注册会计师《会计》151.docx
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注册会计师《会计》151
【案例引入】从比亚迪案,看操纵合并范围的财务表现和结果
来源:
基本面立场2018-10-18
“广州广汽比亚迪新能源客车有限公司”是比亚迪与广汽集团在2014年8月共同出资设立的,目前注册资本3亿元、持股比例分别为51%和49%。
单从持股比例来看,广汽比亚迪妥妥地是比亚迪的控股子公司;但即便如此,广汽比亚迪却并未被纳入到比亚迪的合并范围当中。
这也是源自于精妙的董事会席位设计:
根据广汽比亚迪的公司章程,该公司董事会设6名董事席位,比亚迪和广汽分别派出3名董事,同时董事会决议须经全体董事的三分之二以上表决通过,因此比亚迪股份认定和广汽集团对广汽比亚迪实施共同控制;正是基于“无法有效实时控制”的条款,令比亚迪和广汽都能“成功地”未将广汽比亚迪纳入到上市公司的合并范围中。
通过操纵董事会席位的设置,将广汽比亚迪剥离出上市公司合并范围,比亚迪就可以通过向广汽比亚迪倾销产品,将产品积压在广汽比亚迪的库房当中,同时虚增比亚迪的真实销售。
本章框架
考情分析
本章客观题和主观题均可出现,以综合题为主,往往和长期股权投资、企业合并、所得税结合出题,分数很高。
能否学好本章,直接决定你能否通过考试,属于非常、极其以及特别重要的章节。
重要考点
(1)合并范围的确定☆
(2)合并财务报表中调整分录、抵销分录的编制☆☆☆
(3)合并财务报表合并数的计算☆☆☆
(4)特殊交易在合并财务报表中的会计处理☆☆☆
(5)所得税在合并财务报表中的会计处理☆☆
第一节 合并财务报表的合并理论
一、所有权理论(OwnershipTheory)
母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并报表的目的,是为了向母公司的股东报告其拥有的资源(这里所说的资源是一种净资源)。
按照这种观点,子公司整体资源并不是母公司股东享有的,母公司仅仅享有其投资占比对应那部分资源。
在采用所有权理论的情况下,对于某拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益,均按照一定的比例合并计入合并财务报表,不涉及少数股东权益的列报。
这种方式被运用到了合营安排的处理上。
二、母公司理论(ParentCompanyTheory)
母公司理论所采用的合并处理方法是从母公司本身的股东利益来考虑。
对于子公司少数股东的权益,在合并报表中一般视为一项负债。
合并财务报表中确定的商誉仅归属于母公司,与少数股东无关。
对公司间未实现内部交易损益,顺销时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额,即多数股东股权的份额,而对于少数股东股权对应的份额,则视为实现销售处理,不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润和信息需要。
三、经济实体理论(EconomicEntityTheory)
实体理论强调的是企业集团中全部成员企业构成的经济实体,视同只要是企业集团成员股东,无论拥有多少股权,都是共同组成经济实体的股东。
在实体理论下,少数股东权益通常视为股东权益的一部分,列示于合并资产负债表中的股东权益中。
合并财务报表中确定的商誉归属于所有股东。
对公司间未实现内部交易损益,无论是顺销还是逆销,均属于抵销范围。
采用实体理论编制合并报表,有利于企业集团内部管理人员从整体上把握企业集团经营活动的情况,相对来说更能够满足企业集团内部管理人员对财务信息的需要。
因此,目前国际财务报告准则和我国企业会计准则主要采用的是经济实体理论。
第二节 合并范围的确定
本节主要内容:
◎以“控制”为基础确定合并范围(2018多选)
◎纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
◎合并范围的豁免——投资性主体(2016多选)
◎控制的持续评估
【提示】该知识点涉及到的未讲解的例题自己看教材。
一、以“控制”为基础确定合并范围(2018多选)
控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
控制的两项基本要素:
1.因涉入被投资方相关活动而享有可变回报;
2.拥有对被投资方的权力,并且有能力运用该权力影响其回报金额。
三个准则关于控制的界定
控制的界定
合并报表
定义:
投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
两要素:
因涉入被投资方相关活动而享有可变回报;拥有对被投资方的权力,并且有能力运用该权力影响其回报金额。
收入
定义:
能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。
三要素:
能力、主导该商品的使用、获得几乎全部经济利益。
租赁
定义:
客户有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
两要素:
获得几乎全部经济利益、主导资产的使用
(一)考虑被投资方的设立目的和设计(贯穿于判断控制的始终)
1.确定哪些是相关活动;
2.确定相关活动的决策机制;
3.哪个投资方有能力主导被投资方的相关活动;
4.谁从这些活动中获得可变回报等。
【教材例27-1】A企业为有限合伙企业,经营期限为3年。
A企业将其资金全部用于对非关联方B公司的一家全资子公司C公司增资,增资完成后,A持有C公司60%的股权及表决权,B公司持有C公司40%的股权及表决权。
根据协议,B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C公司股权。
C公司是专门建造一个大型资产并用于租赁的项目公司,其建造期为5年,A企业增资的时候,C公司的资产已经建造了2年。
『答案解析』本案例中,被投资方的业务活动是用5年的时间建造一个大型资产,之后以租金的方式取得回报。
A企业增资的时候,C公司的资产建造已经开始,很可能许多与建造事项有关的重要事项的决策已完成,当A企业的经营期限结束并将持有的C公司股份以固定价格出售给B公司时,C公司刚刚完成建造活动,尚未开始产生回报。
在这种情况下,A企业并不能主导C公司的相关活动,而且A企业也无法通过参与C公司活动取得可变回报,A企业是通过B公司回购股权来收回其投资成本并取得收益的。
因此,即使A企业拥有半数以上的表决权,也不能控制被投资方C公司。
(二)判断涉入被投资方的相关活动享有的是否为可变回报
1.可变回报的定义
可变回报,是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报。
2.可变回报的形式
(1)股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方投资的价值变动。
(2)向被投资方提供服务得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
(3)其他利益持有方无法得到的回报。
【提示】
①投资方持有固定利息的债券投资时,由于债券存在违约风险,投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险,因此投资方享有的固定利息也可能是一种可变回报。
②投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报,投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。
3.相关活动
(1)识别相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
这些活动可能包括但不限于:
商品或劳务的销售和购买;金融资产的管理;资产的购买和处置;研究与开发活动;确定资本结构和获取融资。
(2)分析相关活动的决策机制
就相关活动作出的决策包括但不限于:
①对被投资方的经营、融资等活动作出决策,包括编制预算。
②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商,并决定其报酬,以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
(3)两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,如何判断哪方拥有权力。
能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
【教材例27-3】A公司和B公司共同投资C公司,C公司的主营业务活动为药品研发和销售。
根据C公司章程和合资协议的约定,在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前,A公司可以单方面主导C公司药品研发活动,而在获得相关监管部门的生产批准后,则由B公司单方面主导该药品的生产和营销决策。
『答案解析』在本例中,C公司的研发、生产和营销活动均是会对C公司的回报产生重大影响的活动。
投资方除须结合上述四点进行综合分析以外,还需要考虑以下具体因素:
获得监管部门批准的不确定性和难易程度、考虑投资方成功开发药品并获取生产批准的历史纪录、产品定位、目前药品所处的开发阶段、预测所需开发时间、同类药品开发的难易程度、取得同类药品营销渠道的难易程度、开发完成后哪一方投资者可实际控制该药品相关的经营活动(如取得同类药品营销渠道和实现销售业绩的难易程度)等。
当药品研发属于最相关活动时,能够主导研发的投资方A公司拥有对被投资方的权力;
当药品生产和销售属于最相关活动时,能够主导产品生产和销售的投资方B公司拥有对被投资方的权力。
(三)判断投资方是否对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额
1.权力定义
2.“权力”是一种实质性权利
3.权力的持有人应为主要责任人
4.权力的一般来源——来自表决权
5.权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排
6.权力与回报之间的联系
1.权力的定义
投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”。
在判断时,应注意以下几点:
权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力,并不要求投资方实际行使其权力。
权力是一种实质性权利,而不是保护性权利。
权力是为自己行使的(行使人为主要责任人),而不是代其他方行使(代理人)。
权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。
2.“权力”是一种实质性权利
(1)实质性权利
实质性权利,是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利。
(2)保护性权利
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
例如,贷款方限制借款方从事损害贷款方利益的活动的权利,这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利,以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。
判断实质性权利应该考虑的相关因素:
①权利持有人行使权利是否存在经济或其他方面的障碍。
②当权利由多方持有或者行权需要多方同意时,是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行使权利。
③权利持有人能够从行使权利中获利。
【提示】
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况。
3.权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力,可见,权力是为自己行使的(行使人为主要责任人),而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。
在评估控制时,代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有,权力属于主要责任人,而非代理人。
判断是否为代理人的四项因素:
①决策者对被投资方的决策权范围。
②决策者的薪酬水平。
③其他方享有的实质性权利。
④决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险。
4.权利的一般来源——来自表决权
(1)直接或间接持有被投资方半数以上表决权而拥有权力
【提示】在进行控制分析时,投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,以确定其对被投资方是否拥有权力。
(2)持有被投资方半数以上表决权但无权力(重点)
①不是实质性权利
②被投资方相关活动被其他方主导
③表决权不足三分之二
(3)直接或间接持有被投资方半数或半数以下表决权,但仍然可以通过表决权判断拥有权力(重点)
①考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。
②与其他表决权持有人的协议。
③其他合同安排产生的权利。
④如果结合表决权和上述①至③项所列因素,仍不足以判断投资者能否控制被投资方,则还需要考虑是否存在其他事实或情况,能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力(教材534页最后一个自然段,自己看)。
【案例】为何扎克伯格持股28%却能牢牢控制Facebook:
融资霸王条款双层股权结构
根据Facebook招股书中披露的内容,此前十轮投资Facebook的所有机构和个人投资者,都需要同Facebook签订这份表决权代理协议,同意在某些特定的需要股东投票的场合,授权扎克伯格代表股东所持股份进行表决,且这项协议在IPO完成后仍然保持效力。
这部分代理投票权为30.5%,加上其本人所拥有28.4%的B级股,扎克伯格总计拥有58.9%的投票权,实现对Facebook的绝对控制权。
5.权力源自于表决权之外的其他权利——来自合同安排
在某些情况下,某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权(例如,表决权可能仅与日常行政活动工作相关),被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体,是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体。
结构化主体通常具有下列特征中的多项或全部:
①业务活动范围受限。
②有具体明确的目的,而且目的比较单一。
③股本(如有)不足以支撑其业务活动,必须依靠其他次级财务支持。
④通过向投资者发行不同等级的证券(如分级产品)等金融工具进行融资,不同等级的证券,信用风险及其他风险的集中程度也不同。
【教材例27-11】A公司为一家小额贷款公司,其发起设立主体C,A公司向主体C转让一个资产池,其中包含众多笔A公司向不同的第三方发放的期限在12个月内的小额贷款。
主体C向众多第三方投资者发行一项资产管理计划,计划存续期为3年,存续期内分期发行,每期期限为1年。
计划的基础资产为主体C向A公司购买的资产池。
第三方投资者共认购该计划75%的份额(每个单一投资者认购的比例都小于0.5%),A公司认购剩余25%的份额。
根据主体C初始设立时订立的章程和协议安排,主体C唯一的经营活动是按照既定的还款计划向贷款人收取本金和利息,并在收到款项后,在既定时间内扣除按与市场水平相当的费率计算的固定比例手续费后,将款项按份额比例支付给各个投资方。
主体C日常活动的事务,例如人事、财务、行政等管理事务等均由与A公司和主体C不存在关联公司的第三方资产管理公司B负责管理并按市价收取管理费。
计划存续期间的所有相关资金流均由独立于各方的第三方银行D托管并按市价收取资金托管费。
如果主体C在既定还款时间收取既定的款项,主体C则按照投资者的投资比例将收取的款项分配给投资者。
如果主体C未能在既定的还款时间内收取既定的款项,主体C则先将已收取的款项按等比例分配后支付给除A公司以外的投资者,剩余部分再支付给A公司。
当应收款出现违约时,A公司有权根据违约时间、抵押品情况、违约方信用等级来调整主体C下一步的收款计划。
当已收取的款项已经无法向除A公司以外的投资方进行足额支付时,主体C将会照某个事先约定的价格将应收款项全部出售给A公司,由A公司开展进一步的收款或者债务重组安排。
【解析】本例中,第一,应先识别出被投资方为主体C,A公司参与了主体C的初始设立。
主体C设立的目的是管理和回收A公司发放的小额贷款。
A公司在创设主体C时的安排,例如认购计划的相对较大部分的份额(25%)、承担劣后偿付的风险(如果未能在既定的还款时间内收取既定的款项,主体C先将已收取的款项按等比例分配后支付给除A公司以外的投资者,剩余部分再支付给A公司)以及A公司向主体C签出以固定价格行权的看跌期权统统显示出A公司承担了重大的可变性,其有足够的动机要获取对主体C的权力。
第二,主体C的相关活动是对违约应收款的管理活动,理由一是主体C在应收款违约之前的活动仅仅是按照固定的还款计划向贷款人收取预先确定的款项并过手转交给投资方并收取固定比例的收款手续费,在款项违约前,主体C的回报不存在重大不确定性;二是在应收款出现违约时,如何根据实际情况管理违约应收款并调整收款计划,以及按照固定价格将应收款出售给A公司会对主体C的回报产生重大影响。
因此,主体C的相关活动是对违约应收款的管理活动,即使应收款出售给A公司后,进一步管理违约资产的活动由A公司开展而并非在主体C的法律框架下开展。
第三,在识别出主体C的相关活动后,在评估投资方对主体C的权力时,只应考虑与管理违约应收款相关的权利,尽管该权力只会在应收款发生违约的特定情况下才会被运用。
很明显,本例中,当应收款出现违约时,A公司有权根据违约时间、抵押品情况、违约方信用等级来调整主体C下一步的收款计划或者债务重组安排,因此,A公司享有对主体C的权力。
第四,由于A公司认购了主体C发行资产计划25%的份额,由此承担了由于主体C应收款无法收回时的损失本金和利息的重大风险。
此外,A公司认购的份额还属于劣后偿付级别且向主体C签出按照固定价格回购应收款的看跌期权,与其他的投资方相比,A公司承担了更加重大的可变性。
第五,A公司承担的可变回报与其对主体C所拥有的权力密切相关。
本案例中,A公司通过行使其对主体C所拥有的权力主导主体C的相关活动——对违约应收款的管理活动,这一权力的实际行使情况将直接影响到A公司从主体C可获得的可变回报。
综上,A公司享有对主体C的控制权,应将主体C纳入合并范围。
6.权力与回报之间的联系
投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资方而承担或有权获得可变回报,而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资方而获得的投资方回报。
【多选题】(2018年)下列各项中,满足控制条件的有( )。
A.拥有对被投资方的权力
B.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
D.参与被投资方的财务和生产经营决策
『正确答案』ABC
『答案解析』控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
选项D,不能确定是否满足达到控制的条件。
二、纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。
但在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分(可分割部分):
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;
2.除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
三、合并范围的豁免——投资性主体(2016多选)
(一)投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体:
该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者处获取资金;
该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;
该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
(二)投资性主体的特征
1拥有一个以上投资
2拥有一个以上投资者
3投资者不是该主体的关联方
4其所有者权益以股权或类似权益方式存在
(三)豁免规定
母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。
但是,如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
(四)因投资性主体转换引起的合并范围的变化
1.母公司由非投资性主体转变为投资性主体
除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不再予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
2.母公司由投资性主体转变为非投资性主体
应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
【多选题】(2016年)甲公司(非投资性主体)为乙公司、丙公司的母公司,乙公司为投资性主体,拥有两家全资公司,两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务,丙公司为股权投资基金,拥有两家联营企业,丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。
不考虑其他因素,下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中,正确的有( )。
A.乙公司不应编制合并财务报表
B.丙公司在个别报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量,公允价值变动计入当期损益
C.乙公司在个别报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量,公允价值变动计入当期损益
D.甲公司在编制合并财务报表时,应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量,公允价值计入当期损益
『正确答案』ABC
『答案解析』选项AC,如果母公司是投资性主体,则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表,其他子公司不应当予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益;乙公司的两家子公司不为乙公司提供服务,因此不应纳入乙公司合并范围,乙公司不需要编制合并报表。
选项B,丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩,说明丙公司将其作为“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”核算;选项D,一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。
四、控制的持续评估
控制的评估是持续的,当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。
如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化,投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
一、合并财务报表的编制原则
合并财务报表作为财务报表,必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求。
除此之外,合并财务报表的编制还应当遵循以下原则和要求:
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
二、合并财务报表的构成
合并财务报表至少包括:
1.合并资产负债表
2.合并利润表
3.
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