高级会计师考试辅导 高级会计实务第4章.docx
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高级会计师考试辅导高级会计实务第4章
第四章 企业业绩评价
考情分析
2014
剩余收益法
2015
利润中心的业绩评价指标与内部转移价格,平衡计分卡
2016
利润中心的业绩评价指标
主要考点基于财务的业绩评价方法、剩余收益、经济增加值、平衡计分卡、内部转移价格。
涉及分值5-10分。
考查方式结合案例资料,对业绩评价指标进行计算和分析。
考试预测从历年考题情况来看,难度并不大,注重对知识点本身的考核。
在准备2017年的考试时,除了要加强对基础知识点的理解和掌握外,还需要加强对相关计算的掌握。
业绩评价绝不是一套指标和流程设计,它需要管理者深刻的思想和对人性的洞察。
业绩评价绝不是一套指标和流程设计,它需要管理者深刻的思想和对人性的洞察。
心理资本
心理账户
游戏化
第一节 业绩评价概述
一、业绩评价的含义
企业业绩评价
企业为了衡量其既定目标的实现程度,以及企业内部各部门、个人对目标实现的贡献程度的一个评判过程。
业绩评价最终目的
提升企业的管理水平、管理质量和持续发展能力。
二、业绩评价层次与评价角度
(一)业绩评价层次
企业层面
对包括母公司在内的企业集团的业绩评价。
评价范围最广、内容最多、指标最全、评价边界相对清晰。
部门层面
在公司内部按照业务单元、地域分布等标准将企业整体划分成多个子业绩评价对象,并对其业绩进行评价的过程。
个人层面
按领导层次和一般员工层次划分,领导层次与企业层面的业绩评价分不开,而对员工的业绩评价,涉及人力资源管理。
(二)评价角度
外部视角(财务)
针对外部利益相关者,企业业绩评价采用财务指标,如流动比率、财务杠杆、净资产收益率、每股收益及市盈率、市净率等市场价值指标。
内部视角(管理)
管理视角的业绩评价,既可采用贡献毛利、息税前利润、净利润、自由现金流、EVA等财务指标或价值指标,也可采用客户满意度、产品质量等级、送货及时性等非财务指标。
三、企业业绩评价的功能
价值判断功能
对企业的盈利能力和营运能力等作出价值判断
是企业业绩评价的基本功能,也是业绩评价概念的核心内容。
预测功能
在了解企业过去并结合现在各方面情况存在的问题,预测和判断经营活动和业绩的未来发展趋势,进而更好地决策与控制。
战略传达
管理功能
企业将战略目标层层分解和落实到各管理层次和部门,实际上是向所有部门员工传达企业战略目标,及期望他们采取的行动。
行为导向功能
业绩评价体系在事前设计相应业绩评价指标和必须达到的目标,事中提供生产经营过程的效率和效果信息,事后全面综合评价行为主体的经营业绩,引导其采取与企业利益和战略一致的行为。
四、企业业绩评价的程序
(一)设计业绩评价体系
企业业绩评价体系是指由一系列与业绩评价相关的评价制度、评价指标体系、评价方法、评价标准等形成的有机整体。
企业业绩评价体系的科学性、实用性和可操作性是实现对企业业绩客观、公正评价的前提。
企业业绩评价体系的设计应遵循“内容全面、方法科学、制度规范、客观公正、操作简便、适应性广”的基本原则。
评价体系本身还需要随着经济环境的不断变化而不断发展完善。
评价的内容应依企业的经营类型而定,不同经营类型的企业,其业绩评价的内容也有所不同。
不同的业绩评价体系往往会得出不同的评价结果,所以业绩评价体系的设计通常需要经历一个上下沟通、反复征求意见的过程,并且通过相关会议决策后以正式文件的形式发布。
(二)下达业绩评价目标值
经过三个步骤:
1.评价客体预报业绩评价目标建议值。
评价客体按照业绩评价办法要求和企业发展规划、年度经营预算及经营状况,提出下一年度内拟完成的业绩评价目标建议值,并将考核目标建议值和必要的说明材料报送评价主体。
评价客体报送业绩评价目标建议值时,一般还需结合企业自身实际,提出相关主要工作目标完成计划和措施。
2.评价主体核定业绩评价目标值。
按照一定的审核原则(如业绩评价目标值原则上不低于前三年考核指标实际完成值的平均值和上年考核指标实际完成值),结合宏观经济形势、评价客体所处行业运行态势及实际发展状况等,对其预报的业绩评价目标建议值进行审核,并就业绩评价目标值及有关主要工作考核目标、要求等同评价客体沟通后加以核定。
3.签订业绩责任书。
业绩评价目标值经相关会议审定后,一般以签订业绩责任书的形式向评价客体下达业绩评价目标值。
(三)动态监控业绩执行情况
对于业绩评价主体而言,动态监控业绩执行情况有助于全面了解评价客体的工作情况,掌握工作的进展信息,并有针对性地提供相应的辅导和资源,有助于提升评价客体的工作能力;同时,评价主体可以掌握业绩评价的依据,以便对评价客体做出公正、客观的评价。
对于业绩评价客体而言,业绩辅导可以得到关于自己工作业绩的反馈信息,以便尽快改进业绩,还可以及时得到评价主体相应的资源和帮助,以便更好地达成业绩目标。
实务中,业绩责任书签订后,被考核单位一般应定期将业绩责任书执行情况及相关说明材料报送上级企业,上级企业对业绩责任书执行情况明显滞后的,应提出预警和督促。
(四)确认业绩评价结果
一般经过三个步骤:
1.上报业绩评价目标完成情况。
考核评价年度结束后,评价客体依据经审计的企业财务决算数据等,对上年度业绩评价目标的完成情况进行总结分析,并将完成情况在规定的时间内上报。
2.审核确认业绩评价结果。
评价主体依据经审计并经审核的企业财务决算报告,结合评价客体业绩评价分析报告等情况,对业绩评价目标的完成情况进行审核,形成业绩评价结果的初步意见。
业绩评价主体应该就业绩评价初步意见结果与评价客体进行沟通,将评价结果反馈给评价客体,评价客体如果对评价结果持有异议,可以提出自己的理由。
评价主体应该分析评价客体的理由是否合理、充分,以确定是否需要修改评价结果,最终评价主体与客体就业绩评价结果达成共识。
3.下发最终评价结果。
初步意见经相关会议审定通过后,最终确认业绩评价结果,并下发给评价客体。
实务中,业绩评价结果往往与薪酬直接挂钩,所以下发的最终确认评价结果往往既包括业绩评价考核得分,也包括被考核企业领导人员的薪酬。
第二节 业绩评价体系
一、评价指标
(一)业绩评价指标的含义
业绩评价指标,是指根据业绩评价目标和评价主体的需要而设计的、以指标形式体现的能反映评价对象特征的因素。
评价主体需要决定对评价客体的哪些方面进行评价,从而设计合适的指标体系。
(二)业绩评价指标的类型
1.财务指标和非财务指标
财务指标是企业评价财务状况和经营成果的指标,是用货币形式来计量的。
非财务指标是无法用货币来衡量的,包括反映企业在经营过程、员工管理、市场能力和顾客服务方面的表现。
①财务指标的质量取决于财务报告的质量,而财务报告质量又受到会计准则和会计师技能与职业道德等因素的影响。
②即使财务指标是令人满意的,它也只能反映企业过去的财务状况和经营成果,过去的财务成功不能保证未来的财务成功,因此,需要引入非财务指标进行补充。
③非财务指标被认为是能反映未来业绩的指标,凭借良好的非财务指标非常有可能实现未来的财务成功。
2.定量指标和定性指标
非财务指标可以是定量的,用数字来计量,例如消费者投诉数量;也可以是定性的,无法用数字来计量,例如销售代表所反馈的客户意见。
从管理角度看,业绩指标应当尽可能量化,目标不量化就会形同虚设。
实务中通常会采用量化的指标替代定性指标,例如,用客户投诉数量作为衡量产品质量或客户满意度的替代指标,用保修单数量作为衡量产品可信度的替代指标。
3.绝对指标和相对指标
4.基本指标与修正指标
基本指标是评价企业业绩的核心指标,用以产生企业业绩评价的初步结果。
修正指标是企业业绩评价指标体系中的辅助指标,用以对基本指标评价形成的初步评价结果进行修正,以产生较为全面的企业业绩评价基本结果。
5.正向指标、反向指标和适度指标
正向指标:
指标值越大,评价越好(总资产报酬率等)
反向指标:
指标值越小,评价越好(应收账款周转天数等)
适度指标:
指标值越接近某个值越好(资产负债率等)
(三)业绩评价指标的权重
评价指标体系确定之后,需要对每一个指标赋予一定的权重。
指标权重可以从若干评价指标中分出轻重,并在很大程度上反映企业的考核导向。
主要根据指标的重要性以及考核导向设置指标权重,并根据需要适时进行调整。
(四)业绩评价指标的特点
1.指标体系有战略高度
2.指标体系能以财务业绩为评价落脚点
3.财务指标与非财务指标的有机结合
4.突出知识创新对企业长期发展的影响
5.强化企业内部部门间的合作关系
(五)责任中心评价指标的选择
随着企业规模的扩大、业务的多元化和复杂化,为提高企业的管理效率和效果,将决策权下放就成为一种必然。
企业要实施分权管理,就必须设立相应的分部。
在管理会计中,为明确各分部的管理责任,促进企业整体价值的增长,一般通过划分责任中心来进行业绩的计量、分析和评价。
1.成本(费用)中心
含 义
是指只发生成本(费用)而不取得收入的责任中心。
任何只发生成本的责任领域都可以确定为成本中心。
考 核
①只是考核成本,而不考核其他内容。
②成本中心只能对其可控成本负责。
成本的可控与不可控是相对而言的
分 类
成本中心包括标准成本中心和费用中心两类。
①标准成本中心
②费用中心
(1)标准成本中心的业绩评价指标。
由于标准成本中心的产品稳定而明确,投入产出关系明确,因此对其进行业绩评价时往往采用的是既定产品质量与数量条件下的标准成本。
标准成本中心不需要作出价格决策、产量决策或产品结构决策,生产中使用的设备及技术也往往由相关的职能管理部门作出决策。
所以,标准成本中心也不对生产能力的利用程度负责,而只对既定产量的投入量承担责任。
如果标准成本中心的产品没有达到既定的质量,或者没有在规定时间内生产出来,会对其他内部责任单位产生不利影响。
所以,标准成本中心必须按照规定的质量、时间标准和计划产量进行生产。
成本差异是产品(服务)实际成本和标准成本之间的差额,包括有利差异(节约差异)和不利差异(超支差异)。
公式表示如下:
成本差异=实际成本-标准成本
=实际数量x实际价格-标准数量x标准价格
=实际数量x实际价格-实际数量x标准价格
+实际数量x标准价格-标准数量X标准价格
=实际数量x(实际价格-标准价格)+(实际
数量-标准数量)x标准价格
=价格差异+数量差异
【案例】
【例4-2】某标准成本中心采用标准成本核算产品成本,本月生产产品4000件,领用原材料25000千克,材料实际单价为55元/千克;消耗实际工时8900小时,支付工资453900元;实际发生变动性制造费用195800元;实际发生固定性制造费用142400元,固定性制造费用预算为120000元/月。
产品标准成本资料如表所示。
产品标准成本资料
成本项目
标准单价
标准耗用量
标准成本
直接材料
50元/千克
6千克/件
300元
直接人工
50元/小时
2小时/件
100元
变动性制造费用
20元/小时
2小时/件
40元
单位标准变动成本
440元
『正确答案』
实际成本=25000×55+453900+195800+142400=2167100(元)
标准成本=4000×440+120000=1880000(元)
成本差异=2167100-1880000=287100(元)
成本差异分析如下:
直接材料价格差异=(55-50)×25000=125000(元)
直接材料数量差异=(25000-4000×6)×50=50000(元)
直接人工工资率差异=(453900÷8900-50)×8900=8900(元)
直接人工效率差异=(8900-4000×2)×50=45000(元)
变动性制造费用耗费差异=(195800÷8900-20)×8900=17800(元)
变动性制造费用效率差异=(8900-4000×2)×20=18000(元)
固定性费用成本差异=142400-120000=22400(元)
成本差异的责任归属
差 异
责任归属
材料价格差异
是在采购过程中形成的,应由采购部门对其作出说明,如供应商价格变动、未按经济订货批量订货、不必要的快速运输方式、紧急订货等。
材料数量差异
是在耗用过程中形成的,应该由生产部门负责,如操作失误造成废品废料增加、操作技术改进等,反映了生产部门的业绩控制标准。
直接人工工资率差异
由加班或使用临时工、出勤率变化、工资率调整等原因形成,一般来说应该由劳动人事部门负责。
直接人工效率差异
由工作环境、工人经验、劳动情绪、作业计划等原因形成,主要是生产部门的责任。
变动制造费用耗费差异
生产部门有责任将变动性制造费用控制在弹性预算限额之内,变动制造费用耗费差异一般应该由生产部门负责。
变动性制造费用效率差异
实际工时脱离了标准造成变动性制造费用效率差异,其原因与人工效率差异相同,一般应该由生产部门负责。
(2)费用中心的业绩评价指标。
由于费用中心没有明确的产品(服务),或者产品(服务)明确,但是投入产出关系不密切,并且费用中心的工作质量和服务水平也难以量化。
所以,确定费用中心的考核指标是一件困难的工作。
通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。
由于很难依据一个费用中心的工作质量和服务水平来确定费用预算数,经常采用的解决办法就是考察同行业类似职能的支出水平,或者根据本企业历史费用水平确定预算标准。
也可以采用零基预算法,即通过分析支出的必要性及其取得的效果来确定预算标准。
2.收入中心
企业为提高产品的营业收入、及时收回货款并控制坏账损失等,可能会设置以产品营销为主要职能的责任中心—收入中心。
收入中心只对产品或劳务的销售收入负责。
在企业实践中,销售部门可以被认定为收入中心。
如果收入中心的管理拥有营销或销售支出方面的决策权,则可以采用收入中心的贡献(该中心的收入与成本之间的差额)作为业绩指标。
【提示】在多数情况下,销售部门对产品并没有最终定价权,或者价格超出部门经理人所控制的范围,在这种情形下,对收入中心的业绩评价,只能用“销售数量”差异来替代。
3.利润中心
含义
是指对利润负责的责任单位。
类型
①自然利润中心:
直接面对市场,向市场销售产品、提供服务并最终取得利润。
②人为利润中心:
一般不直接对外销售产品或提供劳务,而是依据企业内部价值链及业务流程等,按照内部设定的“内部转移价格”,对企业内部各责任中心提供产品或服务,并取得“内部利润”或“结算利润”。
注意
①在共同成本难以合理分摊或无须共同分摊的情况下,人为利润中心通常只计算可控成本,而不分担不可控成本;
②在共同成本易于合理分摊或者不存在共同成本分摊的情况下,自然利润中心不仅计算可控成本,也应计算不可控成本。
大多数利润中心都与其他经营单元有一些共同的成本(或收入),如共享经营设施、共享总部人员的服务等。
利润中心与企业其他经营单元之间经常会发生商品转让。
因此,这种商品的定价必须激励利润中心的管理者在符合企业整体利益最大化的目标下与其他经营单元交易。
在计量一个利润中心的利润时,需要解决:
①选择一个利润指标,包括如何分配成本到该中心;
②为在利润中心之间转移的产品(服务)确定一个内部转移价格。
(1)利润中心的业绩评价指标。
利润中心各指标的计算步骤如下:
①边际贡献=销售净收入-变动成本;
②可控边际贡献=边际贡献-可控固定成本;
③部门税前营业利润=可控边际贡献-不可控固定成本;
④部门税前利润=部门税前营业利润-总部分摊的管理费用。
【案例】
【例4-3】下表列示了某企业总部及下属A、B两个利润中心各项利润指标的计算过程(见下页)。
要求:
如果对A、B两个利润中心业绩进行评价,请简要分析并指出上述四个指标中选择哪个指标更为适合。
项目
企业总部
企业按利润中心分解
利润中心A
利润中心B
销售净收入
8000000
6000000
2000000
减:
变动成本
5000000
4000000
1000000
边际贡献
3000000
2000000
1000000
减:
可控固定成本
500000
400000
100000
可控边际贡献
2500000
1600000
900000
减:
不可控固定成本
400000
280000
120000
利润中心税前营业利润
2100000
1320000
780000
减:
分摊的总部管理费用
200000
160000
40000
利润中心税前利润
1900000
1160000
740000
『正确答案』
本例中,评价A、B两个利润中心的业绩有四种利润指标可供选择。
(1)以产品的边际贡献作为业绩评价依据不够全面,至少某些固定成本是在利润中心经理可以控制的范围内,而且在固定成本和变动成本的划分上部门经理有一定的选择权。
若以边际贡献作为评价依据,可能导致部门经理为了提高自己的业绩人为调整变动成本和固定成本的划分标准。
(2)以利润中心可控边际贡献作为评价依据可能是最好的,它反映了利润中心经理在权限和控制范围内有效使用资源的能力。
收入、变动成本以及部分固定成本在利润中心经理权限控制范围内,因而也可以对可控利润承担责任。
这一衡量标准的问题是可控固定成本和不可控固定成本的区分较困难。
(3)以利润中心税前营业利润作为评价指标,可能更适合评价该部门对企业利润的贡献,因为有一部分固定成本不在其可控范围内而不适合对利润中心经理的业绩评价。
如果要决定该部门的取舍,利润中心分部利润指标则更有意义。
(4)以利润中心税前利润作为业绩评价依据,通常是不适合的,公司总部的管理费用是利润中心经理无法控制的成本。
企业把所有总部管理费用分配给下属部门可能是基于这样一个考虑,那就是提醒下属部门经理们注意:
各部门提供的边际贡献或分部利润必须能抵补总部管理费用,否则企业作为一个整体就不会盈利。
3.利润中心
(2)内部转移价格。
1)转移价格的类型
①市场价格。
a.在中间产品存在完全竞争市场的情况下,市场价格减去对外的销售费用是理想的内部转移价格。
b.以市场价格为基础的内部转移价格,最能体现客观性、公平性,从而被相关的责任中心各方所认可、接受。
c.这一方法广泛应用于企业内部的利润中心、投资中心之间。
②以市场为基础的协商价格。
a.如果中间产品存在非完全竞争的外部市场,可以采用协商的办法确定内部转移价格,即内部购销部门管理层通过协商程序所确定的价格。
b.一般情况下,协商价格应以变动成本为下限,但以市场价格为上限。
c.协商价格往往浪费时间和精力,也可能会导致部门之间的矛盾,部门获利能力大小与该部门谈判人员的谈判技巧有很大关系。
③变动成本加固定费转移价格。
a.这种方法要求中间产品的转移用单位变动成本来定价,与此同时,还应向购买部门收取固定费用,作为长期以低价获得中间产品的一种补偿。
这样做,生产部门有机会通过每期收取固定费用来补偿其固定成本并获得利润,购买部门每期支付特定数额的固定费用之后,对于购入的产品只需要支付变动成本。
b.当企业有剩余生产能力,且转移定价的目标是满足产品的内部需求时,通常使用变动成本法。
由于变动成本相对较低(低于完全成本或市场价格),因此以变动成本作为转移定价基础,有利于促进产品的内部销售(或内部购买)。
④全部成本转移价格。
a.这种方法以全部成本或者全部成本加上一定利润作为内部转移价格。
b.这一方法的优点是简单且易从会计记录中直接取数,但由于完全成本中包含了固定成本,从而可能产生成本转嫁、决策不当等问题。
c.以完全成本作为内部转移价格可能是最差的选择,一般只用在无法采用其他形式的转移定价时,才考虑使用全部成本法来制定内部转移价格。
2)转移定价方法选择应考虑的因素。
从价值链、内部资源高效利用等战略角度看,转移定价方法的选择取决于对以下因素的判断:
①有没有外部供应商?
若没有,且产品没有市场价格作参考,则转移价格以成本或协商价格为基础确定。
若有,则需要就内部供应商的变动成本与外部市场价格进行比较。
②内部供应商的变动成本低于市场价格吗?
如果不是,则应考虑从市场上进行外购(从价值链角度考虑);如果是,则需要考虑内部供应商的生产能力及资源利用效率。
③内部供应商的生产能力是否充分利用了?
这主要涉及来自内部购买者的订单是否会使内部供应者放弃其他销售机会。
如果不是,则内部生产单位应当为内部购买者提供产品,且转移价格介于变动成本与市场价格之间(如协商定价法);如果生产单位的生产能力已充分利用,则需要考虑内部销售的成本节约和生产单位失去销售机会的机会成本。
3)内部转移价格制定策略。
①对于成本中心之间因产品生产或服务提供,以事先商定的标准成本或预计分配率作为内部转移价格。
这一策略的优点是简单、有效,能避免成本中心之间的成本转嫁。
②对于利润中心或投资中心之间的产品生产或服务提供,则应以公允的市场价格为基础,没有市场价格的(如中间品),则采用协商定价或成本加成等内部转移价格策略。
4.投资中心
含义
是指既对成本、收入和利润负责,又对投资效果负责的责任中心。
注意
①投资中心是最高层次的责任中心,它拥有最大的决策权,也承担最大的责任。
②投资中心经理人则拥有投资决策权。
投资中心业绩评价则侧重于投资决策与投资效果。
③投资中心通常都是独立的法人。
投资中心与利润中心的区别
①投资决策权。
利润中心经理人不拥有投资决策权,只对投资后形成的经营效率负责,而投资中心经理人则拥有投资决策权。
②评价重点、评价指标。
利润中心业绩只限于可控经营活动范围内所创造的经营利润,不涉及投资决策及其后果,而投资中心业绩评价则侧重于投资决策与投资效果。
(1)投资报酬率(ROI)。
投资报酬率表示的是部门利润与部门投资占用资本的比率。
优点
可以用于在经营业务不同的部门之间或者竞争对手之间进行比较
缺点
①在项目投资决策时,可能造成的结果是某个部门的投资报酬率提高了,而整个公司却下降了。
②投资报酬率的计算是基于资产的账面价值,非流动资产的账面价值会因为折旧而逐渐减少,因此,所计算的投资报酬率会逐渐升高,这样产生一个错觉,越旧的资产反而投资回报率越高,所以部门经理会倾向于保留旧资产,而在投资新资产时非常谨慎。
【例4-4】某公司A、B事业部正在考虑各自部门的项目投资,数据如表所
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