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租赁会计账务处理

租赁会计账务处理

一、经营租赁会计处理：

2008年1月1日，A公司和B公司（专门从事租赁业务）签订一项租赁合同，合同条款如下：

　　1.A公司向B公司租入一台办公设备，租期为4年，设备价值为2000000元，预计可使用年限为10年。

2.租赁开始日A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金200000元，第二年年末支付年金250000元，第三年年末支付租金300000元，第四年年末支付租金300000元。

3.租赁期届满后B公司收回设备。

知识1.经营租赁业务租赁双方需要解决主要会计问题

经营租赁的最大特点在于，承租人租入资产的目的仅限于获得短期或临时的资产使用权，不考虑取得所有权。

出租人仅是为了获取租金收入而不准备转移资产的所有权，仍然承担着与资产所有权有关的风险和报酬。

　　租赁期开始日，承租人不将租入资产的使用权资本化，会计上的主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。

对出租人而言，经营租赁资产仍按自有资产核算和管理，包括在资产负债表的相关项目内。

会计上的主要问题是解决应收租赁与计入当期收入的关系、经营租赁资产折旧的计提。

知识2.出租方的兼营租赁和主营租赁业务会计处理的区别

兼营租赁，出租的仅是闲置资产，租金收入作为企业的其他业务收入核算；租赁期内计提的资产折旧，相应作为其他业务支出处理；对经营出租资产，通过“固定资产—租出固定资产”明细账户核算。

　　对租赁公司而言，租赁是其主营业务，取得的资产专供出租之用。

为了与融资出租资产相区别，对以经营租赁方式出租的资产，应专设“经营租赁资产”、“经营租赁资产累计折旧”账户，分别核算其实际成本及累计折旧。

租金收入应确认为企业的主营业务收入可通过“主营业务收入”或专设“租赁收入”账户核算；租赁期内对租赁资产计提的折旧，则确认为主营业务成本。

如有应收的租金，则通过“应收账款”账户核算。

（一）A公司承租方的会计处理：

　　1.业务性质判断：

　　此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。

确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。

　　2.租赁开始日（2008年1月1日）会计处理

　　　借：

长期待摊费用150000

　　　贷：

银行存款150000

　　3.2008年12月31日按直线法计算，每年应分摊的租金费用

　　（150000+200000+250000+300000×2）/4=300000

　　　借：

管理费用300000

　　　贷：

长期待摊费用100000

银行存款200000

　　4.2009年12月31日

　　　借：

管理费用300000

　　　贷：

长期待摊费用50000

银行存款250000

　　5.2010年12月31日

　　　借：

管理费用300000

　　　贷：

银行存款300000

　　6.2011年12月31日

　　　借：

管理费用300000

　　　贷：

银行存款300000

（二）B公司出租方会计处理：

　　1.判断租赁性质

　　此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。

　　2.租赁开始日（2008年1月1日）会计处理

　　　借：

银行存款150000

　　　贷：

应收账款150000

　　3.2008年12月31日按直线法计算，每年应分摊的租金收入

　　　借：

银行存款200000

长期应收账款100000

　　　贷：

租赁收入300000

　　4.2009年12月31日

　　　借：

银行存款250000

长期应收账款50000

　　　贷：

租赁收入300000

　　5.2010年12月31日

　　　借：

银行存款300000

　　　贷：

租赁收入300000

　　6.2011年12月31日

　　　借：

银行存款300000

　　　贷：

租赁收入300000

　　7.每年出租设备折旧

　　　2000000/10=200000

　　　借：

主营业务成本200000

　　　贷：

累计折旧200000

承租人和出租人在经营租赁业务中的会计处理

承租人会计处理项目

出租人会计处理项目

（1）租金费用

　　借：

制造费用

　　销售费用

　　管理费用

贷：

银行存款

（1）租金收入

　　借：

银行存款

　　贷：

租赁收入

　　其他业务收入

（2）初始直接费用的会计处理

　　借：

管理费用

　　贷：

银行存款

（2）初始直接费用的会计处理

　　第一、金额较大的应当资本化

发生费用支出

　　借：

长期待摊费用

　　贷：

银行存款

　　分期计入当期损益

　　借：

管理费用

　　贷：

长期待摊费用

　　第二、金额较少计入当期损益

　　借：

管理费用

　　贷：

银行存款

（3）或有租金的会计处理

　　借：

销售费用

　　贷：

其他应付款——出租方公司

（3）或有租金的会计处理

　　借：

银行存款（或应收账款）

　　贷：

租赁收入

（4）出租人提供激励措施的处理

　　出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。

（4）出租人提供免租期的会计处理

出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

（5）计提设备折旧

　　借：

主营业务成本（其他业务成本）

　　贷：

累计折旧

二、融资租赁会计处理

1.20×5年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。

合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：

程控生产线。

（2）租赁期开始日：

租赁物运抵A公司生产车间之日（即2006年1月1日）。

　　（3）租赁期：

从租赁期开始日算起36个月（即2006年1月1日～2008年12月31日）。

　　（4）租金支付方式：

自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。

　　（5）该生产线在2006年1月1日B公司的公允价值为2600000元。

　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

　　（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

　　（8）2007年和2008年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向8公司支付经营分享收入。

　　2.A公司对租赁固定资产会计制度规定

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

　　（3）2007年、2008年A公司分别实现微波炉销售收人10000000元和15000000元。

　　（4）2008年12月31日，将该生产线退还B公司。

　　（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。

知识1.租赁性质判断标准

根据我国《企业会计准则第21号—─租赁》规定，一项租赁业务如符合下列一项或数项标准的，应当确认为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

租赁期届满出租人会将租赁资产的所有权转移给承租人，则该项租赁应当认定为融资租赁。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权。

一是承租人拥有在租赁期届满或某一特定日期选择购买或不购买租赁资产的权利；二是当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁协议中订立的购买价款远低于届时该项租赁资产的公允价值。

因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

　　（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。

“尚可使用年限的大部分”是指占租赁开始日租赁资产（通常为75％以上，含75％），而不是租赁期占该项资产全新时可使用年限的大部分。

如果租赁的是一项旧资产，在开始此次租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75％，则此条判断标准不适用。

　　（4）承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值，这里的“几乎相当于”在90％（含90％）以上；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。

　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

标准针对租赁资产是出租人专门为承租人订购或建造的专用设备，这种设备具有专购、专用性质，只能供此项租赁交易中的承租人使用，如果不作较大重新改制，其它企业无法使用。

从上述标准来看，符合上述条件之一的租赁协议，是从租赁一开始与该项资产所有权有关的风险和报酬已经实质上转移给了承租人，因此可以确认为融资租赁。

知识2.融资租赁业务承租人的会计处理

承租人对融资租入的资产，在租赁期会计核算内容主要包括：

（1）租赁期开始日确认租赁资产与负债

　　应按租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低的金额作为租赁资产的入账价值，按最低租赁付款额反映租赁负债；两者的差额作为“未确认融资费用”处理。

（2）初始直接费用

　　在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等；租入资产发生的运输费、途中保险费、安装调试费等费用等。

均应计入租赁资产的价值，这与外购资产的核算原则相同。

（3）租赁期内对租入资产进行改扩建的费用

　　将改扩建支出扣除改扩建过程中发生的变价收入后的差额，符合条件的予以资本化、计入租赁资产的价值；或作为当期的费用处理。

这与企业自有固定资产后续支出的核算原则相同。

（4）对租赁资产计提折旧

　　租赁资产的折旧期确认

　　一种情况是，能够合理确定租赁期届满，承租人将取得资产的所有权，在资产此次租赁开始的整个使用年限内，使用权均属承租人，承租人应按租赁资产尚可使用年限（使用寿命）计提折旧；

　　另一种情况是，承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期限内计提折旧。

（5）支付租金

　　支付的租赁资产本金从性质上讲属于资本性支出；

　　租金利息属于收益性支出

　　或有租金因其金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，故在实际发生时确认为当期费用。

（6）分摊未确认融资费用

　　未确认融资费用，是承租人在整个租赁期间应支付的利息总额，按规定在租赁期内进行合理分配并作为各期融资费用处理。

我国租赁准则规定，未确认融资费用的摊销采用实际利率法。

（7）履约成本

　　承租人发生的履约成本一般直接计入当期费用；金额较大时，采取分期摊销的做法。

（8）租赁期满

　　第一种情况，行使廉价购买选择权。

承租人要另支付购买价格，购买价格一般已在租赁合同中约定并包括在租赁付款额中，计入了租赁资产价值。

承租人在支付最后一笔租金时支付该笔名义价，反映资产所有权的转移，无需调整固定资产的价值。

　　第二种情况，退还租赁资产。

会计上应注销资产的账面价值。

承租人对资产余值提供担保的，应对期满时资产的实际余值与担保余值的差额进行核算。

　　第三种情况，续租。

期满续租时，视同该项租赁一直存在而进行正常账务处理。

若租赁期满没有续租，根据租赁合同规定承租人须支付赔偿金，作为营业外支出处理。

知识3.承租人最低租赁付款额的确定

最低租赁付款额即资本化的租赁金额。

在两种不同的租赁合同下，其包括的内容各不相同。

　　第一种情况，租赁合同规定承租人有廉价购买选择权时：

最低租赁付款额=承租人按照租约支付给出租人的租金总额+支付购买价格

　　第二种情况，租赁合同未规定承租人有廉价购买选择权时：

最低租赁付款额=承租人按照租赁合同支付给出租人的租金总额+担保的资产余值+租赁期届满时承租人未能续租或展期而应由承租人支付的款项。

　　在最低租赁付款额中不包括履约成本、未担保余值和或有租金。

　　履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　为了维护出租方的经济利益，防止承租方过度使用资产等，出租方在出租资产时要求承租方对融资租入资产到期时的资产余值提供担保。

因此产生了担保余值和未担保余值两个概念。

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。

其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　或有租金是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据而计算的租金。

知识4.承租人最低租赁付款额现值计算

最低租赁付款额现值=（承租人支付的租金+承租人担保余值+租赁到期时购买款）×折现系数

　　最低租赁付款额现值与租赁设备的公允价值较低者做为固定资产入账价值，两者差额做为未确认融资费用。

　　最低租赁付款额现值＝每期租金（等额）×年金现值系数（即：

P/A,i,n）＋担保余值×复利现值系数（即：

P/F,i,n）

　　其中折现率“i”按如下情况确定：

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

知识5.承租人未确认融资费用的确定

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

最低租赁付款额－最低租赁付款额现值（或租赁资产公允价值）=未确认融资费用

　　对未确认融资租赁费用的处理，会计界有两种观点：

资本化、费用化

　　主张融资租赁费用“资本化”主要理由是：

（1）融资租赁期限较长，租赁期内，企业虽然不拥有租赁资产的所有权，但通过支付租金，取得了长期的使用权。

这种使用权的价值也应视作一种资产。

（2）融资租入资产，租赁期满时企业一般都可取得资产的所有权。

从这点看，它类似于分期付款购买。

所以，收入资产时，企业应同时确认租赁资产与负债。

　　（3）如计入当期损益，会可能导致企业会计信息的不真实。

　　主张融资租赁费用“费用化”主要理由是：

（1）租赁是出租人与承租人双方的一种契约行为。

会计上对未来生效的契约（如购销合同），并不予以确认和反映，融资租赁业务也不应例外，将支付的租金直接计入各期费用即可。

（2）从企业的实际考虑，将租赁费用资本化，会增加企业的资产与负债，从而提高企业的产权比率，降低企业的资产报酬。

　　国际会计准则根据实质重于形式的原则，主张融资租赁费用资本化。

租赁开始日，租赁资产和未来租赁付款负债以相同的金额在资产负债表中予以确认，并作为资产、负债分别列示。

与此相对应，出租人在资产负债表中不再计列租出的资产，应以租赁业务中的投资净额反映应收账款。

　　我国对融资租赁费用的处理与国际会计准则的做法基本相同。

知识6.承租人未确认融资费用的分摊

我国租赁准则规定，未确认融资费用的摊销采用实际利率法。

未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：

（1）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出资人的租赁内含利率为折现率。

在这种情况下，应以出资人的租赁内含利率为分摊率。

（2）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同中规定的利率作为折现率。

在这种情况下，应以租赁合同中规定的利率作为分摊率。

　　（3）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。

在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。

融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。

在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供担保的情况下，与上类似，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。

　　（4）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。

在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。

在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。

　　（5）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。

应重新融资费用分摊率。

在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

知识7.承租人对租赁资产计提折旧

融资租入固定资产，承租人应视同于自有资产，承担该项资产所有的风险负担，如定期计提设备折旧，这里的关键是确定租赁资产的折旧期。

如果能够合理确定租赁期届满，承租人将取得资产的所有权，这意味着在资产此次租赁开始的整个使用年限内，使用权均属承租人，承租人应按租赁资产尚可使用年限（使用寿命）计提折旧；如果承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期限内计提折旧。

计提折旧的基础是租赁资产入账价减去担保余值。

知识8.承租人履约成本的会计处理

履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

知识9.或有租金的处理

或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。

知识10.承租人租赁届满时会计处理

租赁期满，应区分不同情况对租赁资产进行处理：

（1）行使廉价购买选择权。

在这种情况下，承租人一般要另外支付购买价格，我国的租赁行业称之为“名义价”。

这个购买价格一般已在租赁合同中约定并包括在租赁付款额中，计入了租赁资产价值。

承租人在支付最后一笔租金时支付该笔名义价，反映资产所有权的转移，无需调整固定资产的价值。

（2）退还租赁资产。

会计上应注销资产的账面价值。

承租人对资产余值提供担保的，还应对期满时资产的实际余值与担保余值的差额进行核算。

　　（3）续租。

这是指承租人行使优惠续租选择权的情况。

承租人有权选择续租该项资产，并在租赁开始日就可以合理确定承租人会行使这种选择权的，租赁期包括了续租期限，并在租赁期开始日的会计确认、计量中，考虑了租期届满续租的情况。

期满续租时，视同该项租赁一直存在而进行正常账务处理。

若租赁期满没有续租，根据租赁合同规定承租人须支付赔偿金，作为营业外支出处理。

知识11.出租人确认应收融资租赁款

由于在融资租赁下，出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。

　　出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

　　具体计算公式：

　　最低租赁收款额=最低租赁付款额＋第三方对出租人担保资产余值

　　{最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值}—{最低租赁收款额现值＋初始直接费用＋未担保余值现值}=未实现融资收益

融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致。

如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。

知识12.出租人未实现融资收益摊销

出租人在租赁期开始日确认的“未实现融资收益”相当于它对客户贷款的利息收入，该项利息收入总额应按租赁期逐期分摊、确认为各期的租赁收入，就像银行在贷款期内确认利息收入一样。

租赁期开始日，出租人一般应编制“租赁摊销表”，以便据此进行相应的账务处理。

根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。

分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。

出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。

同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。

知识13.未担保余值发生变动时的处理

由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。

在未担保余值增加时，不做任何调整。

其账务处理如下：

（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。

同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。

（2）如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。

知识14.租赁期届满时的处理

租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：

（1）出租人收回租赁资产。

这时有可能出现以下三种情况：

　　第一、对资产余值全部担保的

　　出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应奴款——应收融资租赁款”科目。

如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　第二、对资产余值部分担保的

　　出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。

如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　第三、对资产余值全部未担保的

　　出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

（2）优惠续租租赁资产

　　第一、如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等

　　第二、如果租赁期届满时承租人未按租赁合同规定续租，出租人应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。

同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

　　（3）出租人出售租赁资产

　　租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。

出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

（一）A公司（承租人）租赁业务会计处理：

　　1.租赁开始日会计处理

　　第一步，判断租赁类型

　　本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；

　　另外，最低租赁付款额的现值为2577100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90%，即（2600000×90%）2340000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值

　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值

　　　　　　　　　=1000000×3+0=3000000（元）

　　计算现值的过程如下：

　　每期租金1000000元