第十八章会计调整.docx
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第十八章会计调整
第十八章会计调整
本章考情分析
本章近3年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题,分数在10分左右。
学习本章应重点关注内容:
会计政策变更和会计估计变更的判断及会计处理;调整期初留存收益的业务;资产负债表日后调整事项和非调整事项的内容;资产负债表日后调整事项的会计处理等。
2016年教材主要变化
删除一例题
本章基本结构框架
第一节 会计政策变更
一、会计政策变更
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
满足下列条件之一的,可以变更会计政策:
第一,法律、行政法规或者国家统一的会计制度(含企业会计准则)等要求变更。
即,制定了新的国家统一会计制度,或修订了原有的国家统一的会计制度,要求变更会计政策。
第二,会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下两种情形不属于会计政策变更:
第一,本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
第二,对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【例题•多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中,正确的有( )。
A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法
B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误
C.变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营成果
D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策,不属于会计政策变更
E.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策,不属于会计政策变更
【答案】ACDE
【解析】会计政策变更,并不意味着以前期间的会计政策是错误的,只是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息、积累了更多的经验,使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
二、会计政策变更的会计处理
企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的,应当按照国家相关会计规定执行。
(一)追溯调整法
追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
即应当计算会计政策变更的累积影响数,并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
追溯调整法运用的步骤如下:
第一步,计算确定会计政策变更的累积影响数;
第二步,进行相关的账务处理;
第三步,调整会计报表相关项目;
第四步,披露信息;
其中,会计政策变更的累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
即会计政策变更的累积影响数,是以下两个金额之间的差额:
(1)在变更会计政策的当期,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的期初留存收益金额;
(2)变更会计政策当期期初的留存收益金额。
所有者权益变动表(简表)会企04
编制单位:
甲股份有限公司2007年度单位:
元
项目
上年金额
本年金额
……
盈余公积
未分配利润
盈余公积
未分配利润
一、上年年末余额
加:
会计政策变更
×××
×××
前期差错更正
二、本年年初余额
……
会计政策变更的累积影响数,可以通过以下几个步骤计算获得:
第一步,根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
第二步,计算两种会计政策下的差异;
第三步,计算差异的所得税影响金额;
应说明的是,会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动,也就是说不会涉及应交所得税的调整;但追溯调整时如果涉及暂时性差异,则应考虑递延所得税的调整,这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
第四步,确定以前各期的税后差异
第五步,计算会计政策变更的累积影响数。
【教材例18-1】甲公司20×7年、20×8年分别以840000元和1200000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为持有目的的股票(假设不考虑购入股票发生的交易费用),购入后其市价一直高于购入成本,且采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从20×9年起对其以交易为目的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量,公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算。
公司适用的所得税税率为25%,公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取任意盈余公积。
20×8年公司发行普通股加权平均数为3600万股,未发行任何稀释性潜在普通股。
A、B股票的有关成本及公允价值资料见表18-1。
表18-1A股票、B股票有关成本及公允价值
单位:
元
会计政策股票
购入成本
20×7年年末公允价值
20×8年年末公允价值
A股票
840000
980000
980000
B股票
1200000
—
1320000
根据上述资料,甲公司的会计处理如下:
第一步,计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数,见表18-2。
表18-2改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数
单位:
元
时间
公允价值
成本与市价孰低
税前差异
所得税影响
税后差异
20×7年年末
980000
840000
140000
35000
105000
20×8年年末
2300000
2040000
260000
65000
195000
甲公司20×9年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×8年1月1日。
甲公司在20×7年年末交易性金融资产按公允价值计量的账面价值为980000元,按成本与市价孰低法计量的账面价值为840000元,两者的所得税影响为35000元,两者差异的税后净影响额为105000元,为该公司20×8年期初交易性金融资产由成本与市价孰低法改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×8年年末交易性金融资产按公允价值计量的账面价值为2300000元,按成本与市价孰低法计量的账面价值为2040000元,两者的所得税影响合计为65000元,两者差异的税后净影响额为195000元,其中,105000元是调整20×8年累积影响数,90000元是调整20×8年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×8年年末B股票账面价值,其结果为公允价值变动收益少计120000元,所得税费用少计30000元,净利润少计了90000元。
第二步,编制有关项目的调整分录:
(1)调整交易性金融资产
借:
交易性金融资产——公允价值变动 260000
贷:
利润分配——未分配利润 195000
递延所得税负债 65000
(2)调整利润分配
借:
利润分配——未分配利润 29250
贷:
盈余公积 29250
第三步,财务报表调整和重述(财务报表略)
甲公司在列报20×9年财务报表时,应调整20×9年年末资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
(1)资产负债表项目的调整:
调增交易性金融资产年初余额260000元;调增递延所得税负债年初余额65000元;调增盈余公积年初余额29250元;调增未分配利润年初余额165750元。
(2)利润表项目的调整:
调增公允价值变动收益上年金额120000元;调增所得税费用上年金额30000元;调增净利润上年金额90000元;调增基本每股收益上年金额0.0025元。
(3)所有者权益变动表项目的调整:
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额15750元;未分配利润上年金额89250元;所有者权益合计上年金额105000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额13500元;未分配利润本年金额76500元,所有者权益合计本年金额90000元。
【例题•单选题】2011年12月31日,甲公司对外出租的一栋办公楼(作为投资性房地产核算)的账面原值为7000万元,已提折旧为200万元,未计提减值准备,且计税基础与账面价值相同。
2012年1月1日,甲公司将该办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量,当日公允价值为8800万元,适用企业所得税税率为25%。
对此项变更,甲公司应调整留存收益的金额为( )万元。
(2012年)
A.500
B.1350
C.1500
D.2000
【答案】C
【解析】甲公司应调整留存收益的金额=[8800-(7000-200)]×(1-25%)=1500(万元)。
(二)未来适用法
未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
既不计算会计政策变更的累积影响数,也不必调整变更当年年初的留存收益,只在变更当年采用新的会计政策,并计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
【教材例18-2】M公司原对存货采用移动平均法,由于管理的需要,公司从2×12年1月1日起改用先进先出法。
2×12年1月1日存货的价值为2500000元,公司购入存货实际成本为18000000元,2×12年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为2200000元,当年销售额为25000000元,适用所得税税率为25%,税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。
假设2×12年12月31日按移动平均法计算的存货价值为4500000元。
M公司由于管理环境发生变化而改变会计政策,因而属于会计政策变更。
由于采用先进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整,因此,采用未来适用法进行处理,即对存货采用先进先出法从2×12年起才适用,不需要计算2×12年1月1日以前按移动平均法计算存货应有的余额,以及对留存收益的影响金额。
(1)采用先进先出法计算的销售成本为:
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300000(元)
(2)采用移动平均法计算的销售成本为:
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=16000000(元)
即由于会计政策变更使公司当期净利润减少=(18300000-16000000)×(1-25%)=1725000(元)
第二节会计估计变更
一、会计估计变更
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
需要进行会计估计的项目通常有坏账准备计提的比率,存货遭受毁损,全部或部分陈旧过时,固定资产的耐用年限与净残值,无形资产的受益年限,收入确认中的估计,如或有损失和或有收益,等等。
会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
例如,固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。
如果以前期间的会计估计是错误的,则属于前期差错,按前期差错更正的规定进行会计处理。
通常,企业可能由于以下原因而发生会计估计变更:
第一,赖以进行估计的基础发生了变化。
例如,企业某项无形资产的摊销年限原定为10年,以后发生的情况表明,该资产的收益年限已变为8年,相应调减摊销年限。
第二,取得了新的信息、积累了更多的经验。
例如,企业根据当时能够得到的信息,对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。
现在掌握了新的信息,判定不能收回的应收账款比例已达15%,企业改按15%的比例计提坏账准备。
【例题•单选题】下列各项中,属于会计政策变更的是( )。
(2015年)
A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B.投资性房地产的后续计量由公允价值模式变更为成本模式
C.长期股权投资后续计量由权益法变更为成本法
D.建造合同收入的确认由完成合同法变更为完工百分比法
【答案】D
【解析】选项A,存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提属于会计估计变更;选项B,投资性房地产后续计量不允许由公允价值模式计量改为成本模式;选项C,长期股权投资后续计量由权益法核算改为成本法核算属于新的会计事项,不属于会计政策变更。
【例题•单选题】下列会计事项中,不属于会计政策变更的是( )。
(2011年)
A.建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法
B.投资性房地产的计量由成本模式改为公允价值模式
C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法
D.发出存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
【答案】C
【解析】选项C属于会计估计变更。
【例题•单选题】下列各项中,属于会计估计变更的是( )。
(2009年)
A.坏账准备的提取比例由5%提高为l0%
B.将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法
C.因固定资产改扩建而重新确定其预计可使用年限
D.法定盈余公积的提取比例由10%提高为15%
【答案】A
【解析】选项B属于会计政策变更;选项C和D与会计政策变更和会计估计变更无关。
【例题•单选题】下列事项中,属于会计估计变更的是( )。
(2007年)
A.固定资产扩建后其预计可使用年限由5年延长为8年
B.投资性房地产的计量由成本模式改为公允价值模式
C.无形资产的剩余摊销期限由8年改为5年
D.发出存货计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
【答案】C
【解析】选项A,应作为新的事项来处理,不属于会计估计变更;选项B和D,属于会计政策变更。
【例题•单选题】下列项目中,属于会计估计变更的是( )。
A.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
B.商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本
C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产
D.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
【答案】D
【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第二节会计估计变更
二、会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法。
【教材例18-3】A公司2×07年l2月30日购入的一台管理用设备,原始价值84000元,原估计使用年限为8年,预计净残值4000元,按年限平均法计提折旧。
由于技术因素以及更新办公设施的原因,已不能继续按原定使用年限计提折旧,于2×12年1月1日将该设备的折旧年限改为6年,预计残值为2000元。
假设税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
A公司的管理用设备已计提折旧4年,累计折旧40000元,固定资产净值44000元。
2×12年1月1日起,改按新的使用年限计提折旧,每年折旧费用为:
(44000-2000)÷(6-4)=21000(元)。
2×12年12月31日,该公司编制会计分录如下:
借:
管理费用 21000
贷:
累计折旧 21000
【例题•多选题】下列有关会计估计变更的表述中,正确的有( )。
(2015年)
A.会计估计变更的当年,如企业发生重大亏损,企业应将这种变更作为前期差错予以更正
B.对于会计估计变更,企业应采用追溯调整法进行会计处理
C.会计估计变更的当年,如企业发生重大盈利,企业应当将这种变更作为会计政策变更进行追溯调整
D.对于会计估计变更,企业应采用未来适用法进行会计处理
E.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认
【答案】DE
【解析】会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理,不进行追溯调整,选项A、B和C错误。
【例题•单选题】下列会计事项中,属于会计政策变更但不需要调整当期期初未分配利润的是( )。
(2013年)
A.固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
B.长期股权投资的核算由成本法改为权益法
C.坏账准备的计提方法由应收款项余额百分比法改为账龄分析法
D.发出存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
【答案】D
【解析】选项A和C属于会计估计变更,选项B不是会计政策变更;选项D,属于会计政策变更,但采用未来适用法处理,不需要需要调整期初未分配利润。
【例题•单选题】甲公司在2011年1月1日将某项管理用固定资产的折旧方法从年限平均法改为年数总和法,预计使用年限从20年改为10年。
在未进行变更前,该固定资产每年计提折旧230万元(与税法规定相同);变更后,2011年该固定资产计提折旧350万元。
假设甲公司适用企业所得税税率为25%,变更日该固定资产的账面价值与计税基础相同,则甲公司下列会计处理中错误的是( )。
(2012年)
A.预计使用年限变化按会计估计变更处理
B.折旧方法变化按会计政策变更处理
C.2011年因变更增加的固定资产折旧120万元应计入当期损益
D.2011年因该项变更应确认递延所得税资产30万元
【答案】B
【解析】固定资产折旧方法的变化属于会计估计变更。
【例题•单选题】乙公司2005年12月投入使用一台设备,账面原价为800万元,预计可使用5年,预计净残值为50万元,按双倍余额递减法计提折旧;2008年核查该台没备,首次计提减值准备40万元,并预计其尚可使用年限为2年,预计净残值为20万元,自2009年起改用年限平均法计提折旧。
则2009年该台设备应计提的折旧额为( )万元。
(2009年)
A.53.12
B.56.40
C.60.80
D.76.00
【答案】B
【解析】2008年12月31日固定资产账面净值=800-800×40%-(800-800×40%)×40%-[800-800×40%-(800-800×40%)×40%]×40%=172.8(万元),2008年12月31日固定资产账面价值=172.8-40=132.8(万元),2009年该台设备应计提的折旧额=(132.8-20)÷2=56.40(万元)。
【例题•多选题】企业当年发生的下列会计事项中,不需要调整年初未分配利润的有( )。
(2008年)
A.长期股权投资的核算由成本法改为权益法
B.因租约条件的改变而将经营性租赁改为融资租赁核算
C.将坏账准备的计提比例由上期的10%提高至l5%
D.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
E.将无形资产的剩余摊销期限由8年改为5年
【答案】BCDE
【解析】选项B,不属于会计政策变更,不需要调整年初未分配利润;选项D,虽然属于会计政策变更,但应采用未来适用法进行会计处理,不需要调整年初未分配利润;选项C和E,属于会计估计变更,采用未来适用法进行会计处理,不需要调整年初未分配利润。
【例题•单选题】乙公司于20×6年年末购入一台设备并投入企业管理部门使用,入账价值为463500元,预计使用年限为5年,预计净残值为l3500元,自20×7年1月1日起按年限平均法计提折旧。
20×8年初,由于技术进步等原因,公司将该设备的折旧方法改为年数总和法,预计剩余使用年限为3年,净残值不变。
则该项变化将导致20×8年度公司的利润总额减少( )元。
(2008年)
A.30000
B.54000
C.60000
D.90000
【答案】D
【解析】该设备20×8年度按年限平均法计提折旧=(463500-13500)÷5=90000(元),按年数总和法计提折旧=(463500-90000-13500)×3/6=180000(元),该项变化将导致20×8年度公司的利润总额减少=180000-90000=90000(元)。
第三节前期差错更正
一、前期差错
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
二、前期差错更正的会计处理
企业发现前期差错时,确定前期差错累积影响数切实可行的,应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,确定前期差错累积影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法。
追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。
企业应设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错。
【教材例18-4】E公司于2×12年12月发现,2×11年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元,但在所得税申报表中扣除了该项折旧费用。
此外,2×11年适用所得税税率为25%,并对该项固定资产记录了37500元的递延所得税负债,无其他纳税调整事项。
该公司按净利润的15%提取盈余公积金。
根据以上资料,E公司应进行如下会计处理:
(1)前期差错的分析
上年少计提折旧费用150000元;多计递延所得税费用37500元(150000×25%);多计净利润112500元;多计递延所得税负债37500元;多提盈余公积金16875元。
(2)账务处理
补提折旧
借:
以前年度损益调整 150000
贷:
累计折旧 150000
转回递延所得税负债
借:
递延所得税负债 37500
贷:
以前年度损益调整 37500
将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借:
利润分配——未分配利润 112500
贷:
以前年度损益调整 112500
调整利润分配有关数字
借:
盈余公积 16875
贷:
利润分配——未分配利润 16875
(3)调整报表(见表18-3、表18-4)
表18-3资产负债表(局部)
编制单位:
E公司2×12年12月31日单位:
元
资产
年初数
负债和所有者权益
年初数
调整前
调增(减)
调整后
调整前
调增(减)
调整后
固定资产
1600000
-150000
1450000
递延所得税负债
37500
-37500
0
盈余公积
60000
-16875
43125
未分配利润
100000
-95625
4375
……
……
……
……
表18-4利润表(局部)
编制单位:
E公司2×12年度单位:
元
项目
上年数
调整前
调增(减)
调整后
……
减:
管理费用
150000
150000
300000
……
……
……
三、营业利润
1110000
-150000
960000
……
……
……
……
四、利润总额
1200000
-150000
1050000
减:
所得税费用
396000
-37500
358500
五、净利润
804000
-112500
691500
【例题•单选题】丁公司2013年度会计利润(同应纳税所得额)为100万元,适用企业所得税税率为25%,按净利润的15%提取盈余公积。
该公司2015年5月发现2013年7月购入的一项专利权在计算摊销金额上有错误,该专利权2013年和2014年应摊销的金额分别为120万元和240万元。
而实际摊销
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