第14章非货币性资产交换.docx
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第14章非货币性资产交换
第14章 非货币性资产交换
主要内容:
非货币性资产交换认定
非货币性资产交换的会计处理
第一节 非货币性资产交换认定
一、非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量(25%)的货币性资产(即补价)。
在理解非货币性资产交换的概念时,应注意:
1、区分货币性资产和非货币性资产
(1)货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
货币性资产包括两部分,即货币资金和将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。
比如应收账款100万元,收取的金额是固定的,属于货币性资产;而存货收取的金额就不是固定的,如果库存商品的成本为100万元,变现时可能收200万元,也可能收50万元,故存货不属于货币性资产。
(2)非货币性资产,指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是否是固定的或可确定的。
如果资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是固定的或可确定的,那么该项资产就是货币性资产;
反之,资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是不固定的或不可确定的,那么该项资产就是非货币性资产。
2、关于涉及的补价
在非货币性交换中可能涉及部分补价,按照准则规定,补价应控制在交易总量的25%以内。
即:
补价所占比重=补价/交易总量<25%
交易总量,在收到补价的企业为换出资产的公允价值;支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。
【例1】甲有一本书,公允价值为100元;乙有一本书,公允价值为80元,相互交换时,乙补付甲20元,则:
收到补价的甲补价所占比重=补价/交易总量=20/100=20%<25%
支付补价的乙补价所占比重=补价/交易总量=20/(80+20)=20%<25%
计算结果表明,此笔业务为非货币性资产交换。
二、非货币性资产交换的分类
非货币性交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质,分别按不同的方法进行会计处理。
根据准则规定,符合下列条件之一的,视为具有商业实质:
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
具体体现为下面三种情况:
(1)未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。
换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,获得这些现金流量的风险相同,但现金流量流入企业的时间不同。
(2)未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。
风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。
(3)未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。
换入资产和换出资产的现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
如企业用存货换设备。
现金流入时间 较短
存货:
现金流入金额 比较确定
现金流入风险 较小
现金流入时间 较长
设备:
现金流入金额 不确定
现金流入风险 较大
2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
如用一块企业不需用的土地使权交换一专利。
其公允价值均为1000万元。
换出的土地使权用于出租给企业带来的未来现金流量现值1000万元;
换入的专利与企业其他的生产设备共同发挥作用,给企业带来未来现金流量现值4000万元;
4000万减1000万,形成的差额,相对于换出资产1000万元是重大的。
特殊情况:
换入资产与换出资产的双方是否具有关联方关系,关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
总之,企业之间为了正常的商业目的进行的交换,应该属于具有商业实质;如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换,则不具有“商业实质”。
第二节 非货币性资产交换的会计处理
一、换入资产以公允价值入账的会计处理
会计准则规定,使用公允价值计量模式,必须同时具备两个条件:
一是,非货币性资产的交换必须具有商业实质;
二是,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
(一)不涉及补价
具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换,不涉及补价的,应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,则以换入资产的公允价值作为确定换入资产的基础。
换出资产账面价值与其公允价值之间的差额,
计入当期损益(即把换出资产作为销售处理)。
(二)涉及补价的处理
(1)支付补价的,应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入资产的成本;
(2)收到补价的,应当以换出资产的公允价值减去补价(或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本。
下面用例子说明换出不同资产情况下,如何进行会计处理:
换出资产公允价值与其账面价值的差额,应当分别不同情况处理:
①换出资产为存货的,应当作为销售处理,按其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。
【例2】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。
换出的库存商品的账面余额为120万元,已提存货跌价准备20万元,公允价值110万元;换入材料的账面成本为140万元,已提存货跌价准备30万元,公允价值为110万元。
甲公司另支付运费1万元(假设运费不抵扣增值税)。
假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人,增值税率17%,该交换具有商业实质,公允价值能可靠计量。
则甲公司账务处理如下:
借:
原材料111(110+1)(公允价值)
应交税费—应交增值税(进项税额)(110×17%)18.7
贷:
主营业务收入110
应交税费—增值税(销项税额)(110×17%)18.7
银行存款(运费,无抵扣) 1
借:
主营业务成本 100
存货跌价准备 20
贷:
库存商品 120
提醒:
将资产交换出去,视同将资产出售了,应确认收入。
②换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
【例3】甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车。
换出设备的账面原值为130万元,已提折旧50万元,净值80万元,公允价值70万元;换入汽车的账面原值为100万元,已提折旧15万元,净值85万元,公允价值为80万元。
在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。
假设不考虑相关税费,并假定该交换具有商业实质,公允价值能可靠计量。
①甲公司(支付补价方)账务处理如下:
判断是否属于非货币性资产交换:
补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/(70+10)=12.5%<25%,属于非货币性资产交换。
账务处理是:
借:
固定资产清理 80
累计折旧 50
贷:
固定资产——设备130
借:
固定资产——汽车 80(公允价值)
营业外支出(80-70) 10(资产转让损失)
贷:
固定资产清理 80
银行存款(补价) 10
②乙公司(收到补价方)账务处理如下:
借:
固定资产清理 85
累计折旧 15
贷:
固定资产——汽车100
借:
固定资产——设备70(公允价值)
银行存款(补价)10
营业外支出(85-80)5(资产转让损失)
贷:
固定资产清理85
③换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。
【例4】20×9年6月,为了提高产品质量,甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙冰箱制造公司拥有的一项冰箱无霜专利技术。
在交换日,甲公司持有的长期股权投资账面余额为670万元,已计提长期股权投资减值准备余额为40万元,在交换日的公允价值为650万元;乙公司专利技术的账面原价为800万元,累计已摊销金额为120万元,在交换日的公允价值为650万元,乙公司没有为该项专利技术计提减值准备。
乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资,从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后,使丙公司成为乙公司的联营企业。
假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。
甲公司的账务处理如下:
借:
无形资产——专利权650
长期股权投资减值准备40
贷:
长期股权投资670
投资收益20
乙公司的账务处理如下:
借:
长期股权投资650
累计摊销120
营业外支出30
贷:
无形资产——专利权800
(三)非货币性资产交换同时换入多项资产的,在非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量时,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
【例5】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。
换出设备的账面原值为60万元,已提折旧10万元,公允价值48万元;换入小客车的账面原值为44万元,已提折旧10万元,公允价值为32万元;货运汽车的账面原值为20万元,已提折旧2万元,公允价值为16万元。
假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元,并假定该交换具有商业实质,公允价值能可靠计量。
则甲公司账务处理如下:
换入资产的入账价值总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费=48+0.8=48.8(万元)
小客车的入账价值=48.8×32/(32+16)=48.8×66.67%=32.54(万元)
货运汽车的入账价值=48.8×16/(32+16)=48.8×33.33%=16.26(万元)
①将固定资产转入清理:
借:
固定资产清理50
累计折旧10
贷:
固定资产——设备60
②支付相关费用:
借:
固定资产清理0.8
贷:
银行存款0.8
③换入汽车入账:
借:
固定资产——小客车32.54
——货运汽车16.26
营业外支出——资产转让损失(48-50)2
贷:
固定资产清理50.8
二、换入资产以账面价值入账
1、换入资产以账面价值入账的情形
不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认资产转让损益。
(1)不涉及补价
【例6】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。
换出的库存商品的账面余额为50万元,已提存货跌价准备5万元,公允价值60万元;换入材料的账面成本为55万元,未计提存货跌价准备,公允价值60万元。
甲公司另支付运费1万元(假设运费不抵扣增值税)。
假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人,增值税率17%,假设该交换不具有商业实质。
①甲公司账务处理如下:
借:
原材料46
应交税费—应交增值税(进项税额)(60×17%)10.2
存货跌价准备5
贷:
库存商品50
应交税费—应交增值税(销项税额)(60×17%)10.2
银行存款(运费,无抵扣)1
②乙公司账务处理如下:
借:
库存商品55
应交税费—应交增值税(进项税额)(60×17%)10.2
贷:
原材料55
应交税费—应交增值税(销项税额)(60×17%)10.2
(2)涉及补价
企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:
①支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。
②收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。
【例7】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。
换出设备的账面原值为50万元,已提折旧10万元,未取得公允价值;换入汽车的账面原值为50万元,已提折旧5万元,公允价值为30万元。
在交换中甲公司补付乙公司货币资金3万元。
假设不考虑相关税费,并假定该交换不具有商业实质。
①甲公司(支付补价方)账务处理如下:
判断是否属于非货币性交换:
补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%<25%,属于非货币性资产交换。
a.将固定资产净值转入固定资产清理:
借:
固定资产清理40
累计折旧10
贷:
固定资产——设备50
b.换入汽车入账:
借:
固定资产——汽车43
贷:
固定资产清理40
银行存款3
②乙公司(收到补价方)账务处理如下:
判断是否属于非货币性交换:
补价所占比重=补价/换出资产公允价值=3/30=10%<25%,属于非货币性资产交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=(50-5)—3+0=42(万元)
a.将固定资产净值转入固定资产清理:
借:
固定资产清理45
累计折旧5
贷:
固定资产——汽车50
b.换入设备入账:
借:
固定资产——设备42
银行存款3
贷:
固定资产清理45
(3)非货币性资产交换同时换入多项资产时,非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
【例8】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。
换出设备的账面原值为60万元,已提折旧10万元,未取得公允价值;换入小客车的账面原值为44万元,已提折旧10万元;货运汽车的账面原值为20万元,已提折旧2万元。
假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元,并假定该交换虽具有商业实质,但公允价值不能可靠计量。
甲公司账务处理:
换入资产的入账价值总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费=(60-10)+0.8=50.8(万元)
小客车的入账价值=50.8×34/(34+18)=50.8×65.38%=33.22(万元)
货运汽车的入账价值=50.8×18/(34+18)=50.8×34.62%=17.58(万元)
①将固定资产净值转入固定资产清理:
借:
固定资产清理50
累计折旧10
贷:
固定资产——设备60
②支付相关费用:
借:
固定资产清理0.8
贷:
银行存款0.8
③换入汽车入账:
借:
固定资产——小客车33.22
——货运汽车17.58
贷:
固定资产清理50.8
2009年9月
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