财务会计新会计准则第号长期股权投资最全版.docx
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财务会计新会计准则第号长期股权投资最全版
(财务会计)新会计准则第号——长期股权投资
新会计准则第2号──长期股权投资
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第壹节概述
我国早在1998年发布了《企业会计准则--投资》这壹具体准则,且且在2001年实施的《企业会计制度》中也有对投资事项的规范。
新准则对投资的会计处理进行了重新分类,引入了壹个新的概念“金融工具”,将原来壹个《企业会计准则--投资》中的内容,分为《企业会计准则第2号--长期股权投资》和《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》俩部分。
金融工具不单纯是金融企业会涉及到,壹般企业也会涉及到,每个人的日常生活中也和金融工具密切相关。
金融工具,是指形成壹个企业的金融资产,且形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
比如有甲、乙俩家X公司,甲X公司发行股票,乙X公司购买股票,则该股票是甲X公司筹集资金的权益工具,是乙X公司的金融资产。
比如甲发行债券,乙X公司购买债券,则该债券是甲X公司的金融负债,是乙X公司的金融资产。
日常生活中的现金、应收账款也属于金融工具。
和原投资准则中的长期股权投资相比,主要变化有:
1.初始计量中的情况多元化
新准则中初始计量分为合且形成的长期股权投资、非企业合且形成的长期股权投资,合且形成的长期股权投资又包括同壹控制下的企业合且和非同壹控制下的企业合且。
2.后续计量中成本法和权益法的适用范围变化
3.权益法下确认投资收益需要对被投资企业实现的净利润进行调整。
4.计提的减值不得转回
第二节准则内容讲解
壹、本准则规范的范围
本准则规范的长期股权投资的内容包括俩个方面:
壹是企业持有的对子X公司、联营企业及合营企业的投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
除上述情况以外,企业持有的其他权益性及债权性投资,应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的相关规定核算,包括为交易目的持有的投资,以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资初始计量的原则:
长期股权投资在取得时应按初始投资成本入账。
长期股权投资的初始投资成本应分别企业合且和非企业合且俩种情况确定
(壹)企业合且形成的长期股权投资的初始计量
1.企业合且概述
企业合且是指将俩个或者俩个之上单独的企业合且形成壹个报告主体的交易或事项。
企业合且可分为同壹控制下的企业合且和非同壹控制下的企业合且。
新设合且A+B=C
吸收合且A+B=A
控股合且A+B=A+B
同壹控制下的企业合且,是指参和合且的企业在合且前后均受同壹方或相同的多方控制且该控制且非暂时性的。
非同壹控制下的企业合且:
参和合且的各方在合且前后不属于同壹方或相同的多方最终控制的情况下进行的合且。
2.企业合且形成的长期股权投资应当按照下列规定确定其初始投资成本
(1)同壹控制下的企业合且
合且方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合且对价的,应当在合且日按照取得被合且方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本和支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
合且方以发行权益性证券作为合且对价的,应当在合且日按照取得被合且方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本和所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。
【例】某集团内壹子X公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价,取得同壹集团内另外壹家企业60%的股权。
(1)若合且日被合且企业的账面所有者权益总额为2000万。
借:
长期股权投资1200
贷:
有关资产科目1000
资本公积200
(2)若合且日被合且企业的账面所有者权益总额为1500万元。
借:
长期股权投资900
资本公积100
贷:
有关资产科目1000
若资本公积不足冲减,冲减留存收益。
【例】甲企业发行600万股普通股(每股面值1元)作为对价取得乙企业60%的股权,合且日乙企业账面净资产总额为1300万元。
借:
长期股权投资7800000
贷:
股本6000000
资本公积1800000
(2)非同壹控制下的企业合且
非同壹控制下的企业合且,购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合且成本,且将其作为长期股权投资的初始投资成本。
第壹,壹次交换交易实现的企业合且,合且成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;
第二,通过多次交换交易分步实现的企业合且,合且成本为每壹单项交易成本之和;
第三,购买方为进行企业合且发生的各项直接相关费用也应当计入企业合且成本;
第四,在合且合同或协议中对可能影响合且成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生且且对合且成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合且成本。
实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。
【例】2007年1月1日,甲X公司以壹台固定资产和银行存款200万元向乙X公司投资(甲X公司和乙X公司不属于同壹控制的俩个X公司),占乙X公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元,已计提累计折旧500万元,已计提固定资产减值准备200万元,公允价值为7600万元。
不考虑其他相关税费。
甲X公司的会计处理如下:
借:
固定资产清理7300
累计折旧500
固定资产减值准备200
贷:
固定资产8000
借:
长期股权投资--乙X公司7800(200+7600)
贷:
固定资产清理7300
银行存款200
营业外收入300
【例】2007年5月1日,甲X公司以壹项专利权和银行存款200万元向丙X公司投资(甲X公司和丙X公司不属于同壹控制的俩个X公司),占乙X公司注册资本的70%,该专利权的账面原价为5000万元,已计提累计摊销600万元,已计提无形资产减值准备200万元,公允价值为4000万元。
不考虑其他相关税费。
甲X公司的会计处理如下:
借:
长期股权投资--乙X公司4200(200+4000)
累计摊销600
无形资产减值准备200
营业外支出200
贷:
无形资产5000
银行存款200
【例】甲X公司2007年4月1日和乙X公司原投资者AX公司签订协议,甲X公司和乙X公司不属于同壹控制下的X公司。
甲X公司以存货和承担AX公司的短期仍贷款义务换取A持有的乙X公司股权,2007年7月1日合且日乙X公司可辨认净资产公允价值为1000万元,甲X公司取得70%的份额。
甲X公司投出存货的公允价值为500万元,增值税85万元,账面成本400万元,承担归仍贷款义务200万元。
会计处理如下:
借:
长期股权投资--乙X公司785
贷:
短期借款200
主营业务收入500
应交税费--应交增值税(销项税额)85
借:
主营业务成本400
贷:
库存商品400
注:
合且成本=500+85+200=785(万元)。
(二)非企业合且形成的长期股权投资的初始计量
除企业合且形成的长期股权投资以外其他方式取得的长期股权投资应当按照下列规定确定其初始投资成本:
1.以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括和取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。
企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。
【例】2007年4月1日,甲X公司从证券市场上购入丁X公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资,每股8元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元),实际支付价款8000万元,另支付相关税费40万元。
甲X公司的会计处理如下(假定按照权益法核算):
借:
长期股权投资--丁X公司(成本)7540
应收股利500(1000×0.5)
贷:
银行存款8040
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
【例】2007年7月1日,甲X公司发行股票100万股作为对价向AX公司投资,每股面值为1元,实际发行价为每股3元。
不考虑相关税费。
甲X公司的会计处理如下(假定按照权益法核算):
借:
长期股权投资--AX公司(成本)300
贷:
股本100
资本公积--股本溢价200
3.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例】2007年8月1日,AX公司接受BX公司投资,BX公司将持有的对CX公司的长期股权投资投入到AX公司。
BX公司持有的对CX公司的长期股权投资的账面余额为800万元,未计提减值准备。
AX公司和BX公司投资合同约定的价值为1000万元,AX公司的注册资本为5000万元,BX公司投资后持股比例为20%。
(1)假定合同约定的价值是公允的(假定按照权益法核算)
借:
长期股权投资--CX公司(成本)1000
贷:
实收资本--BX公司1000
投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的,应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本,所确认的长期股权投资初始投资成本和计入企业实收资本金额之间的差额,应调整资本公积(资本溢价)
(2)假定公允价值为1200万元(假定按照权益法核算)
借:
长期股权投资--CX公司(成本)1200
贷:
实收资本1000
资本公积200
(3)假定公允价值为800万元(假定按照权益法核算)
借:
长期股权投资--CX公司(成本)800
资本公积200
贷:
实收资本1000
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》确定。
5.通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号--债务重组》确定。
三、长期股权投资的后续计量
计量原则:
长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。
(壹)长期股权投资核算的成本法
1.成本法的适用范围
成本法是指投资按成本计价的方法。
下列情况下企业应运用成本法核算长期股权投资:
①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;
②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2.成本法核算
采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
在成本法下,关于现金股利的处理涉及到三个账户,即"应收股利"账户、"投资收益"账户和"长期股权投资"账户。
在实际进行账务处理时,可先确定应记入"应收股利"账户和"长期股权投资"账户的金额,然后根据借贷平衡原理确定应记入"投资收益"账户金额。
当被投资企业宣告现金股利时,投资企业按应得部分借记"应收股利"账户。
"长期股权投资"账户金额的确定比较复杂,具体作法是:
当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时,其差额即为累积冲减投资成本的金额,然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本;当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时,若前期存有尚未恢复的投资成本,则首先将尚未恢复数额全额恢复,然后再确认投资收益。
"应收股利"科目和"长期股权投资"科目发生额的计算公式如下:
(1)"应收股利"科目发生额=被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
(2)"长期股权投资"科目发生额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本
或:
"长期股权投资"科目发生额=(应收股利的累积数-投资后应得净利的累积数)-投资企业已冲减的投资成本
应用上述公式计算时,若计算结果为正数,则为本期应冲减的投资成本,在"长期股权投资"科目贷方反映;若计算结果为负数,则为本期应恢复的投资成本,在"长期股权投资"科目借方反映,但恢复数不能大于原冲减数。
【例12】A企业2007年1月1日,以银行存款购入CX公司10%的股份,且准备长期持有,采用成本法核算。
CX公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元,CX公司2007年实现净利润400000元。
2007年5月2日宣告发放现金股利时,投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
会计分录为:
借:
应收股利10000
贷:
长期股权投资--CX公司10000
(1)若2008年5月1日CX公司宣告分派2007年现金股利300000元。
应收股利=300000×10%=30000(元)
应收股利累积数=10000+30000=40000(元)
投资后应得净利累积数=400000×10%=40000(元)
因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数,所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。
或:
"长期股权投资"科目发生额=(40000-40000)-10000=-10000(元),应恢复投资成本10000元。
会计分录为:
借:
应收股利30000
长期股权投资--CX公司10000
贷:
投资收益40000
(2)若CX公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元。
应收股利=450000×10%=45000(元)
应收股利累积数=10000+45000=55000(元)
投资后应得净利累积数=400000×10%=40000(元)
累计冲减投资成本的金额为15000元(55000-40000),因已累积冲减投资成本10000元,所以本期应冲减投资成本5000元。
或:
"长期股权投资"科目发生额=(55000-40000)-10000=5000(元),应冲减投资成本5000元。
会计分录为:
借:
应收股利45000
贷:
长期股权投资--CX公司5000
投资收益40000
(3)若CX公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元。
应收股利=360000×10%=36000(元)
应收股利累积数=10000+36000=46000(元)
投资后应得净利累积数=400000×10%=40000(元)
累计冲减投资成本的金额为6000元(46000-40000),因已累积冲减投资成本10000元,所以本期应恢复投资成本4000元。
或:
"长期股权投资"科目发生额=(46000-40000)-10000=-4000(元),应恢复投资成本4000元。
会计分录为:
借:
应收股利36000
长期股权投资--CX公司4000
贷:
投资收益40000
(4)若2008年5月1日CX公司宣告分派2007年现金股利200000元。
应收股利=200000×10%=20000(元)
应收股利累积数=10000+20000=30000(元)
投资后应得净利累积数=400000×10%=40000(元)
因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数,所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。
注意这里只能恢复投资成本10000元。
或:
"长期股权投资"科目发生额=(30000-40000)-10000=-20000(元),因原冲减的投资成本只有10000元,所以本期应恢复投资成本10000元,不能盲目代公式恢复投资成本20000元。
会计分录为:
借:
应收股利20000
长期股权投资--CX公司10000
贷:
投资收益30000
(二)长期股权投资核算的权益法
1.权益法的适用范围
权益法是指投资以初始投资成本计量后在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。
2.权益法核算
企业的长期股权投资采用权益法核算的,应当分别下列情况进行处理:
(1)投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本。
【例13】AX公司以1000万元取得BX公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。
①如AX公司能够对BX公司施加重大影响,则AX公司应进行的会计处理为:
借:
长期股权投资--BX公司(成本)1000
贷:
银行存款1000
注:
商誉100万元(1000-3000×30%)体当下长期股权投资成本中。
②如投资时BX公司可辨认净资产的公允价值为3500万元,则AX公司应进行的处理为:
借:
长期股权投资--BX公司(成本)1000
贷:
银行存款1000
成本=3500×30%=1050(万元)
借:
长期股权投资--BX公司(成本)50
贷:
营业外收入50
(2)投资损益的确认
投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在调整时,主要关注俩个方面:
壹是固定资产、无形资产的折旧额或摊销额;二是减值损失的金额。
【例14】某投资企业于2006年1月1日取得联营企业30%的股权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元,账面价值为600万元,固定资产的预计使用年限为10年,净残值为零,按照直线法计提折旧。
被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。
被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元,按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元,假定不考虑所得税影响,按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150(500×30%)万元。
如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440(500-60)万元,投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132(440×30%)万元。
关于减值损失的调整:
【例15】图示如下:
净利润要调减90-20=70(万元)
值得注意的是,存在下列情况之壹的,能够按照被投资单位的账面净损益和持股比例计算确认投资损益,但应当在附注中说明这壹事实及其原因。
1)无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值;
2)投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值和其账面价值之间的差额较小;
3)其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
会计处理:
被投资单位发生盈利:
借:
长期股权投资--××X公司(损益调整)
贷:
投资收益
被投资单位发生亏损:
借:
投资收益
贷:
长期股权投资--××X公司(损益调整)
被投资单位宣告分派现金股利:
借:
应收股利
贷:
长期股权投资--××X公司(损益调整)
(3)超额亏损的确认
在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:
首先,冲减长期股权投资的账面价值。
其次,长期股权投资的账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期应收款项目等的账面价值。
最后,经过上述处理,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的,企业扣除未确认的亏损分担额后,应按和上述相反的顺序处理,减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。
【例16】甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。
乙企业2007年亏损3000万元。
假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值,双方采用的会计政策、会计期间相同。
则:
甲企业2007年应确认投资损失1200万元,长期股权投资账面价值降至800万元。
借:
投资收益1200
贷:
长期股权投资--乙X公司(损益调整)1200
如果乙企业当年度的亏损额为6000万元,当年度甲企业应分担损失2400万元,长期股权投资账面价值减至0。
借:
投资收益2000
贷:
长期股权投资--乙X公司(损益调整)2000
如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元,则应进壹步确认损失。
借:
投资收益400
贷:
长期应收款400
(4)"所有者权益其他变动"的会计处理
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值,且计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额,借记或贷记"长期股权投资--×X公司(其他权益变动)"科目,贷记或借记"资本公积--其他资本公积"科目。
【例17】AX公司对CX公司的投资占其有表决权资本的比例为40%,CX公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。
AX公司的会计处理如下:
借:
长期股权投资--CX公司(其他权益变动)40
贷:
资本公积--其他资本公积40
(三)长期股权投资核算方法的转换
1.权益法转为成本法
投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,且且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,且以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
【例18】甲X公司2007年1月对乙X公司投资300万元,占乙X公司20%的权益股份,乙X公司可辨认净资产公允价值为1500万元(假定取得投资时点被投资单位各项净资产公允价值等于账面价值);2008年,乙X公司实现净利润100万元。
2009年2月,甲X公司将持有的10%的乙X公司股权以170万元出售给丙X公司,且因此失去对乙X公司的影响力,将核算方法由权益法转换为成本法。
出售股权时:
借:
银行存款170
贷:
长期股权投资--乙X公司(成本)150
--乙X公司(损益调整)10
投资收益10
出售后,核算方法由权益法转换为成本法。
借:
长期股权投资--乙X公司160
贷:
长期股权投资--乙X公司(成本)150
--乙X公司(损益调整)10
2.成本法改为权益法
企业根据长期股权投资准则将长期股权投资自成本法转按权益法核算的,应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本,初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,借记"长期股权投资--××X公司(成本)"科目,贷记"营业外收入"科目。
[例题19]AX公司于2007年1月1日以520000元购入BX公司股票,占BX公司实际发行在外股数的10%,另支付相关税费2000元,采用成本法核算。
2007年5月2日,BX公司宣告分派2006年股利,每股分派0.1元现金股利,AX公司获得40000元的现金股利。
2008年1月2日,AX公司再以1809000元购入BX公司实际发行在外股数的25%,至
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