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现阶段我国审计需求的不足及改进建议
现阶段我国审计需求的不足及改进建议审计起源于企业所有权和经营权的分离,是市场经济发展到一定阶段的产物。
从审计发展的历程来看,审计起源于意大利合伙企业,在英国股份公司出现后得以形成,伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。
16世纪意大利的审计起源,最初形成的目的是对合伙企业进行监督和检查。
到了1844到20世纪初,有了英式审计,形成的目的是查错防弊,保护资产的安全和完整。
20世纪之后,出现了美式审计,以保护债权人为目的的资产负债表审查。
1923--1933,出现了以保护投资者为目的的利润表审计。
而从第二次世界大战到现在,审计的目的是对财务报表发表审计意见。
从这样一个发展历程,我们看到审计的发展是跟随者社会的脚步,当经济发展到一定的时期,从而让审计出现相应的改变。
1987年,中共十三大提出:
领导和团结全国各族人民,以经济建设为中心,坚持四项基本原则,坚持改革开放,自力更生,艰苦创业,为把我国建设成为富强、民主、文明、和谐的社会主义现代化国家而奋斗。
而后,中共十七大,对基本路线做了补充:
由原来的“富强、民主、文明”改为:
“富强、民主、文明、和谐”。
其中“富强、民主、文明的社会主义现代化国家”是基本路线规定的党在社会主义初级阶段的该奋斗目标,体现了社会主义的经济、政治、文化、和社会全面发展的需要。
由此可见,审计也需要适应经济的发展,不断的变强。
而在审计发展的历程中,我们知道,审计市场可以依据审计基本内容不同而分为财政财务审计和经济效益审计。
(一)财政财务审计
财政财务审计是指对被审计单位财政财务收支的真实性和合法合规性进行审查,旨在纠正错误、防止舞弊。
具体来说,财政审计又包括财政预算执行审计(即由审计机关对本级和下级政府的组织财政收入、分配财政资金的活动进行审计监督)、财政决算审计(即由审计机关对下级政府财政收支决算的真实性、合规性进行审计监督)和其他财政收支审计(即由审计机关对预算外资金的收取和使用进行审计监督)。
财务审计则是指对企事业单位的资产、负债和损益的真实性和合法合规性进行审查。
由于企业的财务状况、经营成果和现金流量是以会计报表为媒介集中反映的,因而财务审计时常又表现为会计报表审计。
财政财务审计在审计产生以后的很长一段时期都居于主导地位,因
此可以说是一种传统的审计;又因为这种审计主要是依照国家法律和各种财经方针政策、管理规程进行的,故又称为依法审计。
我国审计机关在开展财政财务审计的过程中,如果发现被审单位和人员存在严重违反国家财经法规、侵占国家资财、损害国家利益的行为,往往会立专案进行深入审查,以查清违法违纪事实,作出相应处罚。
这种专案审计一般称为财经法纪审计,它实质上只是财政财务审计的深化。
(二)经济效益审计
经济效益审计是指对被审计单位经济活动的效率、效果和效益状况进行审查、评价,目的是促进被审计单位提高人财物等各种资源的利用效率,增强盈利能力,实现经营目标。
在西方国家,经济效益审计也称为“3E”(efficiency,effectivity,economy)审计。
最高审计机关国际组织(INTOSAI)则将政府审计机关开展的经济效益审计统一称为“绩效审计”。
西方国家又将企业内部审计机构从事的经济效益审计活动概括为“经营审计”。
审计市场按不同的主体可以分为内部审计和外部审计。
两者既有区别又有联系、既各有特点又互为补充。
其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为,目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。
内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。
而外部审计包括国家审计和社会审计。
社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计,其主体是注册会计师。
内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分,三者特征突出、自成体系、各司其职,又相互联系、相互补充。
明确审计的分类后,在现阶段,虽然法制不断完善,但是审计市场总归存在着一些不足。
审计的分类逐渐细化,但是问题也层出不穷。
首先,我们从审计人员方面来说。
1.从某些案例中可以看出,审计人员存在舞弊,未能收集充分的审计证据的问题。
有些甚至在整个审计业务都存在这个问题;另一些案例是审计人员未能收集到对某些认定或事项的充分证据,主要包括:
资产计价、资产的所有权和管理当局的有关声明。
还有些案例则是审计
人员未检查相关的支持性证据或未实施审计计划中的审计程序,如审
计人员检查的是销售合同草案,不是其最终签订的合同文本。
2.未恪守应有的职业谨慎,有32例占71%。
3.审计人员未能保持适当的专业怀疑态度,有27例占60%。
4.审计人员未运用或未正确运用GAAP的规定,有22例占49%,问题主要出在对某些特定资产的计价上。
5.在制定审计计划方面有缺陷的案例,有20例占44%,特别是在以下几个关键点上:
(1)未能适当评估固有风险并随之修改相应的审计计划;
(2)未能确认与异常交易相关的高风险领域;(3)未能编制出适当的审计计划或对往年计划不作修改就加以运用。
6.有40%的案例(18例)涉及审计人员过分依赖询问所得的口头证据。
当管理当局对询问的解释与审计人员收集的其他证据不相符或相反时,审计人员没能收集另外的证据来进一步证实所取得的口头证据。
8.应收账款的函证工作也是审计人员执行审计中存在的弱点,占案例的29%(13例)。
这方面的缺陷包括:
(1)函证数量不足;
(2)对于未收到复函或复函与审计人员的估计有很大出入时,没有执行替代审计程序;(3)对发送和接收函证控制不严,如未复核验证复函是否由客户发出等。
9.未能识别和披露关联方交易也是一种较常见的审计缺陷,占案例的27%(12例)。
原因主要是审计人员没有察觉或者故意帮助隐瞒关联方交易的存在。
10.内部控制方面的审计缺陷,有11例(占24%),审计人员过分依赖了
客户的内部控制,或者虽然发现了客户内部控制的薄弱环节却未扩大审计测试的范围。
7.另有16例(占36%)是审计人员没有收集充分的证据证实管理当局做出会计估计的合法性。
为避免审计缺陷带来的诉讼,会计师事务所和审计人员需要关注以下几个方面的工作:
1.有针对性地建立内部质量控制制度。
前三个审计缺陷,即未收集到充分、适当的审计证据,未恪守应有的职业谨慎和未保持适当的专业怀疑态度,皆是由于审计人员没能严格遵循职业道德和专业标准的要求而导致的。
针对这三个缺陷,会计师事务所应采取的补救方法是要建立、健全一套严密而且科学的内部质量控制制度,并以适当的方式通知执行业务的审计人员,保证所有执业人员准确地理解和掌握,自觉按照职业道德和专业标准的要求执业。
平时,会计师事务所要经常评估自身的质量控制制度,向审计人员强调制定审计计划、监督与复核的重要意义;事务所的合伙人要经常检查质量控制制度是否详细完备以确保审计人员审查资料的适当和所有审计程序的完成。
在一般情况下,口头证据往往需要得到其他相应证据的支持,不应该轻信管理当局对询问的回答。
2.明确会计师事务所的管理风格。
为了保证整个事务所的审计质量事务所的负责人应阐明以下几个方面的问题并清晰地传达给审计人员:
(1)明确“客户”的范围。
“客户”不仅是被审计单位的管理当局,还包括董事会、审计委员会、股东以及广大的潜在投资者,审计人员在审计过程中考虑的应是所有这些利益相关者。
(2)通过培训、后续教育以及年度业绩检查,告知审计人员提供高质量的审计服务是首要的,这种服务不是可以讨价还价的。
(3)鼓励所有的审计人员保持职业怀疑态度,这种态度可以使审计人员在保护公众利益方面发挥应有的作用。
鼓励的形式可以是定期举行事务所全体成员会议讨论管理当局是否正直。
3.强调业绩衡量与报酬主要取决于审计质量。
经常进行业绩衡量与报酬制度的检查会使会计师事务所大有裨益。
在许多案例中,审计人员没有关注已发现的审计问题可能是担心进一步调查会耗费过多时间,使审计超过预定或客户强设的时间期限而在报酬上遭受损失。
因此必须强调提供高质量的审计服务是事务所的重中之重,时间、预算、非审计服务的拓展等都是次要的。
4.要求审计人员遵循会计法律法规和制度。
事务所可以采取以下措施减少违反会计法律法规和制度方面的审计缺陷:
(1)审计过程中遇到特殊的会计问题时向内部的行业专家咨询,技术上的问题可以聘请有关专家参与审计;
(2)事务所举办执业继续教育,扩展关于信息行业和其他特殊行业的会计问题研讨,确保审计人员理解其处理程序和方法;(3)关注并组织审计人员学习新颁布的会计准则和制度。
5.要求审计人员制定适当的审计计划。
审计计划应由审计项目负责人编制,编制完成的审计计划,应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准。
6.重视对会计估计的审计。
审计人员在审计中必须对被审计单位的会计估计及其变更事项给予足够的重视,至少应检查被审计单位做出会计估计所依据的数据、假设和方法,判断其会计政策制定及变更的合法性和合理性。
如果涉及行业知识的复杂性,审计人员应利用专家的工作成果。
7.明确应收账款函证程序。
会计师事务所应确保所有的审计人员有效地执行应收账款的函证程序。
函证数量的大小、范围可由应收账款在全部资产中的重要性、被审计单位内部控制的强弱、以前期间的函证结果和函证方式等因素决定。
通过函证,可以比较有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。
询证函的寄发一定要由审计人员亲自进行,采用肯定式函证两至三次没有收到复函的,应采用必要的替代审计程序。
8.强调关联方交易审计的重要性。
审计人员应实施专门的审计程序以识别关联方,识别有关交易是否为关联方交易,并在此基础上确定关联方交易是否已作适当的记录和披露。
审计程序主要包括:
(1)获取、复核被审计单位提供的关联方清单;
(2)向管理当局询问关联方交易情况;(3)向关联方、中介机构询证关联方的存在性以及交易的条件、金额等。
必要时,审计人员要追加审计程序,检查重大关联方交易。
9.避免对内部控制的过分依赖。
在SEC的案例中,有审计人员过分依赖被审计单位内部控制这一审计缺陷。
会计师事务所应在质量控制制度中明确:
如果未进行充分的内部控制测试,不能依赖被审计单位的内部控制;审计人员应根据对内部控制的评价来设计实质性测试的性质、时间和范围。
其次,独立审计也存在问题。
独立审计的本质作用在于注册会计师站在超然独立的立场,凭借其专业能力谨慎审查和验证财务报表及其他经济信息,并发表客观的审计意见。
但近年来国内证券市场发生的一系列财务欺诈案中,拥有专业胜任能力的注册会计师并未能对虚假财务报告客观公正地发表审计意见,反而难以摆脱与上市公司合谋舞弊的嫌疑。
会计信息的信用危机不可避免地波及注册会计师审计,进
而引发独立审计的质量危机。
造成独立审计失败除审计信息不对称的固有因素及我国当前对
独立审计监管力度不够、注册会计师职业道德有待提高之外,现行审计委托模式规定由所有者作为审计委托人的弊端也不容忽视。
一、现行审计委托模式对独立审计独立性的影响
审计意见的客观公正是独立审计质量的根本要求,它来自于独立审计的“独立性”,而这种独立性是由审计人在审计关系中所处的独立地位来保证的。
独立审计的审计关系,由审计委托人、审计人、被审计人三方关系人组成独立的三角关系。
其中审计人独立于被审计人和审计委托人,以“第三方”的中立身份超然存在,从而在形式上保证了审计人的独立性。
一般认为,审计独立性主要受到管理者(被审计人)操纵审计意见的破坏。
即管理者作为虚假会计信息的制造者和受益者,往往利用
管理控制权及实际支付审计费用之便,胁迫、诱使审计人主动或被动放弃客观的审计意见。
从理论上讲,上市公司的财务报表由公司的财产所有者即股东(组织形式上是股东大会)委托注册会计师进行审计,
注册会计师应该是全体股东的代理人;而在实际操作上,具体化为公司的管理者即管理层在委托、雇佣注册会计师,尽管形式上是股东(主要是大股东)投票决定注册会计师的聘请,但注册会计师是由管理层事先推荐,故而决策权实际上被管理层掌握。
管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付,而且决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用所占的比例,因此注册会计师与事实上的审计委托人公司的管理层之间具有相
关性而非独立性。
面对自己“衣食父母”合法或非法的操纵会计信息行为,注册会计师往往被置于两难的境地,从而影响其审计意见的公正性。
从另一个角度看,现行审计委托制度规定由所有者作为审计委托人,目的是为了防范管理者操纵审计意见而导致审计人与被审计人的合谋。
这一审计委托模式基于的假设是所有者利益一致,并且不存在
从虚假会计信息中获利的可能,从而不存在破坏审计独立性的动机。
但我国的股份制企业,尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主体,现有股东与潜在股东之间、控股股东与非控股股东之间的利益趋向并不一致。
现有股东为了融资需求可能通过粉饰财务报表误导潜在股东;控股股东为了额外利益可能授意制造虚假会计信息侵害非控股股东的利益,因此现行审计委托模式所基于的假设未必成立。
在许多一股独大的上市公司,作为审计委托人的董事会往往就是事实上的管理者。
这时,由董事会委托的审计人不得不直接面对审计委托人操纵审计意见的企图,甚至是审计委托人和被审计人共谋操纵审计意见的企图,其“第三方”的中立身份形同虚设。
二、现行审计委托模式难以解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作的矛盾
独立审计以第三方的中立身份对企业财务报告及其他经济信息进行鉴证,其所发表的客观公正的审计意见可以降低资本市场利益相关者在决策过程中的不确定性,促进社会经济资源的趋利性流动,从而提高资源配置的效率。
然而,由于受益人(潜在投资者、政府机构、社会公众等)与委托人(股东大会或董事会)以及付费人(上市公司)之间的不一致,客观公正的审计意见会对注册会计师带来一定不利影响,例如更高的审计成本、与客户关系的恶化等。
独立审计意见具有的上述正外部性特征,使得注册会计师和会计师事务所在维护公共利益时的“社会人”角色与市场格局中趋利的“经济人”角色难以协调。
如果没有一个恰当的审计委托模式能够内化注册会计师公正审计意见的利益及不实审计意见的损失,而一味要求注册会计师承担社会责任是不现实的,也不利于注册会计师行业的发展。
三、改革现行审计委托模式的建议现行审计委托模式的缺陷动摇了注册会计师在独立审计关系中应有的独立性,成为影响审计意见客观性的根本原因之一,建议改革现行审计委托模式,由一个既独立于管理者,也相对独立于现有股东或控股股东的独立“第四方”来行使审计委托权。
对“第四方”的选择可以考虑以下三种方案。
1.由审计委员会担任审计委托人,即审计委员会制度。
审计委员会制度要求在上市公司内部建立和保持一个由完全独立于管理部门,并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会,审计委员会履行选择、聘用和解聘注册会计师及会计师事务所的职能,并有权与注册会计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项,以增强注册会计师的独立性。
该审计委托模式的优点在于以加强股东大会、董事会和监事会建设,完善独立董事和审计委员会制度为前提,削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权,一方面提高了审计人的独立性,另一方面为独立董事发挥监督职能提供了空间和舞台,有利于改善上市公司内部治理结构。
因此,审计委员会制度从上世纪70年代末期在美国资本市场上开始普及,目前我国上市公司正在完善公司治理结构,推行独立董事制度,这种审计委托模式也被广泛接受。
较之于现行审计委托模式,审计委员会制度在一定程度上提高了注册会计师的独立性,但作为一个内部机构,理论上的“独立于管理部门,并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断”的特征在实际操作中很难避免被打折扣。
另一方面,这种审计委托模式仍然难以解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。
2.由证券交易所担任审计委托人,即证券交易所招投标制度。
由国家监管部门制定相应制度,上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计,而是向证券交易所上缴审计费用,由证券交易所设立上市公司审计管理委员会,按照一定程序,在充分考虑会计师事务所执业能力、执业质量和执业记录等因素的基础上,采用公开招标的方式选择由哪一家会计师事务所审计在本交易所上市的公司财务报表。
与审计委员会制度相比,证券交易所招投标制度将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所,从而实现注册会计师与上市公司之间的真正独立。
此外,由于这种审计委托模式借助了行政手段,在我国市场经济仍未完善的现阶段具有执行上的高效性。
证券交易所招投标制度将缓和当前国内审计市场的过度竞争,有利于事务所规模化发展。
同时,信誉好、执业能力强的事务所长期垄断某一交易所的审计业务,公正审计意见的利益和不实审计意见的损失得以内化,解决了独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。
尽管证券交易所招投标制度具有上述优点,可能是我国现阶段改革审计委托模式最适合的方案,但由于独立审计较强的专业性,公众难以对招投标过程进行有效监督,同时脱离了市场对资源配置的趋利性与合理性,一旦发生暗箱操作、官(证券交易所)商(会计师事务所)勾结的腐败现象,对我国资本市场秩序、政府公信力甚至整个国民经济运行都将造成严重打击。
具有明显行政色彩的证券交易所招投标制度可以成为现阶段的折衷之选,但从长远看,我们需要更具市场调节特征的审计委托模式。
3.由保险公司担任审计委托人,即实行财务报表保险制度。
2002年,纽约大学乔斯华•罗恩教授提出,现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷,在公司假账和注册会计师渎职中扮演了极其重要的角
色。
罗恩教授提出建立财务报表保险制度从源头上增强注册会计师的独立性,消除可能导致审计意见失实的制度基础,从而有效遏制公司的造假行为。
具体操作方式为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计,而是向保险公司投保财务报表保险,保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计,根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。
对因为财务报表的重大错报和漏报给投资者造成的损失,由保险公司负责向投资者进行赔偿。
聘用注册会计师的决策权从被审计单位转移到承保人手中,与证券交易所招投标制度一样,财务报表保险制度切断了公司管理层与注册会计师之间的委托代理关系,更加确保了审计人的独立性。
保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致,由利益相容
的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责,有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。
审计关
系中的各方以及保险关系中的各方均被置于市场机制之内,有做假劣
迹或经营风险较高的上市公司将缴纳更高的保险费,加大了上市公司的造假成本。
注册会计师的直接客户是保险公司,具有较强执业能力和较高职业道德的注册会计师受到欢迎,而出具不实审计意见将失信于保险公司,进而失去一大批投保于该保险公司的上市公司审计业务,公正审计意见的利益和不实审计意见的损失充分内化。
财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位,并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机,不失为一种针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。
但现阶段我国信用状况恶化,保险业界也并非净土,如何保证保险公司不采用不正当竞争手段甚至与上市公司合谋来赢得市场份额尚待研究;同时,对上市公司的风险评估在我国目前风险评估市场尚未成型的条件下,很难找到令各方信服的机构和人员;作为一种纯市场行为,财务报表保险制度缺乏强制性,可能受到上市公司的抵制。
随着我国市场经济的进一步完善,我们期待这些问题逐渐得到解决,从而使财务报表保险制度能够在我国有效推行。
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