中级财务会计讲义 第十五章 收入.docx
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中级财务会计讲义第十五章收入
第十五章收入、费用、利润
第一节概述
一、收入
收入有广义与狭义之分,本章所讲的收入,是广义的收入。
广义收入是指会计期间内经济利益的总流入,其表现形式为资产增加或负债减少而引起的所有者权益增加,但不包括与所有者出资、直接计入所有者权益的其他综合收益增加等有关的资产增加或负债减少。
广义的收入包括营业收入、投资收益、公允价值变动收益、资处置收益、其他收益和营业外收入等。
营业收入是指企业在从事销售商品、提供服务(包含各项劳务,下同)等日常经营业务过程中取得的收入;投资收益是指企业在从事各项讨外投资活动中取得的净收入(各项投资业务取得的收入大于其成本的差额);公允价值变动收益是指交易性金融资产等公允价值变动形成的收益;资产处置收益主要是指固定资产、在建工程以及无形资产等处置产生的收益;其他收益主要是指计入营业利润的政府补助等;营业外收入是指企业在营业利润以外取得的与企业日常活动无关的政府补助、接受捐赠收入等。
二、费用
费用也有广义与狭义之分,本章所讲的费用,是广义的费用。
广义的费用是指会计其期间内经济利益的总流出,其表现形式为资产减少或负债增加引起的所有者权益减少,但不包括与向所有者分配、直接计入所有者权益的其他综合收益减少等有关的资产减少或负债增加。
广义的费用包括营业成本,税金及附加、销售费用、管理费用、研发费用、财务费用、投资损失、公允价值变动损失、资产减值损失、信用减值损失、资产处置损失、营业外支出和所得税费用。
营业成本是指为了取得营业收入发生的成本;税金及附加是指应交纳的除应交增值税、应交所得税以外的各种税金及附加费,销售费用是指销售过程中发生的耗费;管理费用是指生产经营管理过程中发生的耗费;研发费用是指自行研发无形资产发生的费用化支出;财务费用是指筹集资金过程中发生的耗费;投资损失是指企业在从事各项对外投资活动中发生的净损失(各项投资业务取得的收入小于其成本的差额);公允价值变动损失是指交易性金融资产、以公允价值计量的投资性房地产等公允价值变动发生的损失;资产减值损失是指各项非金融资产以及金融资产中长期股权投资价值下跌发生的损失;信用减值损失是指金融资产中应收款项、债权投资、其他债权投资等资产价值下跌发生的损失;资产处置损失主要是指固定资产、在建工程及无形资产等处置过程中发生的净损失;营业外支出是指企业在营业利润以外发生的与企业日常活动无关的支出;所得税费用是指应在税前利润中扣除的所得税费用。
费用、成本和支出是三个既有区别又有联系的概念。
费用概念前已述及。
由于广义费用要与广义收入配合起来计算利润,因而可以将其概括为期间化的耗费。
成本概念有广义和狭义之分。
广义成本是指为了取得资产或达到特定目的而实际发生或应发生的价值牺牲。
例如,企业为生产品而发生的耗费为产品生产成本,企业为购建固定资产面发生的耗费为固定资产成本;企业为采购存货而发生的耗费为存货成本,企业为提供服务而发生的耗费为服务成本,等等。
狭义成本是指为了生产产品成提供服务而实际发生或应发生的价值物牲,即生产及服务成本(以下简称生产成本)。
这里的生产及服不仅仅包括非工业生产及服务,也包括非工业生产及服务,如施工企业的建筑工程、交通运输企业的服务等,从上述成本概念可以看出,不论是广义还是狭义成本概念,均可以将成本概括为对象化了的耗费。
可综上所述,可以看出,费用和成本均是对耗费用途进行的分类,费用是对耗费按当期损益进行归集,而成本时对耗费安对性进行归集。
支出是指各项资产的减少,包括偿债性支出、成本性支出、费用性支出和权益性支出。
偿债性支出是指用现金资产或非现金资产偿付各项债务的支出,引起资产和负债同时减少,如用银行存款偿还短期借款等;成本性支出是指项现金资产或非现金资产的减少引起另一项资产增加的支出,使资产总额保持不变,如用银行存款购入固定资产等;费用性支出,是指一项现金资产或非现金资产的减少引起费用增加的支出,使资产与利润同时减少,如用银行存款支付广告费;权益性支出是一项现金资产或非现金资产的减少引起除利润以外的其他所有者权益减少等,是资产与所有者权益同时减少,如以银行存款支付现金股利等,需要指出的是,并非所有资产的减少都属于支出。
例如,从银行提取现金现银行存款的减少并非支出,只是货币资金形态的转变;又如,收回应收账款存入银行,应收账款的减少也不属于支出,只是债权的收回。
支出与费用、成本之间的关系可以概括为:
支出是指资产的减少,不仅包括费用性支出和成本性支出,还包括其他支出;费用是一种引起利润减少的耗费,费用性支出形成费用,然而费用中还包括未形成支出的耗费,如应付的利息费用等;成本是一种对象化的耗费,成本性支出形成成本,然而成本中也包括未形成支出的耗费,如自建固定资产应付的工程款等。
三利润
利润也称为净利润或净收益。
从广义的收入、费用来讲,利润是指收入与费用的差额。
利润按其形成过程,分为税前利润和税后利润。
税前利润也称利润总额;前利润减去所得税费用,即为税后利润,也称净利润。
第二节利润总额的形成
一营业收入的确认与计量
1.营业收入的分类
(1)按经济业务的内容分类,营业收入可分为销售商品取得的收入、提供服务取得的收入等。
《企业会计准则第14号——收入》(2017)所规范的收入,包括原《企业会计准则第14号——收入》(2006)和原《企业会计准则第15号建造合同》(2006)所规范的收入。
建造合同收入可视为企业提供服务所取得收入的一种特殊类型。
(2)按经济业务的核心性分类,营业收入可分为主营业务收入和其他业务收入。
主营业务收入是指企业开展核心性业务取得的收入,是利润形成的主要来源。
不同行业主营业务收入的表现形式有所不同。
工业企业的主营业务收入是指销售商品(产成品)、自制半成品以及提供代制代修等服务取得的收入,称为产品销售收入;商品流通企业的主营业务收入是销售商品取得的收入,称为商品销售收入。
其他业务收入是指企业在生产经营过程中开展非核心性业务取得的收入,如工业企业出售原材料取得的收入等。
(3)按收入确认的期间分类,营业收入可分为跨期收入和非跨期收入。
跨期收入是指某项经济业务的总收入需要在多个会计期间内分期确认的收入;费款期收入是指某项经济业务的总收入在一个会计期间确认的收入。
2.营业收入的确认
营业收入的确认有不同的方式。
《企业会计准则第14号——收入》(2017))关于营业收入确认的核心原则为:
营业收入的确认方式应当反映企业向客户转让商品或服务的模式。
该准则更强调客户及合同中履约义务,规定企业在履行了合同的履约义务时确认营业收入。
履约义务,是指合同中企业向客户销售商品、提供劳务等的承诺。
既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺,例如,就企业销售商品而言,客户取得相关商品控制权时,可视为企业履行了合同中的履约义务,客户取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益(伴随着义务的履行,客户取得控制权)。
(1)营业收入的确认条件。
当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认营业收入:
1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。
2)该合同明确了合同各方与所销售商品或提供服务等相关的权利和义务。
3)该合同有明确的与所销售商品或提供服务等相关的支付条款。
4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。
5)企业因向客户销售商品或提供服务等而有权取得的对价很可能收回。
同时满足上述条件,说明企业取得了内容完整、合法有效的具有商业实质的合同,且很可能收到相关价款,在这种情况下,企业履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品控制权时,企业可以确认营业收入。
(同时符合确认条件,并且履行了合同义务,客户取得相关商品控制权时方可确认收入)
需要说明的是,大多数企业在经营活动中均需与客户签订销售合同,例如,施工企业与客户签订承接建造合同,生产企业与客户签订商品销售合同等,在这种情况下,应按照规定在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认营业收入;但是,商品零售企业等的商品销售大多在客户付款后直接发货,不需要签订合同,在这种情况下,按照实质重于形式的要求,可以视为履行了合同中的履约义务,可以直接确认营业收入。
(2)营业收入的确认时间。
营业收入的确认,根据履约义务的时间,分为在某一时段内分期确认和在某时点确认。
1)在某时段内分期确认营业收入(区间)。
在某一时段内分期确认营业收入,是指一份合同所提供的商品或服务涉及多个会计期间,需要分期确认收入。
合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的履约义务。
满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行股约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务等。
③企业履约过程中所产出的商品或服务具有不可替代用途,且企业在整个会计期间内有权就累计至今已完成的部分收取款项。
具有不可替代用途是指因合同限制或实际可行性限制,企业不能轻易地将商品或服务用于其他用途,有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,是指在由于客户或其他方原因终止合同情况下,企业有权就累计至今已完成的部分收取能够补偿其已经发生的成本和合理利润的款项。
例如企业与客户签订一项为期一年的服务合同,该服务仅为该客户提供,有不可替代性;合同规定客户每个季度按照服务完工程度付款。
客户对服务的质量具有控制的权利。
根据上述条件,该服务合同属于在某时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认营业收入,但是履约进度不能合理确定的除外。
2)在某一时点确认营业收入。
对于在某时点履行的履约义务,企业应当客户取得相关商品或服务等控制权的时点确认收入。
在判断客户是否已取得商或服务等控制权时,企业应当考虑下列迹象:
①企业就该商品或服务等享有现时收款权利,即客户就该商品或服务负有现时付款义务。
②企业已将该商品或服务等的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。
③企业已将该商品实物转移,即客户已实物占有该商品。
④商品或服务等所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得商品或服务等所有权上的主要风险和报酬。
⑤客户已接受该商品或服务。
⑥其他表明客户已取得商品或服务等控制权的迹象。
需要说明的是,“企业已将该商品实物转移给客户”、“客户已接受该商品”需要很据具体情况确定。
如果企业已公开宣布的政策、特定声明或以在的习惯做法等能够证明业务发生时企业已经履行了承诺的履约义务,否则应在客户签收商品时才能确认履行了承诺的履约义务。
例如商品零售企业销售空调等大型商品,客户付款后由企业负责送货、安装,在这种情境下,企业尚未将该商品实物转移给客户。
如果该商品属于标准产品,根据以往的经验,几乎未出现过客户拒收商品的现象,则可以视为客户已接受该商品,在收款时可以确认营业收入;如果该商品属于客户特殊定制的商品,且客户能否接受该商品尚不能确定,则收款时不应确认营业收入,应在商品安装调试完成且客户签收商品时确认营业收入。
3.营业收入的计量
营业收入的计量需要遵循一定的原则。
《企业会计准则第14号——收入》(2017))关于营业收入计量的核心原则为:
计量的金额应反映企业预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。
企业应当按照各单项履约义务的交易价格计量营业收入。
交易价格是指企业因向客户销售商品或服务等而向其有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。
企业应当根据合同条款,并结合以往的习惯做法确定交易价格。
在确定交易价格时,企业应当考虑合同中存在的可变对价、重大融资成分、 应付客户对价等因素的影响。
(1)存在可变对价。
可变对价是指对最终交易价格产生影响的不确定的对价,例如,赊销商品承诺给予客户的现金折扣等。
合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。
可变对价金额发生变动的,对于已履行的履约义务,后续变动额应当调整变动当期的营业收入。
【案例】企业5月25日采用赊销方式销售商品,赊销期为90天,不含增值税的价款为200万元,现金折扣条件为“2/30, 1/60, n/90", 赊销当日企业已履行承诺的履约义务。
该企业根据经验等判断客户很可能在30天内付款,则该项业务的交易价格为196万元(200-200×2%),确认营业收入196万元; 6月30日,该客户尚未付款,估计客户将于合同签订后60天内付款,则企业将交易价格调整为198万元(200-200×1%),企业当期调增营业收入2万元。
反之,企业根据经验等判断客户很可能不会提前付款,则该项业务的交易价格为200万元,确认营业收入200万元; 6月20日,如果该客户支付货款,取得现金折扣4万元,则企业将交易价格调整为196万元(200-200×2%),企业当期调减营业收入4万元。
(2)存在重大融资成分。
重大融资成分是指销售商品或提供服务等收款期较长导致分期收款的总对价高于其现销价格的差额。
企业与客户签订的合同中存在重大融资成分的,应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格(现销价)。
该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
例如,企业与客户签订项分期收款商品销售合同,不含增值税的总对价为500万元,收款期为5年,每年末收款100万元;该商品的现销价格为430万元,则该合同存在重大融资成分,其交易价格不应按照分期收款总对价500万元确定,而应按照其现销价格430万元确定。
但合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款不超过一年的,根据重要性要求,可以不考虑合同中存在的间隔融资成分,分期收款总额即为交易价格。
(3)存在应付客户对价。
应付客户对价是指企业销售商品明确承诺给子客户的优惠等。
企业与客户签订的合同含有应付客户对价的,应当将该应付对价冲减交易价格,并在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
【案例】某商场规定,客户在本商场购买商品总价500元以上,可以随机抽取现金奖券;客户30天之内在本商场购买任何商品,该现金奖券均可以直接抵扣商品价款。
4月10日,某客户在该商场购买商品的总价为600元,抽取现金奖券20元;5月8日该客户又在该商场购买商品,总价100元,现金奖券抵扣20元,该客户实际付款80元,该商场4月确认的商品交易价格为600元,确认营业收入600元;5月确认营业收入100元,同时由于客户使用现金奖券抵扣20元,冲减营业收入20元。
需要说明的是,如果应付客户对价是为了向客户取得其它可明确区分的商品,则企业应当采用与本企业采购其他商品相一致的方式确认所取得的商品。
企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的,超过金额应当冲减交易价格。
向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的,企业应当将售价为2000元,承诺回收旧商品的对价为100元。
如果回收旧商品的公允价值为100元,则企业销售A商品的交易价格为2000元,回收旧商品的对价100元为旧商品的采购价格;如果回收旧商品的公允值为60元,则应付客户对价超过其公允价值的40元应冲减销售价格,企业销售A商品的交易价格为1960元,回收旧商品的采购价格为60元(售后回购)。
4.营业收入与计量的核心原则的应用步骤
营业收入确认与计量核心的原则,是指企业确认收入的方式应反映向客户转让商品或服务的模式,而计量的金额应反映主体预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。
根据营业收入确认与计量的核心原则,综合前述营业收入确认与计量的具体内容,企业可以通过下列步骤确认与计量营业收入(收入确认与计量的五步法):
(1)识别客户合同。
合同是指双方或多方之间达成的确立可执行权利和义务的协议。
识别客户合同,是指识别合同各方是否已批准该合同并承诺将履行各自义务。
在同一客户与企业签订多项合同且合同内容基本相同等情况下,企业可以将多项合同合并将其作为单个合同进行会计处理。
(2)识别合同中的单项履约义务。
合同包括向客户转让商品或服务的承诺,如果该商品或服务可明确区分,则对应的承诺即为单项履约义务;另外还要识别该单项履约义务是在一段时期内分期履行,还是在某一时点履行,企业应根据不同情况分别进行会计处理。
该商品或服务可明确区分,是指客户能够从单独使用某项商品(或服务)或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益,且企业向客户转让该商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺单独区分。
(3)确定交易价格。
交易价格一般是固定的对价金额,但有时也可能包含可变对价、重大融资成分及应付客户对价等,企业应考虑这些因素,确定最终交易价格。
(4)将交易价格分摊至合同中的各单项履约义务,如果交易价格为多项履约义务的对价之和,则应按照一定标准将交易价格分摊至各单项履约义务。
分配标准一般为各单项履约义务的市场价格;如果无法取得各单项履约义务的市场价格,也可以将各单项履约义务的预计成本作为分配标准。
(5)企业在履行了履约义务时确认收入。
企业应在履行了向客户转让已承诺的商品或服务的履约义务时确认营业收入,营业收入的计量金额为分摊至已履行的履约义务的金额。
二营业收入与营业成本
1.销售商品或出售原材料的一般业务
企业销售商品,应在符合销售商品收入的确认条件时确认销售收入,并结转销售成本。
应根据具体情况,借记“银行存款”“应收票据”“应收账款”等科目;根据不含增值税价款,贷记“主营业务收入”科目:
根据收取的增值税销项税额,贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”等科目。
企业已经销售的商品,可能会由于品种、质量等不符合购销合同的规定而被客户退回。
客户在退货的同时,应退回企业原开具的增值税专用发票。
在客户无法退回原增值税专用发票的情况下,为了避免退货单位在退货后不冲减增值税进项税额,退货单位应在当地税务部门开具销售退回证明单,将退货单位的增值税变动情况置于税务部门的监管之下。
企业收到退回的商品及销售退回证明单时,应开具红字增值税专用发票,退还货款或冲减应收账款,并冲减主营业务收入和增值税销项税额,借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目,贷记“银行存款”“应收票据”“应收账款”等科目。
应由企业负担的发货及退货运杂费,计入销售费用。
企业已经销售的商品,如果因商品的品种、质量等不符合购销合同而客户仍可继续使用,企业可能给予客户商品价格上的减让,即销售折让(不退货)。
发生销售折让时,取得销售折让的单位应在当地税务部门开具销售折让证明单。
企业在收到销售折让证明单时,应开具红字增值税专用发票,退还销售折让款或冲减应收账款,并冲减主营业务收入和增值税销项税额,借记“主营业务收入”“应交税费应交增值税(销项税额)”等科目,贷记“银行存款”“应收票据”“应收账款”等科目。
企业不论采用现销或赊销方式销售商品,均应结转已销商品(扣除销售退回)的成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“库存商品”科目。
企业出售原材料,不属于主营业务,取得的收入应确认为其他业务收入,其确认条件与销售商品基本相同。
企业出售原材料取得的收入,应根据具体情况,借记“银行存款”“应收票据”“应收账款”等科目:
根据不含增值税价款,贷记“其他业务收入”科目:
根据收取的增值税销项税额,贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”等科目。
结转原材料成本时,借记“其他业务成本”科目,贷记“原材料”科目。
【案例15-1】环球仪器制造股份有限公司(以下简称环球公司)12月份根据发生的销售业务编制相关会计分录
(1)3日,采用支票结算方式销售甲产品10件,价款10000元,增值税1600元。
该客户因临时需要,直接到公司购买。
交款后提货。
环球公司未与客户签订商品销售合同。
分析:
环球公司未与该客户签订商品销售合同,不需要单独识别合同及履约义务:
该项交易内容单一,价格固定,最终交易,价格即为收到的货款,且不需要进行分摊。
因此,环球公司收到货款,客户收到商品并取得该商品的控制权时,公司直接根据开具的增值税专用发票等确认营业收入。
借:
银行存款11600
贷:
主营业务收入10000
应交税费——应交增值税(销项税额)1600
(2)5日,根据商品销售合同,采用托收承付结算方式销售甲产品130件,价款13万元,增值税20800元,用银行存款代垫运杂费200元,办妥托收手续,环球公司办妥托收手续表明履行了合同规定的履约义务,按照惯例,视为客户收到该商品并取得控制权,确定营业收入。
借:
应收账款151000
贷:
主营业务收入130000
应交税费——应交增值税(销项税额)20800(税率16%)
银行存款200
(3)10日某客户因产品质量问题,退回上月(11月)销售的甲产品20件,价款20000元,增值税3200元,乙产品10件,款价5000元,增值税800元,环球公司已办妥相关手续,收到退回的商品,并将转账支票交给客户,应冲减主营业务收入25000元,应交增值税4000元。
(退货)
借:
主营业务收入25000
应交税费——应交增值税(销项税额)4000
贷:
银行存款29000
(4)12日,由于某客户发现所购甲产品1件外观存在问题,公司同意给予该客户10%的销售折让116元,已办妥相关手续,并将转账支票交给客户,冲减主营业务收入100元,应交增值税16元。
(折让,不退货)
借:
主营业务收入100
应交税费——应交增值税(销项税额)16
贷:
银行存款116
(5)月末,结转销售成本。
其中,销售甲产品120件(10+130-20),单位成本600元,总成本72000元;退回乙产品10件,单位成本400元,总成本4000元,该公司12月份主营业务成本合计68000元(72000-4000)。
借:
主营业务成本68000
贷:
库存商品68000
(6)25日,出售原材料一批,加款5000元,增值税800元,款项收到,存入银行。
借:
银行存款5800
贷:
其他业务收入5000
应交税费——应交增值税(销项税额)800
同时,结转该批原材料实际成本2180元;
借:
其他业务成本2180
贷:
原材料2180
环球公司12月份主营业务收入为114900元(10000+130000-25000-100)其他业务收入为5000元,营业收入合计119900元;主营业务成本为68000元,其他业务成本为2180元,营业成本合计70180元。
2.销售商品的特殊业务
企业销售商品的特殊业务,是指前述销售商品一般业务以外的业务,企业销售商品的特殊业务如为复杂业务,需要按照前述销售商品确认、计量的“五步法”进行分析判断;如为简单业务,则可以根据具体业务内容,省略某些步骤的分析判断。
例如,合同规定的交易价格为固定价格,可以直接确定交易价格;合同包含的履约义务为单项履约义务,则不需要将交易价格进行分摊等等。
需要说明的是,按照企业会计准则的规定,企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系,确认合同资产或合同负债。
合同资产(相当于应收账款),是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
例如,企业向客户销售两项可明确区分的商品,企业因已交付其中一项商品而有权收取款项,但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的情况,企业应当将该收款权利确认为合同资产。
应收账款与合同资产的区别在于,应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利,即企业仅仅随着时间的流
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