中级会计实务第五章 长期股权投资讲义.docx

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中级会计实务第五章长期股权投资讲义

　　假设：

权益法下被投资单位所有者权益的账面价值与可辨认净资产的公允价值一致。

序号

成本法

权益法

1

投资时

借：

长期股权投资

　　应收股利

　　贷：

其他货币资金

投资额＞所占份额

（两者孰高记入成本）

借：

长期股权投资——投资成本（投资额）

　　应收股利

　　贷：

其他货币资金

投资额＜所占份额

借：

长期股权投资——成本（所占份额）

　　应收股利

　　贷：

其他货币资金

　　　　营业外收入

2

收到上述股利时

借：

其他货币资金

　　贷：

应收股利

3

年末，被投资方发生盈亏

不做账

盈利

借：

长期股权投资——损益调整

　　贷：

投资收益

亏损（非超额亏损）

借：

投资收益

　　贷：

长期股权投资——损益调整

4

宣告发放上年股利

借：

应收股利

　　贷：

投资收益

借：

应收股利

　　贷：

长期股权投资——损益调整

5

收到上述股利时

借：

其他货币资金

　　贷：

应收股利

6

被投资单位其他综合收益变动

不做账

借：

长期股权投资——其他综合收益

　　贷：

其他综合收益（赚）

或

借：

其他综合收益（亏）

　　贷：

长期股权投资——其他综合收益

7

被投资方所有者权益其他

变动

不做账

借：

长期股权投资——其他权益变动

　　贷：

资本公积——其他资本公积（赚）

或

借：

资本公积——其他资本公积（亏）

　　贷：

长期股权投资——其他综合收益

8

处置

借：

其他货币资金

　　投资收益（亏）

　　贷：

长期股权投资

　　　　应收股利

　　　　投资收益（赚）

第一步，处置“长期股权投资”及相关账户

借：

其他货币资金

　　投资收益（亏）

　　贷：

长期股权投资——成本

　　　　　　　　　　——损益调整（或借记）

　　　　　　　　　　——其他综合收益（或借记）

　　　　　　　　　　——其他权益变动（或借记）

　　　　应收股利

　　　　投资收益（赚）

第二步，结转“资本公积——其他资本公积”

借：

资本公积——其他资本公积（赚）

　　贷：

投资收益

或反之

第三步，结转“其他综合收益”

借：

其他综合收益（赚）

　　贷：

投资收益

或反之

9

减值

借：

资产减值损失

　　贷：

长期股权投资减值准备

长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

中级会计实务

第五章　长期股权投资

本章考情分析

本章阐述长期股权投资的确认、计量和记录等内容。

近三年考试题型为多项选择题及计算分析题。

其中，2013年以计算分析题形式考核，2014年和2015年分别有一道综合题与本章内容有关。

从近三年考题来看，本章属于非常重要的章节，考生应给予足够的关注。

近3年题型题量分析表

注：

2014年和2015年综合题与本章内容有关

2016年教材主要变化

增加对“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”相关内容的处理原则及例题

主要内容

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

第二节　长期股权投资的后续计量

第三节　共同经营

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

◇长期股权投资的范围

◇长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的范围

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

【提示1】如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

【提示2】仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

【例题•单选题】甲企业由投资者A、B和C组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。

假定A、B和C投资者任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。

下列项目中属于共同控制的是（　　）。

A.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%

B.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%

C.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%

D.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30%

【答案】A

【解析】选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C，A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。

（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

二、长期股权投资的初始计量

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的方式

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资

权益结合法

权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。

企业合并业务会计处理方法之一。

与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。

换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。

参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：

长期股权投资——投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）　

　贷：

负债（承担债务账面价值）

　　　资产（投出资产账面价值）

　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）

借：

管理费用（审计、法律服务等相关费用）

　贷：

银行存款

【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。

若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

如甲公司支付对价1200万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1000万元，乙公司丧失法人资格。

甲公司在其个别报表中应确认商誉

=1200-1000=200（万元）

再如，A公司支付对价620万元取得B公司60%股权，能够对B公司实施控制，B公司可辨认净资产公允价值为1000万元。

A公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=620-1000×60%=20（万元）。

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

二、长期股权投资的初始计量

如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销？

假定P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。

为简化，假定S公司资产负债表中只有存货100万元，实收资本100万元。

作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。

图示如下：

合并资产负债表

2015年12月31日

项目

P公司

S公司

合计

抵销

合并数

货币资金

400

400

400

长期股权投资

100

100

-100

0

存货

500

100

600

600

资产总计

1000

100

1100

-100

1000

负债合计

400

0

400

400

实收资本（股本）

　500

100

　　600

-100

　500

未分配利润

　100

　0

　　100

　100

所有者权益合计

　600

100

　　700

-100

　600

负债和所有者权益总计

1000

100

1100

-100

1000

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的

借：

长期股权投资——投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

　贷：

股本（发行股票的数量×每股面值）　

　　　资本公积——股本溢价（差额）

借：

资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

　贷：

银行存款

【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

【提示2】长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

【提示3】企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。

在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

【提示4】在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。

如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生商誉200万元。

两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。

【例题】甲公司为乙公司的母公司。

2014年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制下企业合并），实际支付款项4200万元。

当日丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元，假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。

其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。

2014年1月1日至2015年12月31日，丁公司实现净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。

至2015年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1500-（2000-500）÷10×2=1200（万元）。

至2015年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5000+1200

=6200（万元）。

2016年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本=6200×80%+商誉（4200-5000×80%）=5160（万元）。

【教材例5-1】2×09年6月30日，A公司向其母公司P发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

2×09年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。

假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：

借：

长期股权投资——S公司　　　　　　　　40000000

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　30000000

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

二、长期股权投资的初始计量

【例题•单选题】2015年6月30日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；2015年6月30日，母公司合并财务报表中的调整后乙公司净资产账面价值为6250万元。

乙公司个别报表净资产的账面价值为6000万元。

假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（　　）。

A.确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积

B.确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元

C.确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元

D.确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元

【答案】B

【解析】同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=6250×80%=5000（万元），应确认的资本公积=5000-（1000+3200）=800（万元）。

（3）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况，通常表明应将多次交易事项作为—揽子交易进行会计处理；

（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；

（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）—项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：

合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

【提示】合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

【教材例5-2】2×09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90000000元，能够对B公司施加重大影响。

相关手续于当日办理完毕。

当日，B公司可辨认净资产账面价值为330000000元（假定与公允价值相等）。

2×09年及2×10年度，B公司共实现净利润15000000元，无其他所有者权益变动。

2×11年1月1日，A公司以定向增发30000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。

进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。

当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345000000元。

假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。

A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。

上述交易不属于一揽子交易。

不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%（25%+35%）

合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207000000元（345000000×60%）

2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93750000元（90000000+15000000×25%）。

追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30000000元。

合并对价账面价值为123750000元（93750000+30000000）。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83250000元（207000000-123750000），计入资本公积——股本溢价。

合并日，A公司应进行的账务处理为：

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　207000000

　贷：

长期股权投资——投资成本　　　　　　　90000000

　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　3750000

　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　83250000

【例题·单选题】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22000万元（与公允价值相等）。

2015年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。

2016年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。

为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；支付承销商佣金50万元。

取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。

进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。

假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。

甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（　　）万元。

A.6850

B.6900

C.6950

D.6750

【答案】A

【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23000×65%+200=15150（万元），原25%股权投资账面价值=6000+1000×25%=6250（万元），新增长期股权投资入账成本=15150-6250=8900（万元），甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8900-股本面值2000-发行费用50=6850（万元）。

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（1）一次交换交易实现的企业合并

合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

会计处理如下：

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。

非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：

（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。

（3）投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。

可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益”；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益”。

（4）投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式：

若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。

【教材例5-3】2×09年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。

合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。

合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。

不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值

表5-1　　　　　　　　2×09年3月31日　　　　　　　　　　单位：

元

项目

账面价值

公允价值

土地使用权

20000000

（成本为30000000，累计摊销10000000）

32000000

专利技术

8000000

（成本为10000000，累计摊销2000000）

10000000

银行存款

8000000

8000000

合计

36000000

50000000

分析：

本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同