长期股权投资和企业合并会计处理.docx

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长期股权投资和企业合并会计处理

长期股权投资和企业合并会计处理

长期股权投资的分类：

1、实施控制的子公司；

2、有重大影响或共同控制的联营合营公司；

3、无重大影响，但无市场报价，不可以可靠计量；（有公允市场报价的分类可供出售金融资产，新准则不再区分是否有公允市场价值，只要无重大影响不控制的都归类可供出售金融资产）

同一控制合并和非同一控制合并的区别：

1）一次合并的情况：

个别报表上合并成本高于账面价值的部分，减少资本公积和留存收益，长期股权投资价值和按比例的所有者权益相等，因此合并报表上长期股权投资和子公司相关项目和少数股东权益刚好冲减；非同一控制合并，个别报表确认的长期股权投资为全部支付对价，合并报表上公允价值和账面价值差值调增资本公积（调整分录），公允价值和合并成本差值确认商誉，长期股权对价和商誉、子公司相关项目和少数股东权益冲减（抵消分录）。

2）多次交易合并的情况：

同一控制合并个别报表合并成本是按照最终控制方持续计量的账面价值*比例+从外部得来的商誉算的，长期股权投资成本的账面价值和按照最终控制方持续计量的账面价值加商誉一致，因此合并报表中不产生新的商誉；非同一控制合并，个别报表上合并成本=原股权账面价值+新增的支付的对价，长期股权投资账面价值是按照权益法持续计量的净资产。

合并报表编制，首先调整被合并方账面价值到公允价值，调增资本公积，调增长期股权投资账面价值到公允价值，确认投资收益。

（调整分录），然后确认商誉=原有部分公允+新增公允–可辨认的净资产*所有比例。

权益法和成本法的区别

1、应用情形：

新的准则下，成本法只用于非同一控制合并和非同一控制合并的情形，权益法应用于共同控制或重大影响情形

2、初始计量的区别：

成本法不判断公允价值和账面价值，按照非同一和同一分别处理长期股权投资账面价值，非同一公允价值入账，同一账面价值入账，对价和账面差调减资本公积；权益法需要判断对价和公允价值的差，如果是正商誉，不调整，直接按照对价确定长期股权投资价值，如果是负商誉，差额部分确认营业外收入，调增长期股权投资账面价值。

3、后续计量的区别：

1）成本法被投资单位产生利润或其他综合收益时不调整长期股权投资账面价值，分配股利，确认投资收益；个别报表不考虑内部交易调整2）权益法被投资单位产生利润或者其他综合收益时，调增长期股权投资账面价值；分配股利，调减长期股权投资账面价值，个别报表顺流逆流交易和所有者投入交易的调整。

典型处理：

1）0->5%按购买可供出售金融资产处理

2）5->30%成本法转权益法按23

2）0->51%同一控制合并初始按照0102和后序按照成本法12处理

0->51%非同一控制合并初始按照04处理和后续按照成本法12处理

0->51%特殊的非同一控制合并：

反向购买按照28处理

3）30->51%同一控制多次交换初始按照03处理，后续按照成本法12处理

30->51%非同一控制多次购买初始按照05处理，后续按照成本法12处理

4）51->70%购买子公司少数股东权益相关规则处理29

5）70-51%不丧失控制权情况下处置部分子公司投资的处理30

6）51%->30%权益法改成本法初始按照24处理，后续按照权益法13-19处理

7）51->5%丧失控制权下处置子公司投资的处理中的一种情形31.131.2

多次减持构成一揽子交易的丧失控制权交易31.3

8）30%->5%权益法转可供出售金融资产按照26处理

9）5-0%按照处置可供出售金融资产处理

初始计量：

只有形成合并的分为同一控制和非同一控制，权益法和按金融资产计量的不考虑同一控制和非同一控制。

同一控制合并

一次购买

母公司长期股权价值【转出资产的账面-冲减的资本公积】=子公司账面*比例

多次交换

母公司长期股权价值【原长股投账面+新投入（转出资产的账面）-资本公积】=子公司账面*全部比例

非同一控制合并

一次购买

母公司长期股权投资价值【转出的公允】=子公司公允*比例+合并报表商誉

多次购买

调整原持有比例的长期股权投资到公允（调整分录，并确认投资收益）+新投入（转出资产公允价值）=子公司公允（合并底稿前调整资产负债账面价值到公允，并调整资本公积）*全部比例+合并报表商誉

分类1

分类2

投资方报表

合并报表

同一控制合并

（转出资产按账面，子公司报表也按账面进入合并报表）

合并日编制资产负债表、利润表和现金流量表

01现金、转让非现金资产

1、长期股权投资成本：

转出资产的账面价值–资本公积（等于子公司账面价值按比例，包括集团从外部的商誉）

3、中介费用：

计入管理费用

1、子公司报表：

合并前按照账面价值（包括从外部取得的商誉）

合并前归属于合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润

合并报表：

母公司报表长期股权投资、资本公积和子公司所有者权益抵消；

02发行权益性证券

1、长期股权投资成本：

股本+资本溢价或股本溢价（等于子公司账面价值按比例，包括集团从外部的商誉）

中介费用：

冲减资本公积股本溢价

03多次交换交易形成合并

全部投资成本=账面价值（对最终控制方而言持续计算的账面价值）*全部比例+包括购买方的控制方从外部取得时的商誉

新增部分的投资成本=全部投资成本-原长期股权投资在合并日的账面价值

新增投资成本和购买价格或股本的差值调整资本公积

费用按照交易方式确定处理方式

如果是合并前是权益法：

冲减之前长期股权投资确认的损益，其他综合收益，转入资本公积

如果形成合并前是可供出售金融资产，原计提的资本公积

然后长期股权投资和子公司相关项目、少数股东权益、商誉等项目进行抵消

非同一控制下的控股合并（按公允价值入账）

合并日只编制资产负债表

非同一控制购买后12个月内，如果发现可抵扣暂时性差异的能够实现的，可以确认递延所得税资产，同时冲减商誉，商誉不足的，直接计入损益

非同一控制合并，只有购买的100%股权，才对子公司报表进行调整，账面价值调整到公允价值（一并调整资本公积），其他情况，不调子公司报表，在编制合并报表，在调整分录里才做调整

04一次购买

或有负债，可能性较小，但金额可以计量的时候就应该确认，比正常情况严格

1、长期股权投资成本：

付出的资产、承担的负债、发行权益性证券的公允价值，转出资产公允与账面的差确认收入

2、费用处理与同一控制合并处理原则相同

1、子公司报表：

合并成本在资产负债中调整，其中商誉和递延所得税不予考虑

2、合并报表调整分录：

调整子公司账面价值到公允价值，并调整资本公积

3合并报表抵消分录、：

母公司长期股权投资和子公司公允价值按比例计算的金额的差值，计入商誉

4、如果付出的公允价值小于被投资方的净资产公允，调增长期股权成本，并确认营业外收入【反映在留存收益中】

5、免税并购下，商誉在上面数字的基础上加上按比例*（公允价值-账面价值）

05多次购买

1、长期股权投资：

购买日的股权投资的账面价值（不是公允）+新增的投资成本

调整分录：

1、调整被投资方的账面价值到公允价值，并调整资本公积；

2、调整原持有长期股权投资账面价值到公允价值，确认投资收益；

3、转出权益法下的资本公积到投资收益；

抵消分录：

合并成本（步骤2调整后的原长期股权投资价值+新投入成本）与可辨认净资产的差值确认商誉；

长期股权投资和子公司相关项目和少数股东权益、商誉抵消

不形成控股合并的长期股权投资

（权益法）

06付出现金、转让非现金资产

现金价款作为投资成本

非现金资产按公允价值

无需编制合并报表

07发行权益性证券

投资成本：

权益性证券的公允价值

08投资者投入

合同约定价值的作为投资成本

09债务重组

按债务重组准则

10投资初始成本大于按比例可辨认净资产公允价值的

不调整长期股权投资成本

11投资初始成本小于按比例可辨认净资产公允价值的

差值调增长期股权投在成本

同时确认营业外收入

后续计量

分类1

分类2

购买方报表

合并报表

成本法（同一控制和非同一控制的合并）

12

发放现金股利的时候，确认投资收益，不调整长股投账面价值

1、调整分录

按权益法将长期股权投资账面价值调整到按比例计算的资产负债表日被投资单位按合并日持续计算的净资产

2、合并分录

长期股权投资与子公司所有者权益、少数股东权益抵消

权益法（不构成控股合并）

13会计政策不同和公允价值和账面价值不同

按投资方的会计政策调整被投资方的净利润，一般设计固定资产折旧和无形资产摊销

不调整

14.1逆流交易

【盈利，合并调整提前确认增加的成本】

因为逆流交易，增加投资单位的存货但IS表表无影响，因此合并调整只在BS表调

1、逆流交易调整：

未实现部分的内部交易产生的利润按照持股比例调减被投资方的净利润后确认投资收益

以后年度实现多少再按比例增加投资收益

与除被投资单位以外的公司的合并报表编制：

调整合并资产负债表（逆流交易对利润表项目无影响）：

逆流交易利润*持股比例*未实现比例（调增长期股权投资，调减存货）

14.2顺流交易

【盈利，合并调整延迟确认收入和成本】

因为顺流交易，增加投资单位的收入、成本但BS表表无影响，因此合并调整只在IS表调

2、顺流交易调整：

全部（无论是否部分对外出售）的内部交易产生的净利润按照持股比例调减被投资方净利润后确认投资收益

以后年度只有当全部实现了再增加投资收益

与除被投资单位以外的公司的合并报表编制：

调整合并利润表（逆流交易对资产负债项目无影响）：

顺流交易利润*持股比例（调减收入，调减成本，调增投资收益）

15顺流交易和逆流交易为损失

不调整

不调整

内部交易抵消产生的纳税差异

确认递延所得税资产或负债

16投资方向被投资方投出或出售非货币资产风险未转移、无法计量、无商业实质

风险未转移、无法计量、无商业实质的不确认损益（按账面价值清理，并确认长期股权投资成本）

不调整

17投资方向被投资方投出或出售非货币资产风险转移，且是盈利的

相当于顺流交易，但需按照实现比例计算。

实现部分是当期折旧或者摊销的，因此未实现部分调减被投资方投资收益和长期股权投资账面价值

顺流交易利润*持股比例（调减营业外收入，调增投资收益）

18投资方向被投资方投出或出售非货币资产风险转移，且是亏损的

不调整

不调整

19投资方投入非货币资产，同时取得其他资产

相当于顺流交易，总收益是投出的资产公允–账面

已实现收益部分

按比例确认投入的部分已实现第一部分=获得的资产公允除以投出资产的公允价值*投出资产的收益

已实现第二部分为当期折旧或者摊销=（全部收益-第一部分实现的）*当期折旧期限/尚可使用年限

未实现的收益部分：

全部收益—第一和第二部分已实现的

未实现部分按股权比例调减投资收益和长期股权投资价值

未实现收益部分：

按照全部收益-第一部分实现部分调减营业外收入，调增投资收益

注意合并报表和个别报表未实现收益部分的金额不相等

20长期股权投资减值

与可收回金额对比

跌破净资产关注

21超额亏损

按照冲减长投、长期应收、确认预计负债和备查顺序

22损益外其他所有者权益变动

调增长期股权投资账面价值和资本公积-其他

成本法和权益法的转换

分类1

分类2

投资方报表

合并报表

成本法转权益法

23追加投资引起持股比例增加

新长股投价值：

原投资的公允价值+新投资成本

原投资如果分类为可供出售金融资产的，公允价值与账面价值的差和公允价值导致的资本公积转入当期损益

然后看新长股投的账面和按新比例计算的公允价值比，如果账面大于公允价值，不调整；如果小于，确认营业外收入同时调增长股投账面价值

无需编制合并报表

24减少投资导致的成本法转权益法

【1a投资方报表，先对卖出部分确认收益；1b调整剩余部分价值到持续计量金额

2a合并报表再将前面卖出部分的收益分出一部分调整期初留存收益

2b调整剩余部分持续计量价值到公允价值

2c转出所有前面确认的资本公积】

步骤：

1、卖出部分结转按卖出日账面价值按比例的成本，售价和结转的成本确认投资收益

2、按从初始投资日到卖出日的子公司收益乘以剩余比例的金额调增剩余部分账面价值，并调增盈余公积、利润分配和资本公积（其他综合收益）

结果：

1、投资收益：

卖出部分售价–原长期股权投资账面乘以卖出比例

2、长期股权投资：

剩余部分按初始投资日公允价值持续计量的金额

3、利润分配：

按从初始投资日到卖出日的子公司收益*剩余比例

4、资本公积：

按从初始投资日到卖出日的子公司综合收益*剩余比例

步骤：

1、调增剩余部分长期股权投资账面价值到公允价值，并确认投资收益。

2、将在投资方报表中确认的卖出部分的投资收益按从初始投资日到卖出日的子公司收益乘以卖出比例的金额调减，同时增加合并报表盈余公积、未分配利润和资本公积

3、将投资方报表中确认的资本公积和合并报表中确认的资本公积都转出到投资收益。

结果：

1、投资收益：

卖出部分售价+剩余部分公允价值–按投资方初始投资时公允价值持续计量的金额*全部比例+初始投资日至卖出日的子公司其他综合收益*卖出比例

2、长期股权投资：

剩余部分公允价值

3、留存收益：

按从初始投资日到卖出日的子公司收益乘以全部比例

4、资本公积：

0

权益法转换为成本法

25持股比例上升

按照多次购买分同一控制和非同一控制分别处理

参考03和05

26持股比例下降由权益法改为金融资产

卖出日公允价值与账面价值计入损益

剩余股权按比例和方式按金融资产核算。

看被投资单位其他综合收益能否进损益，如果能，投资单位相应资本公积进投资收益

（比如重新设定受益计划导致的其他综合收益就不能转为当期损益）

无需编制合并报表

长期股权投资处置

27

售价-账面价值

资本公积能否进损益看被投资单位的其他综合收益对应的资产处置时能否进损益

无需编制合并报表

被投资单位增发新股导致持有比例下降的，视同处置长期股权投资。

投资收益=新持股比例*增发净资产增加额-账面价值*（原持股比例–新持股比例）

28反向购买会计处理

项目

处理

a购买方

法律上的子公司（B）

b被购买方

法律上的母公司（A），发行股份的一方

c处理原则

出少数股东权益和合并报表股本数量是站在A的角度外，其他全部处理站在B的角度

d合并成本

A公司已发行的股份（不是增发的）乘以A公司股票换股价格

即假设B公司要收购A公司原有股权所付出的对价

e商誉

合并成本–A公司净资产的公允价值（如果有其他子公司，需要去除少数股东权益）

f资产、负债项目

以A公允价值并入B报表

g股本-股数

A公司原有股本+增发的A公司股份数

h股本-金额

B公司原有股本+A公司交易价值（等于A原有股份数*A公司股票换股价格）除以B公司股价

参考04

i少数股东权益

未换股比例*B公司所有者权益的账面价值

A公司原有股权不作为少数股东权益列示，其资产和负债的公允分项进入合并报表

j每股收益

期初至合并日

净利润是B的净利润，股份数是增发的A公司股份数

合并日至期末

净利润是A和B的净利润和，股份书是增发后A公司的股份数

上述两个期间分子分母分别加权平均，计算得出

k比较信息

B公司以前年度合并报表

每股收益=B以前年度净利润/增发的A公司股份数

问题：

以前年度的股本数是否需要调整？

？

l上市公司反向购买，上市公司资产不构成业务

【净壳或少量现金资产等】

1、构成企业合并的，按照权益法规则处理，不确认商誉，对价和公允价值差异调整资本公积

2、构成合并，按照非同一控制合并规则的正常正向购买为准

m上市公司反向购买，上市公司资产构成业务

并且是非同一控制的，参考上述反向购买处理方式

29购买少数股东权益处理

1、个别报表：

母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值，即先判断正负商誉，按买入对价的公允入账，如果负商誉，调增长股投账面和营业外收入；

2、合并报表：

原有部分股权按照权益法调整到按控制日公允价值持续计算的金额（控制日公允价值+控制日到购买少数股权日的损益变动）

新增部分长期股权投资账面与按控制日公允价值持续计算的金额乘以新增比例的差额，调减资本公积和留存收益。

（不再确认商誉）

30不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理（即卖出少数股东权益后仍然控制，不同于成本法转权益法）

1、个别报表：

出售对价和长股投的成本确认投资收益=售价–当初投资成本=售价–（持续计算的净资产-损益和其他综合收益+商誉）=（售价-持续计算的净资产）+损益和其他综合收益–商誉

然后对应合并报表的三个部分

2、合并报表：

1）出售对价-持续计算的净资产确认资本公积（调减投资收益，调增资本公积）【准则规定】

2）按卖出比例调整（子公司净利润和其他综合收益导致的）留存收益和资本公积（调减投资收益【替代原长期股权投资】，调增留存收益和资本公积）

3）调整商誉（调增投资收益，调增长期股权投资账面价值），即商誉反映原全部持股比例的商誉，不能因卖掉部分但还控制而相应减少

结果：

个别报表长期股权投资=原账面价值*剩余比例

合并报表投资收益=0

合并报表商誉=原商誉

31丧失控制权下处置子公司处理

1、出售后仍然共同控制或重大影响【参考24】：

1）个别报表：

①出售部分按售价–成本，确认投资收益

剩余部分按权益法，调整账面价值到按初始投资日公允价值持续计量的金额，以前年度的部分确认未分配利润等，当年的确认投资收益

2）合并报表：

①剩余部分公允价值和按初始投资日公允价值持续计量的金额的差额，调增投资收益

②按卖出部分应享有的自初始投资日至卖出日的子公司的利润和其他综合收益，分别调整留存收益和资本公积，当年的确认投资收益

③转出初始投资日到卖出日的子公司综合收益中对应资本公积，转入投资收益

3）结果：

①长期股权投资：

个别报表是按初始投资日公允价值持续计量的金额*剩余比例，合并报表是卖出日公允价值*剩余比例

②投资收益：

个别报表是卖出部分售价–成本*卖出比例，合并报表是卖出售价+剩余部分公允价值–按初始投资日公允价值持续计量的金额+当年的子公司净利润*全部比例+从初始投资日到卖出日子公司的其他综合收益*全部比例

③资本公积：

个别报表是剩余部分从初始投资日到卖出日的子公司其他综合收益*剩余比例，合并报表是0

2、剩余股权不重大影响：

个别报表：

出售的部分按照账面和售价的差值确认投资收益，资本公积看子公司处置相关资产时能否结转，如果能也在投资单位上处置时也能结转。

剩余部分按账面价值重分类可供出售金融资产

合并报表：

与24类似（按照卖出再买回公允计量）

3、多次减持形成一揽子交易的

丧失控制权前：

售价和出售时的净资产份额差额在合并报表确认其他综合收益

丧失控制权后：

丧失控制权时，之前的其他综合收益一并转入当期损益