新的会计准则 递延所得税解读.docx

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新的会计准则递延所得税解读

新的会计准则递延所得税解读

解读《企业会计准则第18号——所得税》

　　【摘要】本文分析了新企业会计准则下所得税会计的基本理念、会计核算方法、差异分类、递延所得税的确认和计量等变化，详解了所得税费用的计算过程，梳理了所得税会计核算的基本思路和方法。

　　【关键词】资产负债表债务法；计税基础；暂时性差异；递延所得税资产或负债

　　《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称：

新所得税准则），以全新的理念阐述了我国新形势下的所得税会计，实现了与《国际财务报告准则12号——所得税》基本趋同，是我国所得税会计一次具有深刻意义的变革。

2008年实施的新企业所得税法（以下简称“新税法”），启用了新的年度纳税申报表，该申报表的设计理念也充分体现了新所得税准则的基本理念。

因此，学习新所得税准则的基本理论，掌握其会计处理方法，不仅是会计核算的需要，对新税法下的所得税汇算清缴工作也具有现实意义。

　　一、新所得税准则的变化分析

　　所得税会计产生于会计收益和税法收益的差异。

会计和税收因服务目的不同，遵循的处理原则亦不同。

会计的目的是向会计信息使用者提供对决策有用的信息，遵从会计准则；而税收的目的是对企业的经营所得征税，遵从税收法规。

会计准则和税收法规的差距影响和决定了所得税会计处理方法的变革。

　　新所得税准则与2001年发布的《企业会计制度》（以下简称“原制度”）相比，在基本理念、会计核算方法、差异分类、递延所得税的确认和计量、可抵扣亏损的处理等方面发生巨大变化，对所得税会计实务亦产生重大影响。

（一）理论基础的转变

　　2006年财政部新颁布的企业会计准则，最核心的变化是核心价值理念由“配比收益”（配比收益=收入-费用-损失）转变为“全面收益”（全面收益=期末净资产-期初净资产-所有者分配或新投入资本），会计视角由“收入费用观”转变为“资产负债观”，核心报表亦由“利润表”转变为“资产负债表”。

　　新所得税准则的核心内容充分体现了以“资产负债观”为基础的全面收益理论，即资产价值增加或负债价值减少会产生收益，反之则产生损失。

在资产负债表日，逐项确认资产或负债的账面价值（遵从会计准则）和计税基础（遵从税收法规）之间的差异，并将这些差异的未来纳税影响，确认为具有真实意义的资产或负债，即“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。

新准则不仅要求确认和计量差异对所得税费用和净利润的影响，而且还要求确认和计量差异对资产负债表项目的影响，而原制度是以“收入费用观”为重心，只考虑会计制度和税收法规对收入、费用及损失在核算口径和确认时间上的差异，仅要求确认和计量差异对所得税费用和净利润的影响，倒轧出的资产负债表调节项目“递延税款借项（或贷项）”，其既非资产，亦非负债，不能真实反映出差异对未来纳税的影响。

（二）会计核算方法的变化

　　新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法进行所得税会计核算。

而原制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法（包括递延法和利润表债务法）之间进行选择。

　　资产负债表债务法的选择是新所得税准则核心价值理念的必然结果，是所得税会计的重大突破。

资产负债表债务法不仅有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，而且可以对未来现金流量作出恰当的评价和预测。

　　执行新所得税准则前，企业大都采用应付税款法，因不考虑递延所得税，核算相对较简单。

而资产负债表债务法的采用显然增加了所得税会计核算的技术难度。

各种所得税会计核算方法比较见表1。

　　（三）计税基础的引入

　　新所得税准则基于“资产负债观”的理论基础，引入了“计税基础”的新概念，确认资产和负债的计税基础是所得税会计的关键要点。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

而原制度是基于“收入费用观”的理论基础，不考虑会计准则和税收法规在资产、负债的确认和计量上的差异。

　　（四）暂时性差异的确认

　　暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

由于资产、负债的账面价值和计税基础不同，在未来收回资产和清偿负债的期间内，会产生应纳税金额或可抵税金额，分别定义为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”，由此形成企业的递延所得税负债和递延所得税资产。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量见表2。

　　新税法与新企业会计准则相比，在下列会计事项（不限于）有不同的规定，有可能产生暂时性差异并需确认相关的递延所得税资产或负债。

一是固定资产的折旧方法和折旧年限的不同。

二是无形资产的摊销方法和摊销年限的不同（使用寿命不确定的无形资产，会计准则不摊销，税法规定摊销期限不低于10年）。

三是自创无形资产摊销成本的不同（按新税法规定，自创无形资产形成时的计税基础=开发成本×150%）。

四是资产计提减值损失的不同（按新税法规定，未经核定的准备金支出不能税前扣除）。

五是权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同。

六是公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债，公允价值计量模式的投资性房地产的不同（公允价值变动产生的损益，税法规定不能税前扣除）。

七是预提费用所形成的非实现负债的不同（如预提的售后服务费、对外担保的或有损失，税法规定实际支付前，不能税前扣除）。

八是某些预收、应付款等，在收入、费用的确认和计量上产生的不同（如应计入当期应纳所得税的预收账款、其他应付未付的罚款、滞纳金等不能税前列支的）。

　　（五）未弥补亏损的处理

　　对于税法允许企业亏损向后递延弥补五年的规定，新所得税准则要求企业对能够结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限，在亏损当期确认为递延所得税资产。

弥补亏损不属于暂时性差异的范畴，但其对未来可产生可抵税影响，新所得税准则规定该事项视同可抵扣暂时性差异处理。

因此，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回作出评估，如果不能转回，则不应确认该项递延所得税资产。

　　而原制度对可结转后期的尚可抵扣的亏损，采取更为谨慎的做法，视同永久性差异，在亏损弥补当期不确认递延所得税资产。

　　二、新所得税准则下的所得税费用确定

　　所得税会计核算的目的是确定当期应交所得税和利润表中应列示的所得税费用。

新、旧所得税准则对于当期应交所得税的确定是一致的，变化在于对所得税费用的确定。

利润表中的所得税费用应由当期应交所得税和递延所得税两部分构成。

具体计算过程如下：

（一）计算“应交所得税”

　　按照税法的规定，调整会计利润至应纳税所得额并乘以当期所得税税率，计算当期应交所得税。

调整的金额为会计收益和税法收益之间的差异，包括一次性差异和暂时性差异。

　　应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率

　　应纳税所得额=利润总额±纳税调整额+境外应纳所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损

（二）计算“递延所得税”

　　递延所得税是指应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，是所得税会计核算的核心内容。

　　1.依企业会计准则，确定资产、负债的账面价值

　　资产的账面价值=资产的账面余额-该项资产备抵账户余额

　　负债的账面价值=负债的账面余额

　　2.依税收法律法规，确定资产、负债的计税基础

　　资产的计税基础=资产取得成本－按税法规定已经税前扣除的累计金额

　　负债的计税基础=账面价值－按税法规定未来可予税前扣除的金额

　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。

某些特殊情况可能会出现不一致，如企业自创的无形资产，其初始确认时计税基础=自创无形资产取得成本×150%。

　　负债的确认与偿还一般不会影响会计利润，也不会影响其应纳税所得额，其计税基础=账面价值。

某些情况下可能会出现不一致，如企业预提的售后服务费等预计负债，未实际支付时计税基础=0。

　　3.确认递延所得税资产和递延所得税负债，计算递延所得税

　　比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，分别确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，再乘以适用所得税税率，确定为资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初余额相比，确定当期的递延所得税。

　　期末递延所得税资产=可抵扣税暂时性差异×适用所得税税率

　　期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税税率

　　递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

　　因递延所得税资产或负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：

一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易和事项产生的递延所得税资产或负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）；二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同时，应确认相关的递延所得税，调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，亦不影响所得税费用。

　　（三）计算“所得税”

　　计算确定了当期所得税及递延所得税后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即

　　所得税费用=应交所得税+递延所得税

　　综上所述，新所得税准则下的所得税会计较原制度发生了巨大变化，特别是确认各项资产、负债的计税基础以及递延所得税资产或负债的确认和计量，比较复杂，是所得税会计核算的关键点和难点，不仅需要较高的会计专业水平，还需要对新税法以及相关的政策法规的娴熟应用，对会计从业人员提出了更高的要求。

基于账务处理理解所得税新准则

2008-8-1214:

48　顾艳　【大中小】【打印】【我要纠错】

　　国务院、财政部于2006年2月15日发布了修订后的《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则。

修订后的会计准则于2007年1月1日起在上市公司实施，并在不久后涵盖到我国大中型企业。

新会计准则体系结合了我国的实际，同时也与国际财务报告准则趋同，增加了国际国内会计信息的可比性。

在38项具体准则中，《企业会计准则第18号——所得税》准则是变动较大、处理起来较复杂，也是较难理解的一个准则，国内已有许多学者对所得税会计准则进行了研究，取得了大量研究成果。

但是绝大部分学者是从概念的角度进行研究的，理解起来还是比较抽象。

本文结合简单的实例从账务处理的角度探讨所得税新准则的变化，以求能给会计人员理解所得税新准则提供帮助。

　　一、所得税会计的基本账务处理

　　所得税新准则的会计处理方法进行了变革，使用了国际通行的资产负债表债务法，并引进了暂时性差异的概念。

这种方法侧重于资产负债表，以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益。

在资产负债表债务法下进行所得税会计处理，分成四个步骤：

首先确认资产、负债的账面价值和计税基础；其次确认产生的暂时性差异；再次计算递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额；最后根据应纳所得税及递延所得税资产、递延所得税负债的发生额倒挤当期所得税费用。

（一）确定资产、负债的账面价值和计税基础

　　账面价值是从会计法规的角度来确定的。

资产的账面价值是各项资产的账面净值扣除减值准备后的余额。

资产的账面净值是资产原值扣除累计折旧后的余额。

负债的账面价值是在资产负债表日反映在资产负债表中的金额。

　　计税基础是从税法的角度来确定的，是税法认可的资产、负债的价值。

资产的计税基础是企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税利润时能抵扣应税经济利益的金额。

资产的计税基础是按税法规定在未来使用或处置资产时作为成本费用可予税前列支的金额。

例如，一项存货原值为100000元，已计提的减值准备是4000元，则存货的账面价值为96000元。

税法上却并不确认计提的减值准备，认为存货在将来使用过程中价值减少，计入成本费用，该存货计税基础是100000元。

负债的计税基础是各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。

例如本期账面金额为6000元的应付职工薪酬，在发生时已计入成本费用，未来支付时不能再计入成本费用造成重复抵减收入，所以在未来期间税前可抵扣金额为0，计税基础为6000元。

此时负债的账面价值与计税基础一致。

又如，企业计提产品保修费发生了金额为50万元的预计负债，而按税法规定该项负债需要在未来实际发生时进行税前扣除，即在未来期间税前可抵扣金额为50万元。

则该负债账面价值为50万元，减去在未来期间税前可抵扣金额50万元，计税基础为0万元。

（二）明确暂时性差异

　　资产、负债的账面价值与其计税基础不相符，其差额即为暂时性差异。

根据该差额对未来期间应税金额的影响不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　资产账面价值大于其计税基础或负债账面价值小于其计税基础，说明计入会计成本费用的金额小于税法规定可予税前抵扣的金额，会计利润大于应税所得，所得税费用大于应交所得税，产生应纳税暂时性差异。

资产账面价值小于其计税基础或负债账面价值大于其计税基础，说明计入会计成本费用的金额大于税法规定可予税前抵扣的金额，会计利润小于应税所得，所得税费用小于应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。

　　（三）计算递延所得税资产、递延所得税负债期末余额

　　企业应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，其余额为期末可抵扣暂时性差异余额与适用所得税税率的乘积。

除明确规定不应确认递延所得税负债的情况外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，其余额为期末应纳税暂时性差异余额与适用税率的乘积。

　　（四）确定当期所得税费用

　　根据当期应纳所得税及递延所得税资产、递延所得税负债发生额，倒挤出当期所得税费用。

当期所得税费用=当期应纳所得税税额+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）―（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

　　此外，《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新进行计量，除直接在权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应将所得税税率变动的影响数计入税率变化当期的所得税费用。

　　下面我们结合案例说明所得税新准则下的账务处理。

　　例1，N企业于2000年12月购入一套生产设备，当月安装完毕，投入使用，原始价值为800万元。

该企业采用平均年限法分二年计提折旧，预计净残值率为0，而按现行税法的规定，该套设备的平均折旧年限应为四年。

假设N企业从2001—2004年每年实现的会计利润都是1000万元，现行所得税率为33%.又假如从2003年年初开始企业所得税税率调整为30%，所得税于年末一次交纳，则企业每年如何进行所得税账务处理？

　　2001年，会计上计提折旧为：

800÷2＝400万元，税法上计提折旧为：

800÷4＝200万元；该设备账面价值为：

800－400=400万元，计税基础为：

800－200=600万元。

设备的账面价值与计税基础的差额：

600－400=200万元，为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产余额：

200×33%＝66万元，期初递延所得税资产余额为0万元，则本期递延所得税资产为66万元，2001年应交所得税：

（1000＋400－200）×33%＝396万元。

　　2001年会计分录为：

　　借：

所得税费用330万，递延所得税资产66万

　　　　贷：

应交税费－应交所得税396万

　　2002年，会计上计提折旧为：

800÷2＝400万元，税法上计提折旧为：

800÷4＝200万元；该设备账面价值为：

400－400=0万元，计税基础为：

600－200=400万元。

设备的账面价值与计税基础的差额：

400－0=400万元，为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产余额：

400×33%＝132万元，期初递延所得税资产余额为66万元，则本期递延所得税资产为66万元，2002年应交所得税：

（1000＋400－200）×33%＝396万元。

　　2002年会计分录为：

　　借：

所得税费用330万，递延所得税资产66万

　　　　贷：

应交税费－应交所得税396万

　　2003年，会计上800元折旧已计提完，当期折旧为0万元，税法上计提折旧为：

800÷4＝200万元；该设备账面价值为0万元，计税基础为：

400－200=200万元。

设备的账面价值与计税基础的差额：

200－0=200万元，为可抵扣暂时性差异，同时本年所得税税率变为30%，确认递延所得税资产余额：

200×30%＝60万元，期初递延所得税资产余额为132万元，则本期应转回递延所得税资产72万元，2003年应交所得税：

（1000－200）×30%＝240万元。

　　2003年会计分录为：

　　借：

所得税费用312万

　　　　贷：

递延所得税资产72万

　　　　　　应交税费－应交所得税240万

　　2004年，会计上800元折旧已计提完，当期折旧为0万元，税法上计提折旧为：

800÷4＝200万元；该设备账面价值为0万元，计税基础为：

200－200=0万元。

设备的账面价值与计税基础的差额为0万元，年末应保留的递延所得税资产余额为0万元，期初递延所得税资产余额为60万元，则本期应转回递延所得税资产60万元，2004年应交所得税：

（1000－200）×30%＝240万元。

　　2004年会计分录为：

　　借：

所得税费用300万

　　　　贷：

递延所得税资产60万

　　　　　　应交税费－应交所得税240万

　　二、递延所得税资产减值账务处理

　　递延所得税资产是一项可抵扣暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期应纳税金额。

但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，即若预计未来会计利润将不再大于应纳税所得额，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少计了费用。

因此，《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

若未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

所以，若有证据表明，递延所得税资产的部分或全部有多半可能不能实现时，企业应在每个年度末对其部分或全部计提减值准备，并进行相应账户调整以反映当前有关递延所得税资产可实现情况。

　　例2，2004年12月31日，K企业递延所得税资产的账面价值为30万元，经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益只有18万元，企业应确认相应的递延所得税资产减值12万元。

　　2004年12月31日会计分录为：

　　借：

资产减值损失12万

　　　　贷：

递延所得税资产减值准备12万

　　2005年12月31日，经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益有40万元。

企业应在原减值的范围内转回其减值。

　　2005年12月31日分录为：

　　借：

递延所得税资产减值准备12万

　　　　贷：

资产减值损失12万

　　三、确认可抵扣亏损产生的递延所得税账务处理

　　《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

因此，企业应当对可抵扣亏损和税款抵减能否在五年经营期内的应纳税所得额全部转回作出判断。

若不能，则不应确认为企业的递延所得税资产。

　　例3，M公司在2006年亏损200万元，预计2007年至2011年每年的应税收益都为30万元，企业所得税税率为33%，无其他暂时性差异。

　　2006年，企业亏损200万元，但预计未来五年中只有150万元应税收益可用来弥补亏损，不用纳所得税，则2006年只能确认的递延所得税资产为：

150×33%=49.5万元。

　　2006年会计分录为：

　　借：

递延所得税资产49.5万

　　　　贷：

所得税费用-递延所得税费用49.5万

　　2007年产生应税收益30万元可用来弥补2006年亏损。

　　2007年会计分录为：

　　借：

所得税费用-递延所得税费用9.9万

　　　　贷：

递延所得税资产9.9万

　　2008年至2011年每年产生应税收益30万元时，会计分录同2007年会计分录。

　　若2011年实际产生应税收益50万元，除了用于弥补2006年未弥补亏损30万元，剩余的20万元应交纳企业所得税6.6万元（20×33%），应转回递延所得税资产9.9万元（30×33%）。

　　2011年会计分录为：

　　借：

所得税费用-递延所得税费用9.9万，当期所得税费用6.6万

　　　　贷：

递延所得税资产9.9万

　　　　　　应交税费－应交所得税6.6万

　　从以上所举例题的账务处理可见，资产负债表债务法不仅考虑了所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，也符合权责发生制会计基本假设。