注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第十章 企业权益投资.docx
- 文档编号:6152262
- 上传时间:2023-01-04
- 格式:DOCX
- 页数:15
- 大小:143.40KB
注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第十章 企业权益投资.docx
《注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第十章 企业权益投资.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第十章 企业权益投资.docx(15页珍藏版)》请在冰豆网上搜索。
注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第十章企业权益投资
第十章 企业权益投资
第一节 控制的判断
(全面理解并掌握)
控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
掌握【例2】投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同,该合同结算后,投资方能够持有被投资方的多数表决权股份。
同时,能够对相关活动进行决策的最早决策日只可能是30天后才能召开的特别股东大会。
除此之外,其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。
【分析】在本例中,虽然投资方持有的25天后才能结算的远期股权购买合同不是当前可执行的权利,但是由于最早可能召开的股东大会必须在30天之后,晚于此远期合同的可行权日(25天后)。
在投资方执行远期合同之前的时间段内,也没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策,所以该权利虽然当前不可执行,但仍然为一项实质性权利,使该投资方当前有能力主导被投资方的相关活动。
【注意】对于投资方拥有的实质性权利,即便投资方并未实际行使,也应在判断投资方是否对被投资方拥有权利时予以考虑。
掌握【例6】A投资者持有被投资者40%的投票权,其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权,股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利,若要改变协议,须获得三分之二的多数股东表决权同意。
【分析】在这种情况下,A投资者得出结论认为,单凭投资者持有的投票权的绝对规模与其他股东持有的相对规模,无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
但是,A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利,足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。
掌握【例7】A投资者持有被投资者(甲公司)45%的投票权,其他两位投资者(B、C投资者)各持有被投资者26%的投票权,剩余投票权由其他三位股东持有,各占1%。
不存在影响决策的其他安排。
【分析】在这种情况下,A投资者投票权的规模与其他股东持有的投票权的相对规模,足以得出A投资者不拥有权力的结论。
只要其他两位投资者联合起来就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。
【重点说明】第一大股东并不意味着控制。
掌握【例9】E企业拥有4名股东,分别为A企业、B企业、C企业和D企业,A企业持有E企业40%的普通股,其他三位股东各持有20%,E企业的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成,其中3名董事由A企业任命,剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
A企业和B企业单独签订合同安排,规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。
【分析】若不存在其他因素,该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力,即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。
掌握【例10】E企业拥有4名股东,分别为A企业、B企业、C企业和D企业,A企业持有E企业40%的普通股,其他三位股东各持有20%,E企业的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成,其中3名董事由A企业任命,剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
为避免董事审议陷入僵局,股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席,并且在董事会会议上享有额外的一票。
股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权。
【分析】如果不存在其他因素,这将使A企业拥有对E企业的权力,即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。
第二节 企业合并业务
知识点10.2.1:
企业合并的判断
一、企业合并的定义和范围
★如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权,而被购买方(或被合并方)并不构成业务,则该交易或事项不形成企业合并。
实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等,一般构成业务合并。
【教师解读】对于业务合并,应当参照“企业合并”的规定进行处理。
二、对特殊情况的规定
(一)购买子公司的少数股权
根据企业合并的定义,考虑到该交易或事项发生前后,不涉及控制权的转移,不形成报告主体的变化,不属于准则中所称企业合并。
(二)非所有权合并
仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业(或特殊目的主体)合并形成一个报告主体的企业合并,也应当按照企业合并准则的规定进行会计处理。
(三)对业务合并的考虑
1.企业取得了不形成业务的一组资产或资产、负债的组合时,应识别并确认所取得的单独可辨认资产(包括符合《企业会计准则第6号—无形资产》中无形资产定义和确认标准的资产)及承担的负债,并将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值,在各单独可辨认资产和负债间进行分配,不按照企业合并准则进行处理。
分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值(但若资产的初始确认金额高于其公允价值,需考虑是否存在资产减值),资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中,从而不会产生商誉或购买利得;但若资产的初始确认金额高于其公允价值,需考虑是否存在资产减值。
【重点说明】
2.在被购买资产构成业务,需要作为企业合并处理时,购买日(合并日)的确定,合并中取得资产、负债的计量,合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理,如在构成非同一控制下企业合并的情况下,合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量,合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产—商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下(廉价购买),将该差额确认计入当期损益。
3.交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分,并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分;而在业务合并中,交易费用应按照企业合并进行费用化。
4.资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债;而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。
三、企业合并的类型
掌握【第十章·案例3】甲公司为某省国资委控制的国有企业,2013年10月,因该省国资系统出于整合同类业务的需要,由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东,取得对乙公司控制权。
该项交易前,乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制。
双方签订的协议约定:
(1)以2013年9月30日为评估基准日,根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权的公允价值4.02亿元为基础确定甲公司应支付的对价。
(2)甲公司普通股作价5元/股,该项交易中甲公司向丙投资公司发行3700万股本公司普通股取得乙公司46%股权。
(3)甲公司在本次交易中定向发行的3700万股向丙投资公司发行后,即有权力调整和更换乙公司董事会成员,该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响。
2013年12月10曰,甲公司向丙投资公司定向发行了3700万股并于当日对乙公司董事会进行改选。
要求:
分析甲公司对乙公司的合并应当属于哪一类型?
【分析】本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体,其特殊性在于甲公司在合并前直接被当地国资委控制,乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制。
判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在于合并交易发生前后对参与合并各方均能够实施控制的一个最终控制方,本案例中,即当地国资委。
【答案】虽然该项交易是国资委出于整合同类业务的需要,安排甲公司、乙公司的原控股股东丙投资公司进行的,但交易中作价是完全按照市场价格确定的,因此该项合并应当作为非同一控制下企业合并处理。
掌握【第十章·案例4】甲公司2014年2月通过公开市场购入乙公司600万股股票,占乙公司公开发行在外股份的2%,该部分股份取得以后,甲公司将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
2015年,甲公司与乙公司签订以下协议:
(1)甲公司向乙公司捐赠持有对三家公司股权,该三家公司均为甲公司100%拥有,按照双方确定的评估基准日2015年6月30日,全部三项股权的评估价值为65000万元。
(2)双方应于2015年7月31日前办妥上述三家公司股权过户手续。
(3)乙公司应于2015年8月31日前通过股东大会决议,以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份16250万股(4元/股)。
2015年8月10日,乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行16250万股本公司股票。
该股份发行后,甲公司向乙公司董事会派出4名成员(乙公司董事会由7人组成),日常财务和生产经营决策由董事会决定;甲公司持有乙公司发行在外股份为36.43%,除甲公司所持股份外,乙公司其他股东持有其股份的情况为:
股东
持有乙公司股权比例
A
10%
B
8%
C
7%
D
6%
E
5%
F
4.5%
其他社会公众股(持股较为分散,最高持有不到1%)
23.07%
要求:
分析甲公司合并乙公司的类型?
【分析】2014年甲公司自公开市场取得乙公司2%股份,因未以任何方式参与乙公司生产经营决策,不能施加重大影响,该项股权投资作为交易性金融资产核算。
2015年,甲公司通过先向乙公司捐赠,乙公司再以等量资本公积金转增股本的方式向甲公司定向发行本公司股份,该次发行完成后,甲公司持有乙公司36.43%的股份,通过分析乙公司股权结构、甲公司对乙公司董事会的影响可知,该项股份发行后,甲公司能够控制乙公司,从而构成企业合并。
在本次交易发生前,甲公司虽然持有乙公司2%的股份,但不构成控制,交易完成后,甲公司控制乙公司,乙公司持有甲公司原三家子公司100%股权,并能够对这三家公司实施控制。
该项交易前后,找不到一个最终控制方能够对参与合并企业(乙公司、甲公司及原持有的三家全资子公司),不属于同一控制下企业合并,应当按照非同一控制下企业合并处理。
知识点10.2.2:
企业合并的处理原则
一、同一控制下企业合并的处理
(一)同一控制下企业合并的处理原则
(全面掌握)
二、非同一控制下企业合并的处理
(二)确定购买日
2.确定购买日的基本原则是控制权转移的时点
企业在实务操作中,通常同时满足了以下条件时,一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日:
●企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过;
●购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项;
●购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策(或相关活动),享有相应的收益并承担相应的风险;
●按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准;
●参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
3.企业合并涉及一次以上交易的,例如通过分阶段取得股份最终实现合并,企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。
“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。
分步实现的企业合并中,购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
(三)确定企业合并成本
【重点说明】
2.或有对价的公允价值
某些情况下,合并各方可能在合并协议中约定,根据未来一项或多项或有事项的发生,购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价,或者要求返还之前已经支付的对价。
(1)购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
①或有对价符合权益工具和金融负债定义的,购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债;
②符合资产定义并满足资产确认条件的,购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回的部分的权利确认为一项资产。
(2)购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的,应当予以确认并对计入合并商誉的金额进行调整;
(3)其他情况下(超过购买日后12个月的)发生的或有对价变化或调整,应当区分以下情况进行会计处理:
①或有对价为权益性质的,不进行会计处理;
②或有对价为资产或负债性质的,按照企业会计准则有关规定处理:
●如果属于金融工具,应采用公允价值计量,公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入所有者权益;
●如果不属于金融工具,应按照《企业会计准则第13号——或有事项》或其他相应的准则处理。
掌握【第十章·案例5】A上市公司2×16年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权,并于当日向C公司董事会派出成员,主导其财务和生产经营(相关活动)决策。
股权转让协议约定,B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司作出承诺:
C公司2×16年、2×17年、2×18年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2000万元、3000万元和4000万元。
如果C公司未达到承诺业绩,B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内,按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额,以现金方式对A公司进行补偿。
购买日,A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断,预计C公司能够完成承诺期利润。
2×16年,C公司实现净利润2200万元。
2×17年,由于整体宏观经济形势变化,C公司实现净利润2400万元,且预期2×18年该趋势将持续,预计能够实现净利润约2600万元。
【分析】本案例中,A上市公司与B公司在交易前不存在关联关系,该项企业合并应为非同一控制下企业合并。
购买日为2×16年1月2日,当日A上市公司支付了有关价款3亿元,同时估计C公司能够实现承诺利润,或有对价估计为0。
A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。
借:
长期股权投资 300000000
贷:
银行存款 300000000
2×16年C公司实现了预期利润,A上市公司无需进行会计处理。
2×17年C公司未实现预期利润,且预计2×18年也无法实现,则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。
因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的,在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据,应于发生时计入当期损益。
B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付,该或有对价属于金融工具,A上市公司应当进行的会计处理为:
借:
交易性金融资产 20000000
贷:
公允价值变动损益 20000000
本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整,相应地,在合并财务报表中,亦不能调整购买日原已确认商誉金额。
但由于C公司未实现预期利润,可能表明购买日原已确认商誉已发生减值,A上市公司应当对商誉进行减值测试。
(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
2.企业合并中取得的无形资产成本
(1)非同一控制下的企业合并中购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量,而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产,只要该无形资产的公允价值能够可靠计量,购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
(2)企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的,但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价。
如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量,则应将该资产组合(即将无形资产及与其相关的有形资产一并)独立于商誉确认为一项资产。
3.企业合并中产生或有负债的确认
为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务,对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,在购买日,可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但其公允价值能够合理确定的情况下,即需要作为合并中取得的负债确认。
4.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。
5.在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
(六)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整
按照购买法核算的企业合并,基本原则是确定公允价值。
如果在购买日或合并当期期末,因各种因素影响无法合理确定的,合并当期期末,购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
1.购买日后12个月内对有关价值量的调整
2.超过规定期限后的价值量调整
3.在企业合并中,购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异,按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的,但在购买日不符合递延所得税资产的确认条件的,不应予以确认。
(1)购买日后12个月内,如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在,预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,购买方应当确认相关的递延所得税资产,同时减少由该企业合并产生的商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当期损益(所得税费用)。
(2)除上述情况以外(比如,购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现),如果符合了递延所得税资产的确认条件,确认与企业合并相关的递延所得税资产,应当计入当期损益(所得税费用),不得调整商誉金额。
第三节 合营安排及联营企业
(全面阅读并理解)
一、关于合营安排的认定
(一)合营安排的定义和特征
(二)合营安排的认定
是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。
掌握【例17】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份,E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。
【分析】本例中,E公司的表决权安排使得:
(1)A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。
(2)参与方组合的可能的形式中,能够形成控制的有两种情形,即:
A+B+C+D,表决权为100%;
A+B+C,表决权为90%。
在这些参与方组合中,尽管所有参与方(A公司、B公司、C公司、D公司)联合起来必然能够控制E公司,但A公司、B公司、C公司联合起来即可控制E公司,且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。
因此,称A公司、B公司、C公司集体控制E公司,而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。
掌握【例19】假定一项安排涉及三方:
A公司在该安排中拥有50%的表决权股份,B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。
A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定,该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。
【分析】尽管A公司拥有50%的表决权,但是A公司没有控制该安排,因为A公司对安排的相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。
在本例中,A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。
这样,存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。
在此情况下,该安排要成为合营安排,需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。
有关相关活动的决策:
当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时,才存在共同控制。
掌握【例21】假定一项安排涉及三方:
A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%,25%和25%。
A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定,相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。
同时又进行了补充规定,即相关活动的决策中需要获得B公司的表决同意方可最终做出。
【分析】在本例中,A公司和B公司是能够集体控制该安排的组合,当且仅当A公司、B公司一致同意时,该安排的相关活动决策方能表决通过。
因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。
掌握【例22】A公司与B公司各持有C公司50%的股权,C公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。
根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议,C公司的最高权力机构为股东会。
所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。
如若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时,A公司股东代表享有“一票通过权”,即最终以A公司的股东代表的意见为最终方案。
【分析】本例中,由于A公司实质上可以单方面主导C公司相关活动的决策,因此A公司具有控制权,C公司并非合营安排。
掌握【例23】沿用【例22】资料,所不同的是,A公司并不享有“一票通过权”,而是持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权。
当A公司、B公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时,A公司可以随时行使该期权。
期权的行权价格以行权时点C公司股权的公允价值为依据确定。
【分析】本例中,当A公司、B公司意见不一致时,A公司可以随时通过买断B公司持有的C公司股权的方式,使A公司的决定得到通过,且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍。
在这种情况下,若无其他相反证据,A公司实质上对C公司具有控制权。
【教师提示】该例题请结合第一节控制的内容一并掌握。
有时,协议中可能约定,各参与方意见均不一致时,哪个参与方拥有最终决策权。
在判断合营安排的合营方时,也需要考虑最终决策者,但最终决策者未必就是控制方。
掌握【例24】A公司、B公司、C公司共同出资设立了D公司。
董事会是D公司的决策制定机构,A公司、B公司、C公司在D公司董事会中各占一个席位。
协议约定规定,D公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过,如果A公司、B公司、C公司意见均不一致(如A公司、B公司、C公司对D公司未来5年应重点投资某个领域各自有不同看法),A公司具有最终决策权。
【分析】本例中,由于存在多种参与方组合能够集体控制D公司,并且协议没有明确指出具体哪些参与方必须同意,决策才能达成,因而不存在共同控制D公司的参与方组合,D公司不是一项合营安排。
同时,尽管A公司、B公司、C公司意见均不一致时,A公司具有最终决策权,但如果B公司和C公司达成一致意见,即可做出决策。
因此,A公司的最终决策权是有条件的,A公司并不拥有对D公司的控制权。
【教师提示】在上例的情况中,由于不存在共同控制,也不存在控制,因此各方只可能会形成重大影响。
掌握【例25】A公司、B公司、C公司签订了一份合同,设立某法人主体从事汽车的生产和销售。
合同中规定,A公司、B公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动,并不需要C公司也表示同意,但若主体资产负债率达到50%,C公司具有对该主体公开发行债券或权益工具的否决权。
【分析】本例中,由于公开发行债券或权益工具通常代表了该主体经营中的根本性改变,因而是保护性权利。
由于合同明确规定需要A公司和B公司的一致同意才能主
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第十章 企业权益投资 注册会计师 综合 阶段 职业 能力 综合测试 第十 企业 权益 投资
![提示](https://static.bdocx.com/images/bang_tan.gif)