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作业成本法在制造企业中的应用
作业成本法在制造企业中的应用
摘要
随着社会的进步,经济的飞速发展,计算机技术和自动化设备广泛的应用于企业生产经营的各个环节,越来越多的高新技术投入到生产中去,企业的制造环境发生了翻天覆地的变化。
制造企业成本核算环境发生的改变,使传统的成本计算法提供的成本信息与实际脱节、越来越不能满足企业管理者的需求。
同时制造类企业也面临着国外先进企业的挑战,要想提升企业自身的竞争力,缩短与国外企业的差距,就必须学习国外先进的成本管理方法——作业成本法。
本文对作业成本法的基本原理进行了详细的阐述,通过作业成本法与传统成本法的比较详述了作业成本法的优势,并在其比较的基础上分析两种方法之间的联系与区别,对我国企业应用作业成本法的可行性进行分析,提出应用作业成本法的措施。
关键词:
作业成本核算法; 先进制造企业; 传统成本核算法
论文类型:
应用型
Activity based costing in the manufacturing enterprises in the application
Abstract
As society advances, the rapid development of the economy, China’s gradually from industrial society to a knowledge-based society. Computer technology and automation equipment widely used in all aspects of production and operation, more and more high-tech applied to production and operation, more and more high-tech applied to production. Enterprises manufacturing environment has undergone tremendous changes. The changes of manufacturing environment make the cost information which is provided by traditional cost accounting do not match the reality, and can’t meet the needs of managers. Manufacturing industry in our country has to face the big challenge that is how to promote its competence and how to shorten the distance between overseas companies.They have to study overseas company’s advanced method of cost management, because cost management is a key to promote firm’s competence.
The chapter introduces ABC method’s fundamental theory, focuses on analysis of activity-based costing in the choice of cost drivers and cost database to determine.Through the comparison of activity-based costing and traditional costing detailed the advantages of activity-based costing. Based on their comparative analysis the linkages and differences between the two methods. Strive to be able to use existing resources which based on the original method to implement activity-based costing and provide the required information. Conclude that application of ABC method in manufacturing industry is essential and feasible.
Key words:
Activity-basedcostingmethod; Traditionalcostingmethod; Manufactureenterprise
Paper Type:
Application-oriented
目 录
1 选题背景及意义
1.1 国外研究现状
20世纪70年代以来,制造业正在发生席卷全行业的革命性变革,伴随着迅速的技术革新,全球竞争正在给制造业带来剧烈的变化,这些变化对传统的成本计算方法提出了新的要求,作业成本法作为一种全新的成本管理方法,越来越受到制造业的关注和推崇,国际上特别是美国在这方面的研究已经比较深入,主要研究范围包括ABC的概念体系及其评价,作业动因的选择、作业的价值分析、ABC优缺点,作业成本法计算程序及其方法、应用研究等,并取得了广泛的应用。
国内的学者也就该应用问题相应的进行了大量的研究,对作业成本法的理论内涵及其制造企业应用的理论和实务方面进行了多角度的研究,并取得了一些有效的成果和提出了一些有价值的观点。
科勒的作业会计思想,主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。
在水力发电生产过程中,直接材料和直接人工成本都很低廉,而间接费用所占的比重相对很高,这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法,按照工时比例分配间接费用的方法。
其原因是,传统的成本会计核算方法预先假定了一个前提,即:
直接成本在总成本中所占的比重很高。
科勒的会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中,被认为是ABC的萌芽。
哈弗大学的卡普兰教授在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出作业成本法。
由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善,使之上升为系统化得成本和管理理论并广泛宣传,卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。
对作业成本研究现状,经整理分析发现:
一是西方学者对作业成本的研究不再局限于对之系统的介绍和理论分析,而是更多的阐述作业成本法在实践中的应用。
更重要的是将其作为一种比较成熟的成本管理方法,使其在更广泛的领域得到应用。
二是西方学者对作业成本的研究方法多样。
我国研究目前主要以规范研究为主,经验研究主要集中在案例研究。
此外,美国的John B MacAurthur(2003)等学者还对成本动因的选取进行了深入研究,认为成本动因的选择非常重要,其选取首先要考虑作业能否很好的体现成本实体或者作业的成本(直接成本、间接成本)消耗。
另外,成本管理中的模型的命名,比如,作业动因、非增值作业等,对组织的行为有很大的影响,一个正确恰当的名称可以指引并促进员工积极的探索和发现生产中的问题。
Franz(2004)等学者提到了国家和民族文化对成本动因选取的影响。
他们通过对比德国和美国企业在实施作业成本法时成本动因的选取,有趣的发现德国企业更倾向去选择详细精确的动因,而美国企业则更多的选取不是很精确具体的动因。
1.2 国内研究现状
以余绪缨教授为代表的一批管理会计学者将作业成本法介绍到我国以来,在学术界引起了极大的兴趣,进行了多方有益的探索。
但在实务上,我国企业中迄今为止仍少有使用作业成本法的案例。
关于作业成本会计在我国还处于介绍阶段,企业还很难从事作业成本会计的应用。
其原因有三:
一是管理会计是作业成本会计应用的基础,而目前管理会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初始阶段,范围小,各种管理方法的应用缺乏持续性,经营管理者缺乏向管理要效益的内在动力和意识的内在动力和意识,内在科学化管理的要求不强烈。
二是在我国高新技术企业的比重还较低,适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分,作业成本会计的应用还缺乏客观经济条件的支持。
三是我国财会人员的自身素质也难以应付这种全新成本计算系统的挑战。
我国对作业成本的研究现状认为:
作业成本法的应用在我国处于探索阶段,在对作业成本法应用基础的研究中,几乎都是通过定性分析构建规范的流程来探讨企业实施作业成本法的应用基础,对于企业原有成本系统的评估以及作业成本法的选择过程大多是借助国外及国内的部分企业的研究经验,没有形成量化的模型。
许多作业成本法的应用理论偏重于理论探讨,缺乏理论的实践检验过程,在实践应用环节出现了与理论脱节的地方,在企业中没有进行实际的应用。
1.3 研究目的和意义
随着社会的进步,经济的飞速发展,越来越多的高新技术投入到生产中去,导致间接费用在生产费用中的比重越来越大,传统的基于产品数量和生产工时的间接费用分配方式计算出来的产品成本扭曲了产品的实际成本,而这种以作业为基础的成本核算方法能够从根本上解决传统成本的缺陷,同时也给企业成本管理提供了很好的基础。
制造企业应用作业成本法可以有效解决车间生产成本分配混乱、辅助生产成本分配粗糙、车间制造费用分配不科学的问题,比较准确的分摊相关间接费用。
因此通过对作业成本法在制造企业中的研究,使作业成本法在制造企业中逐步推广实施。
作业成本法促使人们对传统成本管理的企业观和成本观进行重新思索,形成了新的企业观和成本观。
改革开放以来,我国的制造业得到迅速发展,制造业是我国经济增长的主导部门和经济转型的基础,也是我国国民经济的支柱产业,电子技术革命使得制造业变得高度自动化,产品的成本结构也发生重大变化,间接费用的比例加大,以产量为基础的产品成本已不能正确反映产品成本,不能为企业决策和成本控制提供准确的会计信息,急需解决成本会计核算信息失真问题。
以作业为基础的作业成本法从根本上解决了传统成本核算的缺陷,能够及时准确的提供成本核算信息,并依照其提供的分析及准确信息改进作业和进行决策,进而提高企业的盈利水平,同时能为企业成本管理提供很好的基础,因此在我国制造企业推广实施作业成本法有着重大的现实意义!
2 作业成本法的基本理论
2.1 作业成本法原理
2.1.1 传统成本法观点
成本作为一种资源耗费,是企业为获得一定经济效益所付出的代价,最终从企业收入中得到补偿。
在收入一定的情况下,需要补偿的成本越低,企业的经济效益越高。
传统成本法指企业支持成本分摊的方法,所谓支持成本指支持产品或服务完成的除直接材料、直接人工之外的成本费用。
传统成本计算方法的基本原理可以概括为:
根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。
一般分为三部分,即直接材料、直接人工和制造费用;再根据直接费用直接计入,间接费用分配计入的原则,对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。
传统成本核算系统的主要局限性在于它运用了以数量为基础的成本动因,而企业以不同数量、规格和不同复杂程度生产多样化的产品组合时,这样的分配比率将导致不准确的产品成本。
而如今,许多企业采用了高度自动化的生产技术,以满足客户多样化、小批量,并能快速、高质量地生产出个性化强、品种多、批量小的产品。
随着自动化技术的产生与发展,生产状态由“多人操作一台机器”转变为“一人操作多台机器”。
因而,固定制造费用占有的产品制造成本比例大幅度上升。
在这种情况下,要求企业管理者对制造费用的核算作革命性变革,要求把成本核算的重点从直接人工转移到制造费用的合理分配上,以便提高产品成本计算的正确性和提高成本控制的有效性。
2.1.2 作业成本法观点
作业成本法(ABC)指以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。
在ABC下,作业成本可分为四个层次的产品单位成本。
即①与生产单位产品有关的直接耗费,包括原材料、直接人工等。
该层次的作业成本与产量成正比例关系。
②生产批次成本。
即与生产批别和包装批别有关的资源耗费,包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。
该层次的作业成本取决于生产批次的多少。
③产品维持成本。
即与产品种类有关的资源耗费,包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。
该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。
④工厂级成本。
即与维持作业生产能力有关的资源耗费,包括折旧、安全检查成本、保险等。
该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
作业成本法在应用中将对成本概念、间接费用的重新界定、对成本动因以及对生产管理和质量管理方式的改进产生重要影响:
(1)对成本概念的影响——将价值链贯穿于成本管理 传统的成本概念只局限于产品的生产过程。
ABC的核心是产品消耗作业、作业消耗资源。
它认为产品的价值实现比成本形成更重要,因此其实行按成本管理要求的全程成本概念,将成本视野向前延伸到产品的研究与开发成本、设计成本、生产成本,并向后延伸到营销成本、配送成本和顾客服务成本。
(2)对间接费用的重新界定——有助于考核企业的管理效益 在传统成本法下,只包括与生产产品直接、间接有关的费用,但用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出是作为期间费用。
而作业成本法强调的是费用支出的合理有效,不论其是否与生产直接、间接有关。
在这种情况下,期间费用归集的是所有不合理的、无效的支出。
这种成本和期间费用的重新界定,有助于考核企业的管理效益,完善成本的概念。
(3) 对动因的影响——成本动因的多元化,使间接成本的分配更加准确,提高了成本信息的质量水平 传统成本计算方法关注产品成本结果本身,成本计算对象是企业生产的各种产品,产量被看作是产品成本的唯一动因。
传统方法下将把过多的间接制造成本分配给高产出的产品,而把过少的成本分配给低产出水平的产品。
但作业成本法着眼于成本发生的原因,即成本动因。
它是依据资源耗费的因果关系进行成本分析,先按作业对资源的耗费情况将资源分配给对象,分配基础不再局限于传统成本制度中的财务变量,集财务变量与非财务变量为一体,并且特别强调非财务变量(例如产品零部件的数量、质量检测时间等)的过程,这就体现了分配基础的多元化。
(4)对生产管理和质量管理方式的改进——有助于提高工作效率和收益 传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上,出现问题及时修补或剔除。
而作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统(Just-in-time Production System),是由后向前拉的一种逆推似的生产系统,企业的生产程序环环相扣,衔接非常紧密,提高了工作效率和收益,也使得企业减少了存货带来的费用。
2.1.3 作业的认定和分类
作业(activity), 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献,或者说某一个部门的某一类活动。
它是作业成本管理的核心要素。
根据企业业务的层次和范围,可将作业分为以下四类:
单位作业、批别作业、产品作业和支持作业:
(1) 单位作业:
使单位产品或服务受益的作业,它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比。
常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等;
(2) 批别作业:
使一批产品受益的作业,作业的成本与产品的批次数量成正比。
常见的如设备调试、生产准备等;
(3) 产品作业:
使某种产品的每个单位都受益的作业。
例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等;
(4) 支持作业:
为维持企业正常生产,而使所有产品都受益的作业,作业的成本与产品数量无相关关系。
例如厂房维修、管理作业等。
通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。
2.2 作业成本法的基本概念体系
2.2.1 资源
资源是指企业生产经营过程中所消耗的人力、物力、财力。
就公司而言,资源包括汽车、人员、场地、设备和各种操作费用等。
资源是成本的源泉,一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本(如采购人员的工资成本)、间接制造费用以及生产过程以外的成本(如广告费用)。
资源按一定的相关性进入作业,作业是工作的各个单位。
与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业,如果一项资源支持多种作业,那么应该使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。
2.2.2 作业
作业是工作的各个单位。
作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。
作业应具备三个基本属性:
一是作业是投入产出因果连动的实体,即其本质是交易;二是作业贯穿于动态经营的全过程,构成包容企业外部与内部的价值链;三是作业应该是一种可量化的基准,因为成本体系是为成本计算而设计的,计算成本必须有一定的客观基准。
2.2.3 作业链与价值链
作业链是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。
一个企业的作业链可用下图来表示:
研究与开发→设计→生产→营销→配送→售后服务。
价值链是与作业链紧密关联的。
按作业成本法的原理,产品消耗作业,作业消耗资源是一项作业转移到另一项作业的过程,同时也伴随着价值量的转移,最终产品是全部作业的集合,也是全部作业的价值集合。
在作业成本法中,依据是否会增加顾客价值,人们将作业分为增值作业和不增值作业。
前者是指能增加顾客价值的作业,也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动;后者是指不会增加顾客价值的作业,也就是说,这种作业的增加或减少不会影响顾客价值的大小。
3 作业成本法与传统成本法的比较
3.1 作业成本法与传统成本法的联系
(1)作业成本是责任成本和传统成本核算的契合点。
责任成本按内部单位界定费用,处于相对静止的状态,传统成本核算是按照工艺过程的不同进行归属,处于一种动态过程。
两项内容本质特性不同,契合很困难,在作业成本制度下,作业成本的实质是一种责任成本,更准确的说,它是一种动态的责任成本,其原因就在于它与工艺过程和生产组织形式紧密相结合。
(2)两者的最终目的是计算最终产出成本(产品、劳务或顾客)。
在传统成本核算制度下,成本计算的目是通过各种材料、费用的分配与再分配,最终计算出产品生产成本;在作业成制度下,发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配,建立成本库,后再根据产品耗用作业的数量,把作业成本计入产品成本。
3.2 作业成本法与传统成本法的区别
(1)成本核算对象不同。
作业成本的核算作业是对象,传统产品成本核算产品是对象。
(2)费用分配标准不同。
在作业成本核算制度下,首先要确认费用单位具体做了什么作业,计算每种作业所产生的成本。
然后,以产品对这种作业的需求为基础经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程,将成本追加到产品,因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化,是成本动因。
在传统成本核算制度下,间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时。
(3)成本计算程序不同。
与传统成本制度不同,作业成本制度要求首先要确认费用单位从做了什么作业,并计算每种作业所发生的成本。
再以这种产品对作业的需求为基础,将成本追加到产品。
作业成本采用的分配基础是作业的数量化,是成本动因。
在传统成本核算制度下所有的成本都将被分配到产品里。
3.3 作业成本法的比较优势
作业成本管理在国外企业己经得到了广泛的应用,已经深入到了企业生产经营管理及决策的各个方面。
特别是在以下几个方面是对传统成本管理的极大超越。
3.3.1 作业分析与管理
作业成本法提供的精确成本信息是进行作业分析和作业管理的基础,作业成本法核算溯本求源的思想也是作业分析和作业管理的精髓。
作业成本法延伸到管理上叫“作业成本管理”,在作业成本管理体系中,企业管理焦点从传统的“产品或服务”转移到“作业”上来,实行以作业管理为基础的管理思想,企业管理深入到作业层次,管理的广度和深度进一步扩大,作业管理是使用作业成本法改进组织的经营过程,在作业成本管理框架内企业生产产品的过程就可以理解为:
产品耗用作业,作业耗用资源,这样一个循环反复的过程,企业生产经营活动的各项成本因作业而产生。
作业成本管理将企业管理深入到作业层次,使得企业管理聚焦于作业,对作业进行分析,理顺作业间的关系,对企业和行业作业链进行分析,消除无增值作业,同时使增值作业更有效率,使得企业管理处于不断改进的动态环境之中。
3.3.2 成本分摊
作业成本法通过成本动因分析,找出作业消耗资源的资源动因和产品消耗作业的作业动因。
资源动因是衡量资源与作业关系的中介,它是资源被消耗的原因,通过资源动因我们就可以将资源合理地归集到相应的作业中去;作业动因是衡量作业与产品关系的中介,它是引起作业消耗的原因,通过作业动因我们就可以将作业成本合理地分配到相应的产品中去。
作业成本法解决了传统成本会计对于间接费用分配不准确的难题,使得成本信息更加精确。
作业成本法提供更加精确的成本资料,其原因就在于它比传统成本核算体系多了作业这道环节,然后运用多种成本动因对资源进行恰当的归集,对作业成本进行精确的分配,而不像传统成本会计对于间接费用的分配只使用单一的动因(如人工小时或机器小时)进行分配。
引入作业成本法,使得企业间接成本更精确地分配到产品、服务及顾客中去。
在传统成本核算体系下无法得到的成本项目,通过作业成本法都能得到很好的解决,比如按客户核算成本。
但核算成本还不是最终目的,企业最终目的是通过成本核算发现不合理的流程,从而改进它。
3.3.3 内部转移价格与盈利分析
传统成本体系下产生的转移价格已时过境迁,随着作业成本法的诞生,便内在地要求从根本上变革转移价格制定方法。
基于作业成本的内部转移价格,能更好地发挥在市场细分和多维核算中的作用。
内部转移价格为销售方子单位创造了收入,同时也为购买方子单位增加了成本,影响到这两个子单位的业绩。
传统的内部转移价格主要包括:
市场价格、以市场为基础的协商价格、成本基础的转移价格,这三种内部转移价格的缺陷分别为:
当中间产品的市场变为不完全竞争时,以市场价格为基础制定转移价格会事倍功半;协商价格不仅浪费时间和精力,而且会使得信息充分的一方可能借助信息优势利用另一方,如果协商价格高于提供转移产品的机会成本,有可能导致次优的产量水平;成本基础的转移定价会使一些可避免的损失转嫁给接受方。
利用作业成本来制定转移价格,购入部门应承担转移给它的产品的与单位有关和与批次有关的成本,同时还应承担年固定费用,这个固定费用是根据与产品有关的成本和设施维持成本来计算的。
这样购入部门可以计算出内部转移的长期边际成本,并据以选择生产水平,通过使长期边际成本和边际价格相等达到利润最大化。
同时,产出部门可以补偿所有成本,包括与生产能力有关的成本。
4 作业成本法的应用案例分析
下面以东风汽车股份有限公司为例分析作业成本法的应用:
4.1 公司简介
东风汽车股份有限公司由东风汽车公司独家发起,采取公开募集方式于1997年7月15日创立。
当时公司总股本10亿股,其中国有法人股7亿股,流通3亿股,资产总值及销售收入达70亿元,净资产40亿元。
是一家大型的汽车整车制造企业。
公司主营业务是设计、制造和销售东风系列轻型商用车、东风康明斯发动机及相关零部件。
东风轻型商用车已形成东风小霸王、东风金霸、东风多利卡、东风之 星、东风金刚、东风皮卡、东方快车等多系列上千个品种。
产品结构覆盖轻型卡车、轻客、客车底盘、皮卡、SUV等车型,是中国最大的轻型商用车生产基地。
公司持有50%股份的东风康明斯发动机有限公司,产品覆盖B、C和L系列4到9升机械式和全电控柴油机,功率范围100-370马力,能够满足欧洲 III号和IV号汽车排放标准以及欧美非公路用机动设备第二阶段和第三阶段排放标准,技术上与欧美市场同步,是中国目前最大的中重型动力生产基地。
该公司是以“整车与动力”为主业,总有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻型商用车和
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