教案 中级财务会计 第五章 长期股权投资 孙美杰主篇配套教案 立信会计出版社出版.docx
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教案中级财务会计第五章长期股权投资孙美杰主篇配套教案立信会计出版社出版
第五章长期股权投资
【学习目的和要求】
通过本章学习:
掌握:
同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量、长期股权投资的成本法。
了解:
长期股权投资的概念与内容,以非企业合并方式取得长期股权投资的初始计量、长期股权投资的权益法。
本章基本内容框架
第一节长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资及其初始计量原则
(一)长期股权投资的内容
长期股权投资,是指企业准备长期持有的权益性投资。
1.具有控制的权益性投资
2.具有共同控制的权益性投资
3.具有重大影响的权益性投资
结合下面线段,以便记忆:
权益法成本法
20%≤R≤50%R>50%
(2)共同控制
(1)控制
(3)重大影响
核算内容
控股比例
内容描述
被投资
单位
后续计量方法
(1)
控制
R>50﹪
是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益
子公司
成本法
(2)
共同控制
20﹪≤R≤50﹪
是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
合营
企业
权益法
(3)
重大影响
对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
联营
企业
【例题1·多选题】企业持有的下列股权投资,应划分为长期股权投资的是()。
A.具有控制的股权投资
B.具有共同控制的股权投资
C.具有重大影响的股权投资
D.公允价值不能可靠计量的零星股权投资
E.公允价值能够可靠计量的零星股权投资
【答案】ABC
【解析】企业持有的除了ABC外的其他权益性投资,应当按照金融工具确认和计量准则的规定,在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售的金融资产。
二、企业合并形成的长期股权投资-企业合并
企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。
其中,只有控股合并形成投资关系。
企业合并形成的长期股权投资,是指控股合并所形成的投资企业(即合并后的母公司)对被投资单位(即合并后的子公司)的股权投资。
企业合并形成的长期股权投资,应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资成本。
(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资
初始入账金额:
应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
1.以支付现金、转让非现金资产等作为合并对价。
(1)初始投资成本>支付的合并对价账面价值
差贷计入“资本公积-资本溢价/股本溢价”
(2)初始投资成本<支付的合并对价账面价值
“资本公积-资本溢价/股本溢价”
差冲减(借计)“盈余公积”依
“利润分配-未分配利润”次
(3)为合并而发生的直接相关费用(审计费、评估费等)应当于发生时计入当期“管理费用”。
(4)如为固定资产,则先进入固定资产清理环节。
例题:
星海公司与B公司为同一母公司所属的两个子公司。
星海公司与B公司达成合并协议,约定星海公司以固定资产和银行存款作为合并对价,取得B公司%的股权。
星海公司投出固定资产的账面价值为2500万元,已计提折旧600万元,未计提固定资产减值准备;投出银行存款1500万元。
企业合并日,B公司所有者权益账面价值总额为6000万元。
分录如下:
(1)将参与合并的固定资产转入清理
借:
固定资产清理19000000
贷:
累计折旧6000000
固定资产25000000
(2)确认企业合并取得的长期股权投资
借:
长期投权投资-B公司(成本)36000000
贷:
固定资产清理19000000
银行存款15000000
资本公积-股本溢价2000000
【例题2·单选题】同一控制下企业合并取得长期股权投资,初始投资成本指()。
A.支付合并对价的账面价值B.支付合并对价的公允价值
C.占被投资方所有者权益的份额D.股权投资的公允价值
【答案】C
【解析】同一控制下企业合并,合并方的初始投资成本为在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。
【例题3·单选题】A公司和B公司为同一母公司所控制的两个子公司。
2×12年4月15日,A和B达成合并协议,约定A以厂房作为合并对价,取得B公司70﹪的股权。
购买日,A公司投出固定资产的原值1000万元,已计提折旧475万元,已提减值准备125万元,公允价值为370万元。
在合并中,A公司支付审计、评估等费用10万元。
B公司2×12年4月15日所有者权益账面价值为500万元。
A公司该项长期股权投资的初始成本为()万元。
A.350B.1000
C.500D.400
【答案】A
【解析】同一控制下企业合并,合并方的初始投资成本为在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。
因此,该项长期股权投资初始成本=500×70﹪=350(万元)。
【例题4·单选题】上题【例题3】中,A公司支付审计、评估等费用10万元应记入()科目。
A.长期股权投资B.财务费用
C.管理费用D.资本公积
【答案】C
【解析】为合并而发生的直接相关费用(审计费、评估费等)应当于发生时计入当期“管理费用”。
【例5﹣1】甲公司和乙公司同为华夏公司所控制的两个子公司。
甲公司和华夏公司达成合并协议,约定甲公司以固定资产、无形资产和银行存款做为合并对价,取得乙公司80%的股权。
甲公司投出固定资产的账面原价为1800万元,已计提折旧400万元,已计提固定资产减值准备200万元;付出无形资产的账面原价为1000万元,已摊销金额为200万元,未计提无形资产减值准备;付出银行存款2500万元。
2×12年1月1日,甲公司实际取得对乙公司的控制权。
当日,乙公司所有者权益账面价值总额为5000万元;甲公司“资本公积—股本溢价”科目余额450万元,“盈余公积”余额700万元。
在甲公司和乙公司的合并中,甲公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。
解析:
在本例中,甲公司和乙公司在合并前后均受华夏公司控制,通过合并,甲公司取得了对乙公司的控制权。
因此,该合并为同一控制下的企业合并,甲公司为合并方(投资方),乙公司为被合并方(被投资方),合并日为2×12年1月1日。
甲公司在合并日的会计处理如下:
首先转销参与合并的固定资产账面价值。
借:
固定资产清理12000000
固定资产减值准备2000000
累计折旧4000000
贷:
固定资产18000000
其次确认长期股权投资。
初始投资成本﹦50000000×80%﹦40000000(元)
支付合并对价合计﹦固定资产账面价值﹢无形资产账面价值﹢银行存款
﹦12000000﹢(10000000﹣2000000)﹢25000000
﹦45000000(元)
支付合并对价﹣初始投资成本﹦5000000(元),以甲公司账面价值为限冲减“资本公积—股本溢价”4500000元,冲减“盈余公积”500000元。
借:
长期股权投资—甲公司40000000
累计摊销2000000
资本公积—股本溢价4500000
盈余公积500000
贷:
无形资产10000000
固定资产清理12000000
银行存款25000000
最后确认支付合并费用
借:
管理费用650000
贷:
银行存款650000
2、合并方以发行权益性证券作为合并对价。
(1)、初始投资成本:
按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行的权益性证券面值总额作为股本
(2)、初始投资成本>发行的权益性证券面值总额
差贷:
计入“资本公积-资本溢价/股本溢价”
(3)、初始投资成本<发行的权益性证券面值总额
“资本公积-资本溢价/股本溢价”依
借差:
冲减(借计)“盈余公积”次
“利润分配-未分配利润”
(4)、合并方为企业合并而发行权益性证券所支付的手续费、佣金等费用,应依次:
“资本公积-资本溢价/股本溢价”依
冲减(借计)“盈余公积”次
“利润分配-未分配利润”
【例5﹣2】甲公司和乙公司同为华夏公司所控制的两个子公司。
甲公司和华夏公司达成合并协议,约定甲公司以发行每股面值为1元的股票2500万股,换取乙公司80%的股权,并以银行存款支付发行股票手续费2万元。
2×12年1月1日,甲公司实际取得对乙公司的控制权。
购买日,乙公司所有者权益总额账面价值为5000万元。
解析:
在本例中,甲公司和乙公司在合并前后均受华夏公司控制,通过合并,甲公司取得了对乙公司的控制权。
因此,该合并为同一控制下的企业合并,甲公司为合并方(投资方),乙公司为被合并方(被投资方),合并日为2×12年1月1日。
初始投资成本﹦50000000×80%﹦40000000(元)
权益性证券面值总额﹦25000000×1﹦25000000(元)
初始投资成本﹣权益性证券面值总额﹦15000000(元),贷方差额记入“资本公积—股本溢价”,发行股票手续费20000元抵减权益性证券溢价收入即“资本公积—股本溢价”。
合并日
借:
长期股权投资—甲公司40000000
贷:
股本25000000
资本公积—股本溢价15000000
借:
资本公积—股本溢价20000
贷:
银行存款 20000
【小结】
1、长期股权股资的内容;
2、同一合并取得长期股权股资的会计处理,特别注意初始入账金额:
应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
【作业】
指导书:
“思考与练习”中:
单选:
1
多选:
1、2、3
判断:
1、2、3
【复习】
1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始入账金额?
2、同一控制下初始入账金额与付出对价的公允应如何进行账务处理?
(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。
1.核算要点:
(1)、购买方应将企业合并视为一项购买交易。
(2)、初始成本:
按付出对价的公允价值。
(3)、购买方作为合并付出的资产,应当按照以公允价值处置该资产进行会计处理。
其中:
公允价值与账面价值的差:
A、固定资产、无形资产的:
“营业外收入/支出”
B、金融资产的:
“投资收益”
C、存货:
收入(公允)、成本、增值税
(4)、为合并而发生的直接相关费用(审计费、评估费等)应当于发生时计入当期“管理费用”。
5)、购买方为进行企业合并而发行的权益性证券支付的手续费、佣金等费用:
“资本公积-资本溢价/股本溢价”
依次冲减 “盈余公积”依
“未分配利润”次
【例5﹣3】甲公司和乙公司股东达成协议,约定甲公司以货币资金2500万元以及一批库存商品、机器设备购入乙公司80%的股权。
库存商品账面价值800万元,未计提存货跌价准备,不含增值税的公允价值为1000万元,增值税销项税170万元;机器设备的账面原价为1800万元,已计提折旧400万元,已计提固定资产减值准备200万元,公允价值为1000万元。
2×12年1月1日,甲公司实际取得对乙公司的控制权。
在甲公司和乙公司的合并中,甲公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。
购买日,乙公司所有者权益账面价值总额为5000万元。
甲公司于乙公司不属于关联方。
解析:
甲公司与乙公司不属于关联方,因此属于非同一控制下的企业合并
初始投资成本﹦货币资金﹢库存商品含税售价﹢机器设备公允价值
﹦25000000﹢11700000﹢10000000
﹦46700000(元)
首先转销参与合并的固定资产账面价值。
借:
固定资产清理12000000
固定资产减值准备2000000
累计折旧4000000
贷:
固定资产18000000
其次确认长期股权投资。
借:
长期股权投资—甲公司—成本【初始投资成本】46700000
贷:
银行存款25000000
主营业务收入【公允价值】10000000
应交税费—应交增值税(销项税额)1700000
固定资产清理【公允价值】10000000
最后确认支付合并费用、确认机器设备转让净损失,结转存货成本。
借:
管理费用650000
贷:
银行存款650000
借:
营业外支出2000000
贷:
固定资产清理2000000
借:
主营业务成本8000000
贷:
库存商品8000000
三、非企业合并方式取得的长期股权投资(以其他方式取得的长期股权投资)
(一)以支付现金取得的长期股权投资:
1.以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款做为初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出,不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应做为应收项目核算。
【例5﹣4】2×12年1月1日,甲公司以货币资金2500万元购入乙公司40%的股权,其中包括100万元乙公司已宣告尚未发放的现金股利,另支付手续费50万元。
购买日,乙公司所有者权益账面价值5000万元,公允价值6000万元,根据上述资料,编制甲公司取得长期股权投资的会计分录。
解析:
持股比例为40%,初始投资成本﹦2500﹣100﹢50﹦2450(万元)
借:
长期股权投资【初始投资成本】24500000
应收股利【已宣告尚未发放股利】1000000
贷:
银行存款25500000
(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资:
初始成本按公允,发行费依次冲三科目。
(同非同一控制)
确定发行的权益性证券的公允价值时,所发行的权益性证券存在公开市场,有明确市价可供遵循的,应以该证券的市价做为确定其公允价值的依据,同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响;所发行权益性证券不存在公开市场,没有明确市价可供遵循的,应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。
该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除(即冲减“资本公积”),权益性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减“盈余公积”和“利润分配—未分配利润”。
【例5﹣5】2×12年3月,甲公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得乙公司20%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为10400万元。
为增发该部分股份,甲公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。
假定甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
解析:
本例中甲公司应当以所发行股份的公允价值做为取得长期股权投资的成本
借:
长期股权投资—乙公司—成本104000000
贷:
股本60000000
资本公积—股本溢价44000000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入
借:
资本公积—股本溢价4000000
贷:
银行存款4000000
【小结】
1、非同一控制下取得的长期股权投资初始计量以付出对价的公允价值进行计量
2、公允价值与账面价值的差,原则为看作一种交易进行处理:
特别注意:
(1)固定资产、无形资产记入“营业外收入”【先记入清理过程】
(2)金融资产:
记入“投资收益”
(3)存货:
收入按公允价值,并计算增值税
3、直接相关费用,计入“管理费用”。
【复习】
1、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始入账金额?
第二节长期股权投资的后续计量
企业取得的长期股权投资在持有期间,要根据所持股份的性质、占被投资企业股份总额比例的大小以及对被投资企业财务和经营政策的影响程度,选择适当的方法进行会计处理。
一、长期股权投资的后续计量核算方法的分类
成本法,是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量,除追加或收回投资外,一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。
权益法,是指在取得长期股权投资时以投资成本计量,在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资企业所有者权益份额的变动,对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。
长期股权投资的后续计量——图例
权益法成本法
20%≤R≤50%R>50%
(2)共同控制
(1)控制
(3)重大影响
(一)成本法的适用范围及核算
1.适用范围:
控制
2.科目设置:
“长期股权投资—XX公司(成本)”
3.核算原则:
(1)除非追加投资或收回投资,投资企业一般不对股权投资的账面价值进行调整;
(2)被投资方宣告发放现金股利时,按属于本企业享有的部分(份额)确认投资收益,借记“应收股利”等科目,贷记“投资收益”科目,收到现金股利时,应借记“银行存款”等科目,贷记“应收股利”科目;
(3)投资企业在确认自被投资企业应分得的现金股利或利润后,如果长期股权投资的账面价值大于应享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额,则投资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进行减值测试,并确定是否计提长期股权投资减值准备;
(4)被投资方宣告分派股票股利时,投资企业应于除权日作备忘记录,只调整持股数量,降低每股成本,不做账务处理;
(5)被投资企业未分派股利,投资企业不作任何会计处理。
【例题·多选题】长期股权投资采用权益法核算,下列情况应调整股权投资账面价值的有()。
A.被投资单位产生盈利B.被投资单位发生亏损
C.被投资单位分派现金股利D.被投资单位分派股票股利
E.被投资单位可供出售金融资产公允价值变动
【答案】ABCE
【解析】只要能引起被投资单位所有者权益发生变动的因素产生,则要根据投资企业应享有被投资企业所有者权益份额的变动,对长期股权投资的账面价值进行相应调整。
(二)权益法的适用范围及核算
1.权益法的适用范围
权益法,是指在取得长期股权投资时以投资成本计量,在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资企业所有者权益份额的变动,对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。
投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。
2.科目的设置
(成本)
长期股权投资—××(损益调整)
(其他权益变动)
各明细科目具体说明:
(1)长期股权投资—××(成本)
反映长期股权投资的初始投资成本,以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的情况下,按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值。
(2)长期股权投资—XX公司(损益调整)
反映投资企业应享有或应分担的被投资企业实现的净损益的份额,以及被投资企业分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额。
(3)长期股权投资—XX公司(其他权益变动)
反映被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动中,投资企业应享有或承担的份额。
权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失计入“其他综合收益”
即:
3.核算原则
(1)取得长期股权投资时的会计处理
企业在取得长期股权投资时,按照确定的初始投资成本入账。
初始投资成本与应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况分别处理:
权益法初始投资差额调整
投资企业应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额,可用下列公式计算:
=
×
【例5﹣7】2×12年1月1日,甲公司以货币资金2500万元购入乙公司40%的股权。
购买日,乙公司可辨认净资产账面价值5000万元,公允价值7000万元,根据上述资料,编制甲公司取得长期股权投资的会计分录。
解析:
持股比例为40%,应采用权益法核算,初始投资成本为支付的合并对价2500万元,应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额﹦7000000×40%﹦2800000(元),初始投资成本小于被投资企业可辨认净资产公允价值300万元,所以应确认营业外收入300万元,同时调整“长期股权投资—XX公司—成本”科目
借:
长期股权投资—乙公司—成本25000000
贷:
银行存款25000000
借:
长期股权投资—乙公司—成本3000000
贷:
营业外收入3000000
(2)持有期间
【例5﹣8】2×12年1月1日,甲公司以货币资金2500万元购入乙公司40%的股权。
购买日,乙公司可辨认净资产账面价值5000万元,公允价值7000万元,其中固定资产账面价值3000万元,公允价值5000万元,该固定资产尚可使用10年,其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。
2×12年度,乙公司实现账面净利润800万元,当年乙公司向甲公司销售商品,不含增值税的销售价格为300万元,商品销售成本240万元,甲公司尚未出售该资产。
解析:
由于甲公司持有乙公司40%股权,所以按权益法核算。
2×12年1月1日,A取得长期股权投资时
借:
长期股权投资—乙公司—成本28000000
贷:
银行存款25000000
营业外收入3000000
2×12年1月1日,乙公司实现净利润时,首先对乙公司账面净利润进行调整
基于投资时固定资产的公允价值调整的净利润为200万元(5000÷10﹣3000÷10),乙公司向甲公司销售商品未实现利润60万元(300﹣240),乙公司调整后净利润﹦800﹣200﹣60﹦540万元,甲公司享有的份额﹦540×40%﹦216万元。
借:
长期股权投资—乙公司—损益调整2160000
贷:
投资收益2160000
【例5﹣9】甲公司持有乙公司40%的股权。
2×10年12月31日,甲公司长期股权投资账面价值为320万元,其中“投资成本”280万元,“损益调整”21.6万元,“其他权益变动”18.4万元;长期应收款50万元,属于实质上构成乙公司净投资的长期权益。
2×10年,乙公司发生巨额亏损800万元,按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后净亏损1000万元。
2×11年,乙公司按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后实现净利润200万元。
2×12年,乙公司按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后实现净利润600万元。
解析:
2×10年12月31日,甲公司的账务处理:
应分担的投资损失﹦1000×40%﹦400(万元)
以长期股权投资的账面价值和长期应收项目的账面价值为限实际确
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