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毕业论文论企业所得税法实施中存在的问题及对策
论企业所得税法实施中存在的问题及对策
摘要
新企业所得税法已于2008年1月1日起施行,与旧税法相比,新税法在很多方面都发生了根本性的变化,对企业也产生了较大的影响。
对营造各类企业公平竞争的税收环境,推进税制现代化建设,促进国民经济又好又快发展,意义重大,影响深远。
新企业所得税法充分借鉴世界各国近年来税制改革的经验,通过法律规范企业所得税制度,在纳税人、源泉扣缴、纳税调整等方面与国际通行做法接轨,保证企业所得税制度更具科学性、完备性和前瞻性,为深入推进税制改革迈出了坚实的步伐。
另外,新企业所得税法还借鉴了企业财务会计制度,进一步缩小了税收与财会之间的差异。
但是,在看到新企业所得税法成效和意义的同时,我们也应该看到,在新企业所得税法颁布实施后,我们在后续政策制定和配套管理上也出现了一些问题,这些问题在一定程度上影响和制约了新企业所得税法的实施效果,需要我们予以重视并加以解决。
根据新的《中华人民共和国企业所得税法》和《实施条例》,在总结新企业所得税法实施产生的积极影响的前提下,分析了其在实施过程中的主要不足,指出在实际执行过程中在应纳税所得额计算、税收优惠政策、企业所得税税务管理等方面存在的问题,就如何进一步加强及完善所得税政策和管理,提出一些合理化建议。
关键词:
企业所得税;存在的问题;国际经验;建议及思路
前言1
第1章企业所得税法基本概况2
第1.1节企业所得税基本原理2
第1.2节新企业所得税法的主要亮点2
1.2.1统一规范税前扣除办法和标准2
1.2.2统一内、外资企业所得税标准税率3
1.2.3进一步规范了税收优惠制度3
第2章存在的问题4
第2.1节政策方面存在的问题4
2.1.1权责发生制原则的运用问题4
2.1.2合理性原则的把握问题4
2.1.3高新技术企业税收政策问题5
2.1.4过渡税收优惠政策设计存在缺陷6
第2.2节管理方面存在的问题7
2.2.1企业所得税核定征收的管理7
2.2.2汇总纳税制度使征收与管理脱节8
2.2.3税基管理乏力9
2.2.4多种会计规范并行,加大基层人员的控管难度9
第3章国际经验借鉴与政策改进10
第3.1节企业所得税管理国际经验借鉴与启示10
3.1.1大企业管理10
3.1.2信息化的税收监管机制10
第3.2节政策改进建议及加强管理的思路11
3.2.1完善权责发生制和合理性原则的实际应用11
3.2.2完善有关企业所得税优惠政策11
3.2.3加强新企业所得税征收管理办法12
3.2.4统一会计规范体系,加强会计与税法的差异协调12
3.2.5严格核实税基,加强税源监控12
3.2.6积极开展税收政策调查研究13
3.2.7实施分类管理,突出大企业管理理念13
3.2.8大力推行纳税评估工作14
结论16
参考文献17
致谢18
前言
2007年3月16日,十届全国人大五次会议顺利通过了《中华人民共和国企业所得税法》,2007年11月28日国务院第197次常务会议审议并通过了《企业所得税法实施条例》,标志着我国税制改革和税收立法的成功,是中国税收法制建设的里程碑。
新税法公布后,国务院财政、税务主管部门等又进行了实施条例的起草工作,并且在上报国务院法制办后,广泛征求了全国人大、各部位、地方政府、内资外资企业以及经济和法学专家及学者的意见,制定了一部长达一百多条的实施条例。
实施条例的主要内容包括了三个方面:
一是明确了税法中的若干重要的概念,并提出了具有操作性的指导建议,详细说明了纳税人所遵循的原则、征税范围以及征收管理的具体办法;二是对企业所得税制度的基本要素、收入、不计税收入、免税收入、扣除的具体范围和标准、资产的税务处理、境外所得税抵免的具体办法,以及税收优惠具体项目的范围、优惠方式、优惠目录和优惠政策管理办法等作出界定;三是对反避税条款进行了详细的阐述,特别强调了纳税调整的内容、方法以及程序等。
自2008年1月1日起实施以来,规范了资企业所得税的管理,降低了内资企业税负,增强了企业竞争力。
但在执行中仍然存在着一些概念界定模糊、政策执行口径不明确等问题。
为进一步贯彻落实好新企业所得税法,堵塞企业所得税征管漏洞,防范税收管理风险,根据所得税征管情况,提出相应的管理措施建议,以期对企业所得税管理有所裨益。
本文分为三部分:
第一部分为企业所得税法基本概况。
第二部分为政策方面存在的问题和管理方面存在的问题。
第三部分为国际经验借鉴与启政策改进。
第1章企业所得税法基本概况
第1.1节企业所得税基本原理
企业所得税法,是指国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。
现行企业所得税法的基本规范,是2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年11月28日国务院第197次常务会议通过的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。
企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。
其中,企业分为区民企业和非居民企业。
所得税的计税依据是应纳税所得,它以利润为主要依据,但不是直接意义上的会计利润,更不是收入总额。
因此在计算所得税时,计税依据的计算涉及纳税人的成本、费用的各个方面,使得所得税计税依据较为复杂。
而且企业所得税在征收过程中心,为了发挥所得税对经济的调控作用,也会根据调控目的和需要,在税制中采取各种税收激励或限制措施。
企业所得税是法人所得税,计税依据是利润,因此对法人所得税影响较大的几个因素是纳税义务人、税基、税率和税收优惠。
我国企业所得税制度经历新中国成立至改革开放前时期、改革开放初期、深化经济体制改革时期、新企业所得税制度酝酿及其变革时期四个阶段。
第1.2节新企业所得税法的主要亮点
1.2.1统一规范税前扣除办法和标准
新企业所得税法在营造公平税负方面还体现在对税前扣除政策的统一上,即对原企业所得税制度下内、外资企业不同的扣除办法予以统一:
一是统一工资的扣除标准,取消对内资企业的计税工资限制规定,即可以按企业和单位实际发放的工资予以据实扣除。
二是统一捐赠的扣除办法,规定企业的公益性捐赠,在其年度利润总额12%以内的部分,准予扣除。
三是统一并提高研发费用的扣除标准,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除;四是合理确定内、外资企业广告费扣除比例;五是对不得扣除的支出、不得计算折旧和摊销的费用等也作出了统一的规定。
1.2.2统一内、外资企业所得税标准税率
新企业所得税实施后,内、外资两种类型企业所得税标准税率统一设为25%,使得各类企业承担相同税负实现公平竞争。
一是标准税率为25%;二是新企业所得税法规定外资企业的股息,利息等收入适用于20%的预提税率;三是国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。
1.2.3进一步规范了税收优惠制度
新企业所得税法对企业所得税优惠政策进行了调整:
一是对符合条件的小型微利企业实行优惠税率,将国家高新技术产业开发区内高新技术企业15%低税率优惠扩大到全国范围。
将环保、节水设备投资抵免企业所得税政策扩大到环保、节能节水、安全生产等专用设备,新增了对创业投资机构、非营利公益组织等机构以及企业从事环境保护项目所得的优惠政策;二是保留了对国家重点扶持的基础设施投资、技术转让所得以及农林牧渔业的税收优惠政策;三是用特定的就业人员工资加计扣除政策替代劳服企业直接减免税政策,用残疾职工工资加计扣除政策替代福利企业直接减免税政策,用减计综合利用资源经营收入替代资源综合利用企业直接减免税政策。
第2章存在的问题
第2.1节政策方面存在的问题
2.1.1权责发生制原则的运用问题
权责发生制作为企业所得税计算的基本原则和处理问题的基本思路首次在立法层面被明确提了出来,但在后续出台的相关规范性文件中,却有一些与之不符的声音,使得权责发生制的落实变得障碍重重,也引发了各界的广泛争议。
如12月份工资薪金扣除年度问题,大多数企业的工资都是错月发放,这就使得工资的提取和发放存在时间差,如按照发放年度据实扣除,会给企业增加很大的纳税调整工作量,计提而未发放的年度做调增,发放上年度工资做调减,每一年均需滚动地调增和调减,并且这种调整属于时间性差异,对企业一定时期内的税款总量不会产生影响,所以这种频繁、复杂的调整,是否有其必要性,值得商榷。
另外,权责发生制原则欠缺可操作性。
当前受我国企业财务信用状况、税务机关征管水平、人员素质及信息来源渠道等多因素的限制,当企业发生了一项经济义务但未支付款项时,税务机关如何判断其真实性,以哪些合法凭证作为税前扣除的依据是其欠缺操作性的主要表现,合同协议等固然可以证明,但多数税务管理人员认为合同协议易伪造,证明力有限,这就使得这一规定在实际工作中很难落实到位。
由此可见,权责发生制原则是对现实“以票控税”理念的极大挑战。
2.1.2合理性原则的把握问题
税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,准予在企业所得税前扣除。
同时实施条例第二十七条又对合理性支出做了概念性解释,现行规定中虽然对合理的工资薪金支出做了规定,但在合理性总体判断标准方面缺乏评判的量化指标,极易在征纳双方之间产生歧义,给政策的执行带来难度。
2.1.3高新技术企业税收政策问题
(1)优惠形式单一,激励环节选择不健全。
高新技术企业具有高投入、高风险和高回报的特点,其研发能否成功带有很大的不确定性,即使开发成功后能否获利也未可知。
因此,多数高新企业希望国家能够在研发资金投入上给予必要的资本支持和风险补偿。
而税收政策恰恰忽略了这一点。
企业所得税法只重视了对企业利用研发成果获取利润的照顾,而忽略了对企业研发中高额成本费用的补偿,除了规定研发费用按50%加计扣除、设备加速折旧(缩短设备折旧年限)外,再无其他优惠予以扶持。
企业所得税法规定高新技术企业减按15%税率征税,实际上是一种事后照顾,建立在企业取得高新技术企业资格,并且获得了利润的前提下。
如果企业由于研发初期投入过大,没有实现经营利润,那么低税率优惠也就成为了一种形式,无法起到鼓励企业积极从事高新技术研究的目的。
与国际上普遍使用的投资抵免、提取风险投资基金等鼓励措施相比,企业所得税法明显存在形式单一、结果优惠甚于过程优惠的问题,这样使得企业在创新过程中得不到必要的风险补偿,影响了企业革技创新的积极性和主动性。
(2)人力资本激励措施不足。
人才是高新技术企业发展的重要保障。
企业为了开发新产品、新技术、新工艺需要引进高技能型人才,高额的薪酬支出在其研发成本中占有相当高的比重。
支持高新技术企业发展,税收应充分考虑到企业的这种特殊需求,尽量通过政策激励对企业智力技术投入给予必要的补偿,降低投资风险。
企业所得税法虽然规定了企业的工资薪金支出可以按照实际发生数在税前据实扣除,因此项政策各种类型企业普遍适用,这对于高新技术这个视人才为价值和保障的特定产业而言,工资支出全额扣除政策所带来的激励效应明显不足,一定程度上影响了企业不惜重金引进高技能型人才以加快技术创新的进程。
(3)高新技术企业认定门槛过高。
《高新技术企业认定管理办法》(以下简称办法)规定高新技术企业认定必须同时符合6个条件。
近乎苛刻的限制,虽然提高了认定的含金量,但也限制了部分企业,尤其是民营企业的研发动力。
因此,过于严格的高新技术企业认定门槛,绊住了企业自主创新的脚步,未充分实现鼓励企业积极从事高新技术研发的目的。
另外,部分认定指标设计有缺陷。
《办法》规定,企业认定时,其研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标需符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。
这些指标的设计固然对高新技术企业认定具有一定的参考价值,但其计算方法和步骤非常繁琐,不易操作。
如总资产增长率,对于一些大型企业来说,随着经营规模的不断壮大,必然进行后期的资本运作,资产的重组及剥离对该指标的影响较大,甚至会影响到销售收入的增长。
因此,以这个指标作为高新技术企业认定条件,其科学性有待进一步考量。
2.1.4过渡税收优惠政策设计存在缺陷
(1)过渡税收优惠政策设计不合理。
新税法实施后,对旧法框架下的一些优惠政策实施过渡,但执行过渡优惠的范围是有限的,《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)文件出台后,将未在文件中列举的优惠政策排除在过渡之外,即使企业已经税务机关核准,也必须从2008年1月1日起停止执行,如老、少、边、穷地区的新办企业享受三年减税或免税的优惠。
这种做法不符合政府信赖保护主义原则。
一纸红头文件,代表着政府的公信力,代表着政府的形象,企业有充分的理由给予充分的信任,政府有义务也有责任给予维护和保护。
但上述政策规定使得政府对企业的允诺成为一纸空文,政策的效力全凭政府说了算,加大了企业的经营风险和纳税风险,政府的公信力和形象受损。
(2)公共基础设施项目投资优惠政策存在缺陷。
《税法》第27条第2款规定:
企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,可以免征、减征企业所得税。
然而,财政部和国家税务总局后续颁布的《关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税〔2008〕46号)规定,只有2008年1月1日后批准的公共基础设施项目才可以享受企业所得税优惠。
这种限定导致同样是从事国家鼓励的公共基础设施项目的企业,由于批准立项时间的不同而出现不同的税收待遇,有悖税收公平原则,使同行业企业拉开了政策差距,不利于企业的长远发展。
(3)部分优惠政策规定不明确。
如环境保护、节能节水项目享受优惠的具体条件和范围尚未明确;小型微利企业等企业所税优惠政策中所称国家限制和禁止行业如何把握;农作物新品种选育、农技推广、农机作业等项目的具体内容等,税法都没有做出细化规定,给实际执行带来了一定的难度。
第2.2节管理方面存在的问题
2.2.1企业所得税核定征收的管理
(1)核定征收范围的人为划定问题。
核定征收作为一种所得税征收管理方式,其适用范围是有条件的,总局在《企业所得税核定征收办法》中明确了其适用的六个条件,主要适用于不设置账薄或设置账薄混乱的企业。
但在基层执行中,往往迫于税收任务的压力,盲目地把核定征收户数的多寡作为衡量征管质量高低的一个标准,有的单位把核定征收面纳入了考核范畴,有的单位把连续亏损或小型企业统一实行核定征收。
笔者认为这些做法不可取,无论采取何种征收方式,需要把握的一个原则就是客观实际,实事求是,不能盲目,更不能简单化。
对一些长期亏损的企业,税务机关应从提高管理水平入手,深挖其亏损的真正原因,而不是一核定了事。
这种做法恰恰反映出我们目前的管理手段相对滞后、信息化程度不高、管理水平较低的现实,只得采取一种相对简单的征收方式。
而且核定征收的鉴定标准和宽严尺度在各基层单位间、国地税间掌握不统一,致使同一地区、同一行业、同一规模的两个企业税负差距明显,影响了税收执法的公正性、公平性和合理性。
(2)核定征收带来的一系列后续问题。
对企业采取“一刀切”等方法核定,特别是把一些原本账薄核算健全、具备核算能力的企业也纳入到核定征收范围,会引起一系列后续问题。
问题一是法律责任的归属问题。
一些有核算能力的企业,在稽查检查中发现其有明显地偷、逃税行为,但由于其采用了核定征收方式,应税所得率或税额都是由税务机关核定的,法律责任由企业转移到了税务机关,稽查局在定性上也无所适从;问题二是优惠政策的执行问题。
企业被核定征收后,很多优惠政策受到限制,对一些原本核算健全的企业是不公平的。
笔者在实际工作中遇到这样一个案例,某企业财务核算健全,但由于前期投入阶段亏损而被主管税务机关核定征收,后企业申请了软件企业资格并进入获利年度,按规定从获利年度起享受免二减三优惠政策,但由于前几年被核定,从核定的本质上看,核定年度应认定已获利了,因此使得企业的获利年度大大提前,其取得证书时,优惠期限已所剩无几,显然,这对于企业是不公平的。
2.2.2汇总纳税制度使征收与管理脱节
新税法规定,居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。
这一制度的确立,可以有效防止集团内部之间利用业务往来规避纳税义务的行为,但也不可避免地带来地区间税源转移问题。
为平衡各方利益关系,国家税务总局于2008年3月份下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》,对跨省总分支机构企业所得税征收管理进行规范,即对跨省总分支机构纳税人实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收管理办法。
经过实践检验,该办法在执行中还存在以下突出问题:
(1)分支机构主管税务机关监管职责不清。
办法赋予分支机构主管税务机关的监管职责非常有限,除了对总机构分配给分支机构的所得税征收入库外,除了“三因素”查验核对和监督申报预缴外,并无其他监管责任,尤其是对分支机构汇总申报的税款是否具有审核权和稽查权没有明确规定。
由于职责模糊,基层税务机关对分支机构如何管理、管理到何种程度感到茫然,管少了怕失职,管多了怕越权,容易产生管理漏洞。
(2)对不按规定分配税款的处罚措施形同虚设。
《管理办法》下发后,为了解决执行中存在的问题,总局又连续制定和出台了一些后续跟进措施,但对于应分未分、应提供分配表未提供等问题的解决收效甚微。
国家税务总局《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的通知》(国税函〔2008〕747号)虽然对总机构不向分支机构提供企业所得税分配表,导致分支机构无法正常就地申报预缴企业所得税的处理问题予以了明确,但对总机构税务机关的回函时间无具体要求,“总机构主管税务机关未尽责的,由上级税务机关对总机构主管税务机关依照税收执法责任制的规定严肃处理。
”之措施在实际中不易操作。
(3)《管理办法》中规定14类未纳入中央和地方企业所得税分享范围的企业,不适用此办法。
那这些企业和其下属的非法人分支机构如何申报缴税,分支机构所在地税务机关是否需要管理以及如何管理尚未明确,形成政策执行真空,容易造成税款流失。
2.2.3税基管理乏力
这个问题是企业所得税管理的核心问题,管理起来难度较大。
可以说,税基管理好坏与否,决定了企业所得税征管质量的高低,直接影响企业所得税收入的实现。
目前,我们在税基管理方面主要存在流转税收入与企业所得税收入监控不足、零利润申报和未作纳税调整户数较多、企业支出项目不真实、期间费用指标申报异常等突出问题。
以我省为例,2008年汇算清缴结束后,我们通过综合征管信息系统,对全省企业所得税纳税人的申报数据进行了提取、统计和分析,发现全省有相当一部分企业的期间费用(销售费用、财务费用、管理费用)数据异常,超过了预警范围,期间费用占销售营业收入比重在70%以上的有近万户,其中有200多户企业的比重在100%以上,有的甚至高达300%以上。
对于工、商性质的企业而言,生产成本、采购成本在其支出投入中占有很大的比重,正常应占到整个支出项目的60%以上,而费用支出比重一般相对较少。
如果企业费用支出过高,势必会挤占毛利空间,造成企业亏损或微利。
畸高的期间费用,理论上是不符合企业经营常规和成本控制要求的,有可能存在将一些不正常、不合理的费用支出在税前扣除或者虚增、虚列费用的问题。
2.2.4多种会计规范并行,加大基层人员的控管难度
企业所得税是与会计核算联系最为紧密的一个税种,熟练掌握会计技能是税管人员的一项必修课。
目前,在我国会计制度体系中呈现出了多种会计规范交叉并行的局面。
会计制度中包括金融企业会计制度、小企业会计制度和行业会计制度,会计准则也有新、旧之分。
况且每个会计规范之间在一些事项上的处理原则和方法也不尽相同,与税法存在一定的差异,无形之中加大了企业核算和税务管理的难度。
作为企业,不仅要执行好会计规范,还要严格遵照税法的规定进行复杂的纳税调整,加之政策掌握不熟悉,出现了一些无意识违反税法规定的现象,增加了纳税人的遵从成本。
对于税务机关的管理人员而言,需要具备各种会计规范和财务管理知识。
事实上,基层中知财务、懂会计的管理人员奇缺,尤其是对金融企业会计制度和新准则更是知之甚少,综合业务能力无法满足管理的需要,造成疏于管理、淡化责任的问题时有发生。
第3章国际经验借鉴与政策改进
第3.1节企业所得税管理国际经验借鉴与启示
3.1.1大企业管理
对大企业实行重点管理是西方发达国家的普遍做法,旨在通过分类管理,达到规避税收流失风险的目标。
它们的成熟经验和做法,对于我们如何管好大型企业,无疑会有很多有益的借鉴。
目前,世界上已有50多个国家成立了大企业管理机构,在征管模式上,大多数国家的大企业税管机构都具有“一局设立、各税统管”的功能。
以澳大利亚为例,他们认为所得税管理最复杂,因而只负责所得税的征管,至于其他税种都交给其它部门去负责。
在管理手段上,各国大都以全面审计和行业分析为主要方法。
如日本在大企业税务局设有税务检查与犯罪调查部门,专门从事高收入者和大公司的调查。
启示:
实行大企业税收管理的目的就是通过对大型企业实行集中管理,最大限度地规避税收流失风险。
面对我们当前管理力量严重不足的实际,如何通过有限的人力资源实现管理效应的最大化,是我们需要认真思考的一个问题。
因此,积极探索属地管理与专业化相结合的征管模式,在属地管理基础上,对大企业实行集中统一管理,充分发挥专业化管理优势,是我们把握工作主动权、提高征管质量、确保收入稳定增长的有效途径,也是有效解决征管户数日益增加与征管力量严重不足矛盾的最佳方法。
3.1.2信息化的税收监管机制
当今许多国家税务部门通过同其他各部门进行信息交换,已形成比较广泛和严密的税收监控网络。
如美国广泛采用信用卡制度,政府严格限制现金交易,大多数美国公司和个人都通过银行进行结算,因此,对于每笔交易税务机关都可通过银行进行监控。
另外,在美国90%以上的案件是通过计算机程序对纳税信息的分析而筛选出来的,基层稽查人员只有不到10%的机动权,每年通过电子数据分析,圈定不同类别的稽查对象,以突出工作重点,优化成本效益。
启示:
当前,随着计算机网络技术的飞速发展,税收系统利用和依赖计算机的程度逐步增强,信息化建设程度低已成为制约企业所得税管理水平提高的一个突出问题。
从某种程度上讲,信息化水平决定管理水平,失去了高效、通畅信息化的承载,企业所得税科学化、专业化、精细化管理目标将举步维艰。
第3.2节政策改进建议及加强管理的思路
3.2.1完善权责发生制和合理性原则的实际应用
政策的制定者应切实提高权责发生制的可操作性,应出台一些更具体、更有指导性的操作办法,如规定在未支付时,企业应出具哪几种证明材料,形成证据链条证明其业务的真实性等等,以进一步促进权责发生制的贯彻落实。
应针对合理性原则的适用问题做出操作性、比照性、实用性强的具体解释,如规定费用支出的区域性及行业性限制、发放依据、支出标准等量化指标,方便基层操作执行。
3.2.2完善有关企业所得税优惠政策
(1)完善过渡期优惠政策。
过渡期优惠政策应充分体现公平原则,对原税法符合条件规定的各类企业的定期优惠政策均应适用到期满为止,而不应轻内资而重外资。
(2)完善高新技术企业优惠政策。
调整和改进优惠形式,加大对高新企业风险投资补偿力度。
遵循税收政策对企业技术创新全过程给予系统完整支持的原则,借鉴发达国家经验,调整和改进优惠形式,如实行“风险准备金”制度、扩大设备投资抵免范围、政府拨入专项资金全额免税、研发工资支出加计扣除、免征特许权使用费预提所得税等灵活多样的激励政策,促进高新技术企业发展。
降低认定门槛,鼓励更多的企业从事高新技术发展。
在认定标准上应采取一种相对宽泛的易操作的准入制度。
认定条件应尽可能地简化,增强企业研发的动力和自信心。
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