废损失-投资损益+补贴收入+(短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备+固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值准备)+(筹资产生的财务费用+其他营业外收支+捐赠现金收入-捐赠现金支出) (公式8)
(三)经营活动产生的负债、非现金资产与01表的关系。
经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。
其在资产负债表中所对应的项目包括:
(1)除投资活动资产外的非现金流动资产及递延税款借项;(2)除短期借款外的流动负债及递延税款贷项。
经营活动所对应的非现金资产可以用公式表示为(△均表示01表期末与期初的差额):
经营活动产生的非现金资产=△经营性应收项目+△经营性存货+△待摊费用+△其他流动资产+△递延税款借项-△应收及存货减值准备 (公式9)
经营活动所对应的负债包括的内容可以用公式表示为:
经营活动产生的负债=△经营性应付项目+△预提费用(扣除筹资非经营活动的财务费用)+△递延税款贷项 (公式10)
将公式8、公式9、公式10代入公式1,可以得到:
经营活动产生的现金资产=(净利润+计提的固定资产折旧+无形资产摊销+长期待摊费用摊销+处置固定资产、无形资产、长期资产的损益+固定资产报废损失-投资损益+补贴收入+(短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备+固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值准备)+筹资产生的财务费用+其他营业外收支+捐赠现金收入-捐赠现金支出)+(△经营性应付项目+△预提费用+△递延税款贷项)-(△经营性应收项目+△存货+△待摊费用+△其他流动资产+△递延税款借项-△应收及存货减值准备)
由于有以下等式:
经营活动产生的现金资产=03表经营活动产生的现金流量净额;
短期投资跌价准备+长期投资减值准备+委托贷款减值准备+固定资产减值准备+在建工程减值准备+无形资产减值准备+△应收及存货减值准备=03表计提的资产减值准备;
计提的固定资产折旧=03表固定资产折旧;
01表△预提费用=03表预提费用增加(减减少);
01表-△待摊费用=03表待摊费用减少(减增加);
将补贴收入、其他营业外收支、捐赠现金收入、捐赠现金支出、01表△其他流动资产项目合并为其他项目。
因此,整理后:
经营活动产生的现金流量净额=净利润+计提的资产减值准备+固定资产折旧+无形资产摊销+长期待摊费用摊销+待摊费用减少(减增加)+预提费用增加(减减少)+处理固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减收益)+固定资产报废损失+财务费用(筹资产生)+投资损失(减收益)+递延税款贷项(减借项)+存货的减少(减增加)+经营性应收项目的减少(减增加)+经营性应付项目的增加(减减少)+其他 (公式11)
如果能理解以上公式的推理过程,就可以很容易地看出现金流量表补充资料各个调整要素之间与资产负债及其与净利润之间存在着什么内在的联系,从以上公式的推理过程中可以看出,03表补充资料中的数字与01表及02表的数字有紧密的联系,不少项目可以用01表或02表的数据填列,并且对于理解和分析03表也有帮助。
03表补充资料中其他项目(74行)包括补贴收入、其他营业外收支(除处置和报废固定资产、处置无形资产和长期资产的损益及减值)、捐赠现金收入、捐赠现金支出和01表中其他流动资产。
03表以下行次的项目可以从01表或02表中取数:
57、61、64、65、69、70、79、80、83以及本期固定资产原值没有变动情况下的59(有变动根据公式23)、本期没有新增或减少无形资产情况下的60(有变动根据公式24)。
具体勾稽平衡公式如下:
报表行次以《企业会计制度2001》中会企01、02、03表格式为准。
03表57行=02表19行;
03表61行=01表52行期末数-01表52行期初数;
03表64行=01表11行期末数-01表11行期初数;
这里要注意,从公式(10)可以看出,预提费用中提取的筹资财务费要扣除,并且预提费用中提取的筹资财务费用已在03表68行项目进行了调整,因此,03表65行用公式表示为:
03表65行=01表82行期末数-01表82行期初数-01表△预提费用中提取的筹资财务费用;
03表69行=02表13行;
03表70行=01表61行期末数-01表61行期初数+01表111行期末数-01表111行期初数;
03表79行=01表1行期末数;
03表80行=01表1行期初数;
03表83行=03表(79行-80行+81行-82行);
在本期固定资产原值没有变动情况下,03表59行=01表40行期末数-01表40行期初数,本期固定资产原值有变动的,参见本文公式(23)。
在本期没有新增或减少无形资产情况下,03表60行=01表51行期末数-01表51行期初数,本期存在新增或减少无形资产的,参见本文公式(24)。
二、03表正表与补充资料、01表项目之间的关系
(一)投资活动、筹资活动产生的现金流量与补充资料项目的关系。
投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的对外投资及其处置活动。
将投资项目(如长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等)所对应的项目分为投资性现金(如银行存款、现金等)、投资性存货、投资性应收项目(如应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款等)、投资性应付项目(如应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应付福利费、其他应付款等)。
根据投资的基本会计分录:
借记投资项目,贷记投资性现金、投资性存货、投资性应收项目、投资性应付项目。
分析投资对应的关系可以得出:
01表的△投资项目=△投资性应付项目-△投资性应收项目-△投资性存货-01表△投资性现金 (公式12)
而同时:
01表△投资性现金=01表投资性现金期末数-01表投资性现金期初数=投资性现金账户借方合计数-投资性现金账户贷方合计数=03表(22行+23行+25行+28行-30行-31行-35行) (公式13)
将(公式13)代入(公式12)可得:
03表?
(22行+23行+25行+28行)-(30行+31行+35行)?
=△投资性应付项目-△投资性应收项目-△投资性存货-01表的△投资项目 (公式14)
03表中实际需要填列的项目数量为57个,其中与投资活动相关的有20个,因此对投资活动的分析相当重要。
但由于投资和筹资活动事项一般较少,较易分析出各项目所对应项目。
这样,可以根据涉及投资活动的会计分录来分析,需要分析填列的内容包括:
(1)03表的22行、23行、25行、28行、30行、31行、35行;
03表22行=短期投资的贷方发生额+长期股权投资中股票投资、其他股权投资的贷方发生额+投资收益中出售股票收益、转让其他股权收益的贷方发生额+长期债权投资中债券投资(面值)和其他债权投资(本金)的贷方发生额;
03表23行=应收股利的贷方发生额+投资收益中投资分红的贷方发生额+应收利息的贷方发生额+长期债权投资中应计利息的贷方发生额+投资收益中出售债券(权)收益的贷方发生额;
03表25行=处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金收入-处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金支出;
03表28行指与投资活动有关但未在03表22行、23行和25行反映的现金流入,如订投资合同而收到的违法金和罚金;
03表30行=购建固定资产直接支付的款项+在建工程人员的工资及福利费+购建无形资产和长期资产所支付的现金;
03表31行=短期投资中股票投资、其他股权投资的借方发生额+长期股权投中股票投资、其他股权投资的借方发生额+长期债权投资中债权投资、其他债权投资的借方发生额+应收股利的借方发生额+应收利息的借方发生额-现金等价物的短期投资的借方发生额;
03表35行指与投资活动有关但未在03表30行和31行反映的现金流出,如订投资合同而支付的违约金和罚金;
(2)△投资性应收项目、△投资性应付项目、△投资性存货;
(3)本期转入固定资产增加的折旧额、本期转出固定资产减少的折旧额、本期转入无形资产增加额、转出无形资产减少额;
(4)购建固定资产支付给职工的工资及福利;
(5)固定资产报废损失及处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失。
由于筹资活动比投资活动业务更简单,同样原理,更易得出:
(6)03表的38行、40行、43行、45行、46行、52行;
03表38行=实收资本的贷方发生额+资本公积的贷方发生额+应付短期债券中本金的贷方发生额+应付债券中面值、溢价的贷方发生额-财务费用和在建工程中的筹资费用;
03表40行=短期借款的贷方发生额+长期借款的贷方发生额;
03表43行指与筹资活动有关但未在03表38行和40行反映的现金流入,如订筹资合同而收到的违约金和罚金;
03表45行=短期借款的借方发生额+长期借款本金和应付短期债券本金的借方发生额+应付债券面值的借方发生额;
03表46行=应付股利(利润)的借方发生额+预提费用和财务费用中利息支出的借方发生额+长期借款和应付短期债券及应付债券中应计利息的借方发生额+应付债券中债券溢价的借方发生额
(7)△筹资性应收项目、△筹资性应付项目、△筹资性存货。
(二)03表71行、72行和73行与01表存货、应收项目和应付项目的关系。
由于01表中的应收项目和存货项目已减去计提的资产减值准备,而03表中的71行存货项目和72行应收项目却没有减去计提的资产减值准备。
同时03表中的71行和72行是加上减少数减去增加数,因此,可用公式表示:
03表71行=-(01表△经营性存货+存货减值准备) (公式15)
03表72行=-(01表△经营性应收项目+应收项目减值准备) (公式16)
将01表中的应收项目、应付项目和存货项目分别按经营活动、投资活动和筹资活动划分,可以用公式表示为:
01表△应收项目=01表△经营性应收项目+01表△投资性应收项目+01表△筹资性应收项目(公式17)
01表△应付项目=01表△经营性应付项目+01表△投资性应付项目+01表△筹资性应付项目(公式18)
01表△存货=01表△经营性存货+01表△投资性存货+01表△筹资性存货 (公式19)
将(公式17)和(公式18)分别代入(公式15)和(公式16)加以整理,还可以得到:
03表71行=-(01表△存货-△投资性存货-△筹资性存货+存货减值准备) (公式20)
03表72行=-(01表△应收项目-△投资性应收项目-△筹资性应收项目+应收项目减值准备) (公式21)
03表73行=01表△应付项目-△投资性应付项目-△筹资性应付项目 (公式22)
(三)03表中的折旧和无形资产与01表中的折旧和无形资产的关系。
03表59行固定资产折旧指本期提取的固定资产折旧额,而01表40行的累计折旧除本期提取的固定资产折旧额外,还包括本期转入(或转出)固定资产增加(或减少)的折旧额。
因此,二者之间的关系可以用公式表示为:
03表59行=01表△累计折旧-本期转入固定资产增加的折旧额+本期转出固定资产减少的折旧额 (公式23)
03表60行无形资产摊销指本期结转到管理费用的无形资产摊销额,而01表51行的无形资产除本期结转到管理费用的无形资产摊销额外,还包括本期新增(或减少)无形资产的金额。
因此,二者之间的关系可以用公式表示为:
03表60行=-(01表△无形资产-本期转入无形资产增加额+转出无形资产减少额) (公式24)
(四)03表1行与03表72行及其与02表中主营业务收入的关系。
企业的营业收入可分为现销和赊销,赊销款项一般通过应收款项来核算。
并且由于营业收入属经营活动。
因此,一般情况下有:
营业收入+增值税销项税额=营业收入收到的现金+01表△经营性应收项目+应收项目减值准备+经营性应收项目非现金结转
可以引申出:
(02表的主营业务收入+其他业务收入)×(1+增值税率)=03表1行-03表△经营性应收项目+(当期收回前期核销的坏帐-以经营性应收项目抵偿债务金额-当期核销的坏帐-票据贴现的利息)
整理可得:
03表1行=(02表的主营业务收入+其他业务收入)×(1+增值税率)+03表72行+当期收回前期核销的坏帐-以经营性应收项目抵偿债务金额-当期核销的坏帐-票据贴现的利息 (公式25)
(五)03表10行与03表71行和73行及其与02表中主营业务成本的关系。
企业购买商品、接受劳务可分为现金购买和形成经营性部分应付项目两种形式。
由于购买商品、接受劳务一般不对应应付工资、应付福利、应交税金(贷方)、其他应交款等。
一般情况下有:
主营业务成本+其他业务支出+进项税额+存货增加-存货减少-制造费用中分摊的折旧-制造费用中分摊的摊提费用-生产成本和制造费用中结转的工资和福利=购买商品、接受劳务支付的现金+应付票据增加(或减少)+应付帐款增加(或减少)+预收帐款增加(或减少)+其他应付款增加(或减少)
由于有以下等式:
应付票据增加(或减少)+应付帐款增加(或减少)+预收帐款增加(或减少)+其他应付款增加(或减少)=△应付票据+△应付帐款+△预收帐款+△其他应付款;
01表△经营性应付项目=△经营性应付工资+△经营性应付福利+△经营性应交税金+△经营性其他应交款+△应付票据+△应付帐款+△预收帐款+△其他应付款。
01表△经营性应付项目=03表73行,因此有:
主营业务成本+其他业务支出+进项税额-△经营性存货-制造费用中分摊的折旧-制造费用中分摊的摊提费用-生产成本和制造费用中结转的工资和福利=购买商品、接受劳务支付的现金+(03表73行-01表△经营性应付工资-△经营性应付福利-△经营性应交税金-△经营性其他应交款)
整理可得:
03表10行=主营业务成本+其他业务支出+进项税额-03表71行-(03表73行-△经营性应付工资-△经营性应付福利-△经营性应交税金-△经营性其他应交款)-进制造费用的折旧-进制造费用的折旧摊提费用-进生产成本和制造费用的工资和福利 (公式26)
从以上公式的推理过程中可以看出,通过03正表投资活动和筹资活动产生的现金流量部分和补充资料中存货、经营性应收项目、经营性应付项目的勾稽关系,可以避开直接分析企业业务发生最为繁多的存货、经营性应收项目、经营性应付项目这三大难点。
同样,在用公式求出存货、经营性应收项目、经营性应付项目后,再通过补充资料中存货、经营性应收项目、经营性应付项目与销售商品、提供劳务收到的现金和购买商品、接受劳务支付的现金的勾稽关系,又可以较容易地解决销售商品、提供劳务收到的现金和购买商品、接受劳务支付的现金这两大难点。
用上面的公式将不难得到03表的22行、23行、25行、28行、29行、30行、31行、35行、36行、37行、38行、40行、43行、44行、45行、46行、52行、53行、54行、1行、10行、本期固定资产原值发生变动情况下的03表59行、本期新增或减少无形资产情况下的03表60行的有关数据。
三、03表内其他关系
03表12行支付给职工以及为职工支付现金中不包含在建工程人员的支付,在建工程人员的支付已在投资活动购建固定资产中反映,因此,12行中要将支付给职工的总款项扣除购建固定资产支付给职工的款项,用公式表示:
03表12行=支付给职工的总款项-购建固定资产支付给职工的款项(公式27)
收到的其他与经营活动有关的现金,是指实际收到的捐赠、押金(定金)、罚款、待处理流动资产损失中赔偿的现金和银行存款利息收入等。
用公式表示:
03表8行=实际收到的捐赠+实际收到的押金(定金)+实际收到的罚款+实际收到的待处理流动资产损失中赔偿的现金+银行存款利息收入 (公式28)
03表74行″其他″项。
由于在实际会计业务处理中,一些现金收支难以分清是投资活动、筹资活动还是经营活动。
对于难以分清的,通常划归入经营活动。
如所交纳的所得税,很难分清它是依据投资所得还是筹资所得计交的,通常将其划入经营活动。
对于存款利息收入,也很难分清导致这些利息收入的存款是营业收入的存款、借入资金的存款、发行债券的存款、吸收资本的存款还是收回投资的存款,通常也将其划归为经营活动。
又如捐赠,也难以分清。
因此,直接准确计算该项目有一定难度。
可根据经营活动产生的现金流量净额减57至73行之和计算得出。
具体公式如下:
03表74行=75行-?
57行+58行+59行+60行+61行+64行+65行+66行+67行+68行+69行+70行+71行+72行+73行?
(公式29)
03表18行支付的其他与经营活动有关的现金。
虽然该项目容易理解,包括实际支付的销售费用、损赠、罚款、备用金、退回押金、存出保证金、差旅费、业务招待费、保险费、离退休费用和其他管理费用与制造费用等现金支付。
但由于项目繁多,因此,直接准确计算该项目有一定难度。
这样还会影响20行的计算。
现可用“倒推法”倒算出20行,再倒算出18行。
具体计算过程如下:
03表20行=9行-21行 (公式30)(待续)
作者单位:
福建省监狱管理局财务处
03表18行=20行-10行-12行-13行(公式31)
四、编制示例(资料参见《福建财会》2003年第1期P22-P24例题或注册会计师全国统考指定教材《会计》P342-P344)
第一步,根据01表和02表直接计算填列03表的相应部分。
03表79行=01表1行期末数=820745
03表80行=01表1行期初数=1406300
03表83行=03表79行-03表80行+03表81行-03表82行
=820745-1406300+0-0=-585555
03表57行=02表19行=237901
03表64行=01表11行期初数-01表11行期末数=100000-0
=100000
03表69行=-02表13行=-31500
第二步,对当期投资、筹资业务进行分析。
1.分析筹资活动的
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