不同财税政策下研发费用差异张海涛.docx
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不同财税政策下研发费用差异张海涛
不同财税政策下研发费用差异
关于研发费用的范围,目前执行的政策包括《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企【2007】194号)、《科技部财政部国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》(国科发火〔2016〕195号)、《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号),以下分别简称194号文,195号文、119号文和97号公告。
上述文件均适用于所有查账征收的居民企业。
但在适用企业具体经营行为上,三个文件各有侧重。
194号文是针对企业在日常进行研发费用会计处理时,作为判定每笔支出是否属于研发费用支出的重要依据,是记录企业全部研发支出的重要参考;195号文是公司在申请高新技术企业资质时,判定记账的研发费用中哪些可以作为申请高新技术企业使用的重要依据;119号文和97号公告是企业在申请研发费用加计扣除时,判定记账的研发费用中哪些可以作为加计扣除使用的重要依据。
具体见《不同政策的适用范围(表6-1)》。
不同政策的适用范围(表6-1)
文号
适用范围
194
企业日常研发费用会计处理
195
申请高新技术企业
119、97
申请研发费用加计扣除
从研发费用的具体内容看,三个文件的规定总体相差不大,但在具体细节上略有差异。
下面就以119号文为基础,将各个文件对研发费用界定的差异进行分析。
一、人员人工
(一)119号文和97号公告规定
人员人工费用是指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。
企业直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。
研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验,在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。
企业外聘研发人员是指与本企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。
(二)195号文规定
人员人工费用包括企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘科技人员的劳务费用。
(三)194号文规定
人员人工指企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金、福利费等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。
具体内容见《人工成本的不同政策规定(表6-2)》。
人工成本的不同政策规定(表6-2)
文号
具体规定
119
直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。
195
企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘科技人员的劳务费用
194
在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金、福利费等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。
(四)不同文件规定的差异
1、研发人员的范围
195号文强调科技人员,而符合要求的科技人员,无论是在职、兼职还是临时聘用人员,全年均须在企业累计工作183天以上。
194号文强调均强调是在职研发人员。
但现实问题是如何界定“在职”?
对于任何一家企业而言,人员流动都是一个常态现象。
如果企业申请研发费用加计扣除,在统计上年研发人员人工成本时,就可能会面对以下两种类型的研发人员:
一种是全年一直在企业从事研发工作的人员,另一种是全年部分时间在企业从事研发工作(包括年中某个时间离职人员,年中某个时间新入职人员,年中某个时间调入其他部门工作的人员,年中某个时间从其他部门调入研发部门工作的人员等)。
对于这两类都在企业从事过研发活动的人员,到底谁的状态属于“在职”?
还是都属于“在职”?
在三个文件中均没有明确界定,企业在实际操作时可以自主灵活掌握。
我们建议可按照比较宽泛的解释执行,即上述人员只要在企业从事过研发活动,且企业支付过工资等人工成本,均属于“在职”从事研发活动的人员。
119号文只强调直接从事研发活动人员,对于该类人员在企业的工作年限,是否在职,没有特别强调。
2、人工成本的范围
在工资性质支出中,195号文强调的人工成本只包括科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘科技人员的劳务费用,不含公司为科技人员支付的培训费、福利费、商业保险费等。
194号文则以“等”的形式表示其人工成本的广泛性。
由于“其他支出”和“等”在两个政策中均没有明确解释,因此,在实际操作中,企业还可以将下列费用作为人员人工进行列支:
为员工缴纳的由企业负担的社会保险、住房公积金、商业保险、专业培训、公司按研发人员工资总额提取的福利经费、工会经费、教育经费等以及向兼职研发人员支付的劳务费支出。
119号文则以正列举的形式明确了允许加计扣除的内容包括工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。
该条政策上没有“等”,也没有“其他支出”。
这就说明,一般企业在进行研发费用加计扣除时,允许扣除的研发人员人工成本仅仅包括列举的几项内容,未在政策中列举的,不得加计扣除。
而在97号文件中,对于公司为研发人员支付的商业保险则可计入“其他费用”进行加计扣除。
3、劳务支出的问题
需要特别强调的是,194号文、195号文、119号文和97号公告均强调“外聘研发人员的劳务费用”可以作为研发费用处理。
但现实问题是,企业向个人支付的劳务费在未获取发票的情况下,是否可以在企业所得税前扣除。
《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》(国税发〔2009〕114号)第六条规定,加强企业所得税税前扣除项目管理。
未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第52号令)第十九条规定:
条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证),是指:
(一)支付给境内单位或者个人的款项,且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的,以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;
……
北京市海淀地方税务局网上答复:
根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定:
“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。
取得发票时,不得要求变更品名和金额。
”另外,京地税征[2001]215号文件《关于对负有应税义务的公民个人提供发票并征收其应纳税款有关问题的通知》规定,个人取得劳务报酬所得后,应主动到税务机关申请开具零份发票,同时缴纳相应的个人所得税、营业税、城建税以及教育费附加等税费。
因此,企业在支付劳务报酬时,应该向对方索取发票,对方为个人的,可以为其开具发生劳务报酬的证明,然后到税务机关完税后取得发票。
否则,自制凭证支付劳务报酬,不论是否按规定扣缴了个人所得税,均不得在企业所得税税前扣除。
但企业在向个人支付劳务报酬,在对方未提供发票的情况下,必须根据个人所得税法的有关规定,代扣代缴个人所得税。
基于上述规定,企业在支付给专家劳务费后,如果不能取得合法有效凭证,就无法在企业所得税前扣除。
如果无法在企业所得税前扣除,又何谈加计扣除呢?
二、直接投入
(一)119号文规定
直接投入费用包括:
1、研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
2、用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费。
3、用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
(二)195号文规定
直接投入费用是指企业为实施研究开发活动而实际发生的相关支出。
包括:
——直接消耗的材料、燃料和动力费用;
——用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;
——用于研究开发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、检测、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的固定资产租赁费。
(三)194号文规定
可以归入直接投入到内容包括:
1、研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
2、用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。
3、用于中间试验和产品试制的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。
具体内容见《直接投入的不同政策规定(表6-3)》。
直接投入的不同政策规定(表6-3)
文号
具体规定
119
1、研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
2、用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费。
3、用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
195
直接投入费用是指企业为实施研究开发活动而实际发生的相关支出。
包括:
——直接消耗的材料、燃料和动力费用;
——用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;
——用于研究开发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、检测、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的固定资产租赁费。
194
1、研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
2、用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。
3、用于中间试验和产品试制的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。
4、用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整等
(四)不同文件规定的差异
从四个文件的规定看,对于直接投入的界定,共同的原则都是与研发项目直接相关,属于开展研发活动必须消耗的支出。
具体区别表现在:
1、直接投入的范围
194号文的规定相对比较宽泛,对于未列举的事项,都通过“等”予以囊括。
但195号文和119号文对于可以加计扣除的直接投入事项直接以正列举形式概况,没有“等”字进行扩展。
同时97号公告特别强调:
企业在计算加计扣除的研发费用时,应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用,但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入;不足扣减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。
企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
2、固定资产租赁费
(1)租赁物
195号文和194号文对于所租赁的固定资产没有特别限制,无论是动产还是不动产,只有和研发活动相关,其发生的与研发相关的租赁费均可计入。
但119号文所规定租赁费仅限于“租入的用于研发活动的仪器、设备”,如果租入的是房产性质的不动产,则其租赁支出不可加计扣除,但在会计处理及申请高新技术企业时均可作为研发费用处理。
(2)租赁性质
195号文和119号文均强调“经营租赁”,而194号文则笼统提及“租赁”。
也就意味着,如果企业以融资租赁的形式租入用于研发活动的仪器、设备,在申请高新技术企业及研发费用加计扣除时,与融资租赁相关的支出不能包含在内,但企业进行会计处理时,是可以计入研发费用的。
3、维护费
195号文和119号文均强调“用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费”,而194号文强调的是“相关固定资产的运行维护、维修等费用”。
也就意味着,如果企业以经营租赁的方式租入房产用于研发或研发和生产经营共用,则该房产的简单维护支出在会计处理和申请高新技术企业认定时,均可计入研发费用,但在申请研发费用加计扣除时不可计入。
三、折旧费用
(一)119号文规定
用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
(二)195号文规定
折旧费用是指用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。
长期待摊费用是指研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。
(三)194号文规定
指用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费。
具体见《折旧费用的不同政策规定(表6-4)》。
折旧费用的不同政策规定(表6-4)
文号
具体规定
119
用于研发活动的仪器、设备的折旧费
195
指用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。
长期待摊费用是指研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。
194
用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费
(四)不同文件规定的差异
195号文的折旧费用与长期待摊费用,不仅包括为执行研发活动所购置的仪器和设备所发生的折旧费用和改建、改装、修理过程中发生的长期待摊费用,还包括企业自有的在用建筑物所发生的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。
因此,企业在归集该科目费用时,一定不能忽略建筑物的折旧和长期待摊费用。
但对于194号文和119号文,所规定的该类费用只有折旧费,没有长期待摊费用。
而在折旧费用的归集范围中,194号文的规定比较宽泛,不仅包括仪器、设备,而且还包括房屋等不动产。
而119号文仅包括仪器和设备。
97号文又对加速折旧的情况作了进一步限制:
企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除时,就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额。
四、无形资产摊销
(一)119号文规定
用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。
(二)195号文规定
指用于研究开发活动的软件、知识产权、非专利技术(专有技术、许可证、设计和计算方法等)的摊销费用。
(三)194号文规定
指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
具体内容见《无形资产摊销费用的不同政策规定(表6-5)》。
无形资产摊销费用的不同政策规定(表6-5)
文号
具体规定
119
用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用
195
指用于研究开发活动的软件、知识产权、非专利技术(专有技术、许可证、设计和计算方法等)的摊销费用
194
用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用
(四)不同文件规定的差异
对于该项规定,三个文件除了字面表述略有区别外,在政策内涵上基本无差异。
但在实务中需要注意只有因研发活动购入无形资产发生的摊销才可以计入研发费。
如果企业购买的无形资产是专门为了生产新产品,或者购买之后就束之高阁,发生的摊销费不能计入研发费用。
只有购买的无形资产用于研发活动(包括专门用于研发及研发和生产经营共用两种情况),在研发活动期间发生的无形资产摊销费才可以计入研发费用。
如果购买的无形资产是为了某一个特定项目购入,则摊销费直接计入该项目的研发费,不再与其他研发项目进行分摊。
如果购买的无形资产是为了多个研发项目购入,则发生的无形资产摊销费应在不同项目下进行分摊。
对于自主研发资本化后形成的无形资产,将来进行摊销时,97号公告规定:
已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的,企业摊销时不得计算加计扣除。
五、设计费用
(一)119号文规定
新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
(二)195号文规定
设计费用是指为新产品和新工艺进行构思、开发和制造,进行工序、技术规范、规程制定、操作特性方面的设计等发生的费用。
包括为获得创新性、创意性、突破性产品进行的创意设计活动发生的相关费用。
(三)194号文规定
没有对设计费的具体规定。
具体内容见《设计费用的不同政策规定(表6-6)》。
设计费用的不同政策规定(表6-6)
文号
具体规定
119
新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费
195
设计费用是指为新产品和新工艺进行构思、开发和制造,进行工序、技术规范、规程制定、操作特性方面的设计等发生的费用。
包括为获得创新性、创意性、突破性产品进行的创意设计活动发生的相关费用
194
无
(四)不同文件规定的差异
从文件规定看,除了194号文未明确说明设计费外,其他两个文件均对设计费做了明确规定。
119号文除了规定设计费可以加计扣除外,还把新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费列入可加计扣除的范围。
对于设计费的归集,需要特别强调。
因为在现实情况中应该把哪些费用归入设计费是一个比较有争议的问题。
第一,设计过程中发生的人工成本属于设计费吗?
设计活动必然需要人员的参与,人工成本当然可以算设计费。
但设计活动又属于研发活动的一部分,人工费用已经在人工成本中进行归集,当然也就无法在设计费中再次归集。
除非是一些不符合研发人员定义的员工参与了设计活动,该类人员发生的人工成本归入设计费。
理论上当然存在这种可能,但这种情况在企业的实际研发活动中确实比较罕见。
第二,设计过程中发生的材料费属于设计费吗?
有些设计活动需要适当的材料投入,该材料费当然也属于入设计费。
但对于材料的投入,按前述分析已经归入直接投入费用,如果再计入设计费,必然会重复计算,导致多计研发费用。
第三,设计过程中发生的设备或建筑物折旧和长期待摊费用属于设计费吗?
对于该部分费用,道理同上,放在设计费中可以,但也可以在折旧与长期待摊费用科目进行归集。
第四,部分或全部设计工作交他人完成,并签订《设计合同》,支付的费用属于设计费吗?
从表面上看,该部分费用归入设计费好像是天经地义的。
因为有专门的《设计合同》,而且对方出具的发票写得也很清楚,就是设计费。
但从实质效果看,这样的合同其实更应该称之为委托外部研发。
毕竟,从形式到内容,再到结果,设计合同与委托外部研发的性质都是一致的。
因此,将该类费用归入设计费也不合适。
如此看来,凡是可以归入设计费的内容其实都有对应的其他科目可以进行专门归集,单独设置设计费科目显得有些多余。
那么,作为政策制定者的初衷是希望通过该科目的设置要达到什么样的效果呢?
不得而知。
那么,企业应该怎么操作呢?
一般情况下,我们建议企业可直接将该科目下的数字直接按0计算,把相关的费用按相应的费用类别进行归集,除非有极端特殊情况确实需要归集的,也应该在专家的指导下进行。
六、装备调试费用与试验费用
195号文规定:
装备调试费用是指工装准备过程中研究开发活动所发生的费用,包括研制特殊、专用的生产机器,改变生产和质量控制程序,或制定新方法及标准等活动所发生的费用。
为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入归集范围。
试验费用包括新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费、田间试验费等。
194号文和119号文对装备调试费均未规定。
有关装备调试费在核算中可能出现的问题和设计费类似,不再赘述。
119号文对可加计扣除的试验费进行了规范,但可加计扣除的内容仅包括临床试验费和勘探开发技术的现场试验费,不含田间试验费。
七、委托外部研发费用
(一)119号文和97号公告规定
119号文规定:
企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。
委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。
97号公告规定:
企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。
委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。
企业委托境外研发所发生的费用不得加计扣除,其中受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。
受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。
(二)195号文规定
委托外部研究开发费用是指企业委托境内外其他机构或个人进行研究开发活动所发生的费用(研究开发活动成果为委托方企业拥有,且与该企业的主要经营业务紧密相关)。
委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定,按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。
(三)194号文规定
指通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。
具体内容见《委托外部研发费用的不同政策规定(表6-7)》。
委托外部研发费用的不同政策规定(表6-7)
文号
具体规定
119、97
1、企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。
委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
2、委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
3、企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。
195
委托外部研究开发费用是指企业委托境内外其他机构或个人进行研究开发活动所发生的费用(研究开发活动成果为委托方企业拥有,且与该企业的主要经营业务紧密相关)。
委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定,按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。
194
通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用
(四)不同文件规定的差异
1、可确认金额
119号文和195号文均规定,委托研发费用按发生额的80%确认。
这里面包括两层含义,一是对于企业每年应确认的委托外部研发费用要以当年的发生额为基础,而不是以合同额为基础;二是并非当年发生的全部委托研发费用都要计入,而是要按照发生额的80%确认。
194号文则规定按照委托方的实际发生额作为研发费用。
2、委托境外研发
119号文规定,企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。
195号文同时规定,委托境外发生的研发费用总额不得超过企业研发费用总额的40%。
举例说明如下,若某企业在过去三年经过专项审计的研发费用总额为1000万元,则1000万元中经确认的委托境外发生的研发费用不得超过400万元,企业实际发生的境外研发费用不得超过500万元(400/80%)。
如果实际发生额超过500万元,则超过的部分在专项审计时就不能予以确认。
194号文规定,只要支付的属于委托外部研发的费用,无论是委托境内还是委托境外,均可全额确认为研发费用。
该项规定在实务操作中不存在障碍,只要按发生金额入账即可。
3、委托关联方研发
对于195号文和194号文,企业无论委托关联方研发还是非关联方研发,一般以委托方提供的发票作为确认证据。
但119号文规定,委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
在这种情况下,仅仅依靠委托方提供的发票就不能直接确认该研发支出是否合理。
4、委托研发的其他问题
(1)委托个人研发
如果企业确实发生了委托个人研发的项目并且签订了委托研发的协议,所发生的研发费在取得正式发票的情况下,应计入“委托研发”费用。
如果以兼职等形式委托个人进行研发,
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