中国注册会计师审计准则第1201号计划审计工作指南.docx
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中国注册会计师审计准则第1201号计划审计工作指南
《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》指南
第一章总则
《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》(以下简称本准则)第一章(第一条至第五条),主要说明本准则的制定目的和适用范围并对计划审计工作提出了总体要求。
一、本准则的总体要求
计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。
合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作,以使审计工作更加有效。
同时充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督,并复核其工作,还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。
因此,本准则第三条规定,注册会计师应当计划审计工作,使审计业务以有效的方式得到执行。
二、计划审计工作的两个层次
审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。
本准则第四条进一步指出,计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划,以将审计风险降至可接受的低水平。
三、计划审计工作的参与者
计划审计工作是一项持续的过程,通常注册会计师在前一期审计工作结束后即开始本期的审计计划工作,直到本期审计工作结束为止。
计划审计工作十分重要,很多关键决策往往在这个阶段作出,如可接受的审计风险水平和重要性的确定、项目人员的配置等等。
鉴于计划审计工作的重要性,本准则第五条规定,项目负责人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作,利用其经验和见解,以提高计划过程的效率和效果。
值得注意的是,除本准则外,其他一些准则要求注册会计师在审计计划阶段针对某些特定项目执行一定的审计程序。
例如,《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》、《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》及《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》等准则中对注册会计师针对这些特定项目在审计计划阶段应当执行的程序及其记录作出了规定。
当然,由于被审计单位所处行业、环境各不相同,特别项目可能也有所不同。
例如,有些被审计单位可能涉及环境事项、电子商务等等,在实务中注册会计师应根据被审计单位的具体情况确定特定项目并执行相应的审计程序。
第二章初步业务活动
本准则第二章(第六条至第七条),主要说明初步业务活动的目的和内容。
本章主要针对连续审计的情况对初步业务活动进行规定,同时在第九章中规范了在首次接受委托时需要补充考虑的事项。
一、初步业务活动的内容
本准则第六条第一款规定,注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动。
(一)针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序
针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序,并且根据实施相应程序的结果作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重要环节。
《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》及《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》含有与客户关系和具体业务的接受与保持相关的要求,注册会计师应当按照其规定开展初步业务活动。
连续审计时,注册会计师通常执行针对保持客户关系和具体审计业务的质量控制程序,而在首次接受审计委托时,注册会计师需要执行针对建立有关客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序。
总体来讲,无论是连续审计还是首次接受审计委托,注册会计师均应当考虑下列主要事项,以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的:
(1)被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信;
(2)项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源;
(3)会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。
由于在连续审计的情况下,注册会计师已经积累了一定的审计经验,因此在决定是否保持与某一客户的关系时,项目负责人通常重点考虑本期或前期审计中发现的重大事项,及其对保持该客户关系的影响。
在实务中,会计师事务所可以区别首次接受审计委托和连续审计的情况制定不同的质量控制程序,以提高审计工作的效率及效果。
(二)评价遵守职业道德规范的情况
评价遵守职业道德规范的情况也是一项非常重要的初步业务活动。
质量控制准则含有包括独立性在内的有关职业道德要求,注册会计师应当按照其规定执行。
职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则,保持专业胜任能力和应有的关注,并对审计过程中获知的信息保密。
对于保持独立性,质量控制准则要求会计师事务所制定政策和程序,以及项目负责人实施相应措施。
例如,会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。
值得注意的是,由于审计过程中情况会发生变化,因此本准则第六条第二款规定,注册会计师对上述第一项(针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序)及第二项(评价遵守职业道德规范的情况)的考虑应当贯穿审计业务的全过程。
例如,在现场审计过程中,如果注册会计师发现财务报表存在舞弊,因而对管理层、治理层的胜任能力或诚信产生了极大疑虑,则注册会计师需要针对这一新情况,考虑并在必要时重新实施相应的质量控制程序,以决定是否继续保持该项业务及其客户关系。
虽然保持客户关系及具体审计业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程,但是这两项活动需要安排在其它审计工作之前,以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力,且不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿等情况。
(三)及时签订或修改审计业务约定书
在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》的规定,在审计业务开始前,与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见,签订或修改审计业务约定书,以避免双方对审计业务的理解产生分歧。
二、初步业务活动的目的
本准则第七条指出,注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求:
(1)注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力;
(2)不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况;
(3)与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。
第三章总体审计策略
本准则第三章(第八条至第十二条),主要说明注册会计师制定总体审计策略时考虑的事项及总体审计策略中包括的内容。
第一节制定总体审计策略时考虑的事项
本准则第八条规定,注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。
本准则第九条第一款进一步指出,总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向,并指导制定具体审计计划。
在制定总体审计策略时,注册会计师应当考虑以下主要事项,同时这些事项也会影响具体审计计划。
一、审计范围
本准则第九条第二款第一项规定,注册会计师应当确定审计业务的特征,包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等,以确定审计范围。
具体来说,在确定审计范围时,注册会计师需要考虑下列事项:
(1)编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度;
(2)特定行业的报告要求,如某些行业的监管部门要求提交的报告;
(3)预期的审计工作涵盖范围,包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点;
(4)母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质,以确定如何编制合并财务报表;
(5)其他注册会计师参与组成部分审计的范围;
(6)需审计的业务分部性质,包括是否需要具备专门知识;
(7)外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法;
(8)除对合并财务报表审计之外,是否需要对组成部分的财务报表单独进行审计;
(9)内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度;
(10)被审计单位使用服务机构的情况,及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据;
(11)拟利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度,如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据;
(12)信息技术对审计程序的影响,包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况;
(13)根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响,相应调整审计涵盖范围和时间安排;
(14)与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项;
(15)被审计单位的人员和相关数据可利用性。
基于本准则对总体审计策略的内容要求,本指南在附录1201-1中的第1和第5部分列举了注册会计师在考虑相关事项后确定的审计工作范围的记录模式范例。
二、报告目标
本准则第九条第二款第二项规定,总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标,以计划审计的时间安排和所需沟通的性质,包括提交审计报告的时间要求,预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。
为计划报告目标、时间安排和所需沟通,注册会计师需要考虑下列事项:
(1)被审计单位的财务报告时间表;
(2)与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作;
(3)与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间,如审计报告、管理建议书和与治理层沟通函等;
(4)就组成部分的报告和其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会计师沟通;
(5)项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排,包括项目组会议的性质和时间安排及复核工作的时间安排;
(6)是否需要跟第三方沟通,包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告责任;
(7)与管理层讨论预期在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的方式。
基于本准则对总体审计策略的内容要求,本指南在附录1201-1中的第3部分列示了注册会计师在考虑相关事项后确定的报告目标、时间安排和所需沟通等内容的记录模式范例。
三、审计方向
本准则第九条第二款第三项规定,总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素,以确定项目组工作方向,包括确定适当的重要性水平,初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域,初步识别重要的组成部分和账户余额,评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据,识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。
在确定审计方向时,注册会计师需要考虑下列事项:
1.重要性方面。
具体包括:
(1)在制定审计计划时确定的重要性水平;
(2)为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通;
(3)在审计过程中重新考虑重要性;
(4)识别重要的组成部分和账户余额。
2.重大错报风险较高的审计领域。
3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。
4.项目组成员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工,包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。
5.项目预算,包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。
6.向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。
7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果,包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。
8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据,包括这些内部控制得以适当记录的证据。
9.业务交易量规模,以基于审计效率的考虑确定是否信赖内部控制。
10.管理层对内部控制重要性的重视程度。
11.影响被审计单位经营的重大发展变化,包括信息技术和业务流程的变化,关键管理人员变化,以及收购、兼并和分立。
12.重大的行业发展情况,如行业法规变化和新的报告规定。
13.会计准则及会计制度的变化。
14.其他重大变化,如影响被审计单位的法律环境的变化。
基于本准则对总体审计策略的内容要求,本指南在附录1201-1中的第2及第4部分列举了注册会计师在考虑相关事项后确定的审计方向的记录模式范例。
另外,本准则第九条第三款指出,在制定总体审计策略时,注册会计师还应考虑初步业务活动的结果,以及为被审计单位提供其他服务时所获得的经验。
第二节总体审计策略中包括的内容
总体审计策略应能恰当地反映注册会计师按照本准则第九条的要求进行工作的结果。
本准则第十条第一款规定,注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容:
(1)向具体审计领域调配的资源,包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员,就复杂的问题利用专家工作等;
(2)向具体审计领域分配资源的数量,包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量,对其他注册会计师工作的复核范围,对高风险领域安排的审计时间预算等;
(3)何时调配这些资源,包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等;
(4)如何管理、指导、监督这些资源的利用,包括预期何时召开项目组预备会和总结会,预期项目负责人和经理如何进行复核,是否需要实施项目质量控制复核等。
第三节总体审计策略与具体审计计划的关系
制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系,并且两者的内容也紧密相关。
本准则第十一条规定,总体审计策略一经制定,注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项,制定具体审计计划,并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。
值得注意的是,虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前,但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程,而是内在紧密联系的,对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。
例如,注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中,注意到被审计单位对主要业务的处理依赖复杂的自动化信息系统,因此计算机信息系统的可靠性及有效性对其经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。
对此,注册会计师可能会在具体审计计划中制定相应的审计程序,并相应调整总体审计策略的内容,作出利用信息技术专家的工作的决定。
因此,本准则第十条第二款还规定,注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果,对总体审计策略的内容予以调整。
在实务中,注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行,可能会使计划审计工作更有效率及效果,并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式,提高编制及复核工作的效率,增强其效果。
第四节总体审计策略的详略程度
本准则第十二规定,总体审计策略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。
在小型被审计单位审计中,全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行,项目组成员间容易沟通和协调,总体审计策略可以相对简单。
第四章具体审计计划
本准则第四章(第十三条至第十五条),主要说明具体审计计划的内容。
本准则第十三条及第十四条规定,注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。
具体审计计划比总体审计策略更加详细,其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平,项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。
具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。
一、风险评估程序
本准则第十五条第一项规定,具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定,为了足够识别和评估财务报表重大错报风险,注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。
在审计计划阶段,除了按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》进行计划工作,如本指南第一章所述,注册会计师还需要兼顾其他准则中规定的、针对特定项目在审计计划阶段应执行的程序及记录要求。
本指南在附录1201-2中的第1至5部分列举了风险评估程序的性质、时间和范围的记录模式。
二、计划实施的进一步审计程序
本准则第十五条第二项进一步规定,具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定,针对评估的认定层次的重大错报风险,注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。
需要强调的是,随着审计工作的推进,对审计程序的计划会一步步深入,并贯穿于整个审计过程。
例如,计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行,计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。
因此,为达到编制具体审计计划的要求,注册会计师需要完成风险评估程序,识别和评估重大错报风险,并针对评估的认定层次的重大错报风险,计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
通常,注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序(包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围)两个层次。
进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案(包括实质性方案或综合性方案)。
具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化,它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。
在实务中,注册会计师通常单独编制一套包括这些具体程序的“进一步审计程序表”,待具体实施审计程序时,注册会计师将基于所计划的具体审计程序,进一步记录所实施的审计程序及结果,并最终形成有关进一步审计程序的审计工作底稿。
另外,完整、详细的进一步审计程序的计划会包括对各类交易、账户余额和列报实施的具体审计程序的性质、时间和范围,包括抽取的样本量等等。
在实务中,注册会计师可以统筹安排进一步审计程序的先后顺序,如果对某类交易、账户余额或列报已经作出计划,则可以安排先行开展工作,与此同时再制定其他交易、账户余额和列报的进一步审计程序。
本指南在附录1201-2中的第6部分列举了进一步审计程序的总体方案的记录模式,并将其与进一步审计程序表中的具体审计程序相互索引。
《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》及其指南中的进一步审计程序表包括了具体审计程序的记录模式。
三、计划实施的其他审计程序
本准则第十五条第三项进一步规定,具体审计计划应当包括根据中国注册会计师审计准则的规定,注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。
计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。
例如,阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息,与被审计单位律师直接沟通等。
本指南在附录1201-2中的第7部分列举了其他审计程序的记录模式。
第五章审计过程中对计划的更改
本准则第五章(第十六条至第十七条),主要说明更改审计计划的原因和必要性。
本准则第十六条指出,计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段,而是一个持续的、不断修正的过程,贯穿于整个审计业务的始终。
第十七条进一步规定,由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因,注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。
审计过程可以分为不同阶段,通常前一阶段的工作结果会对后一阶段的工作计划产生影响,而后一阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计划进行相应的更新和修改。
通常来讲,这些更新和修改涉及比较重要的事项。
例如,对重要性水平的修改,对某类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序(包括总体方案和拟实施的具体审计程序)的更新和修改等。
一旦计划被更新和修改,审计工作也就应当进行相应修正。
例如,如果在制定审计计划时,注册会计师基于对材料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据,认为相关控制设计合理并得以执行,因此未将其评价为高风险领域并且计划实施控制测试。
但是在实施控制测试时获取的审计证据与审计计划阶段获取的审计证据相矛盾,注册会计师认为该类交易的控制没有得到有效执行,此时,注册会计师可能需要修正对该类交易的风险评估,并基于修正的风险评估结果修改计划的审计方案,如采用实质性方案。
第六章指导、监督与复核
本准则第六章(第十八条至十九条),提出了对项目组成员工作进行指导、监督与复核的总体要求及影响因素。
本准则第十八条规定,注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。
本准则第十九条进一步指出,对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列因素:
(1)被审计单位的规模和复杂程度;
(2)审计领域;
(3)重大错报风险;
(4)执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。
注册会计师应在评估重大错报风险的基础上,计划对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围。
当评估的重大错报风险增加时,注册会计师通常会扩大指导与监督的范围,增强指导与监督的及时性,执行更详细的复核工作。
在计划复核的性质、时间和范围时,注册会计师还应考虑单个项目组成员的素质和专业胜任能力。
第七章对计划审计工作的记录
本准则第七章(第二十条至第二十四条),主要说明记录的内容、形式和范围。
本准则第二十条规定,注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划,包括在审计工作过程中作出的任何重大更改。
一、记录的内容
(一)对总体审计策略的记录
本准则第二十一条规定,注册会计师对总体审计策略的记录,应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策。
例如,注册会计师可以以备忘录的形式记录总体审计策略,包括对审计的范围、时间及执行所作出的关键决策。
(二)对具体审计计划的记录
本准则第二十二条规定,注册会计师对具体审计计划的记录,应当能够反映下列内容:
(1)计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围;
(2)针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。
注册会计师对具体审计计划的记录可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表,但应当根据具体审计业务的情况作出适当修改。
(三)对计划的重大修改的记录
本准则第二十三条规定,注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由,以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。
由于总体审计策略和具体审计计划已经制定,在实务中,如果只是针对某一或某几方面更改审计计划,注册会计师可以保留原有的总体审计策略、具体审计计划,以及已经执行的审计程序的记录,并根据本准则的要求,将对审计计划的重大修改情况记录在进一步审计程序表和重大事项概要中。
具体的记录模式参见《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》及其指南中的附录包括的范例。
如果对计划的修改涉及整个计划的各个方面,以及多个类别的交易、账户余额和列报,为使整套审计工作底稿内容、脉络更清楚,注册会计师可以考虑重新编制总体审计策略和具体审计计划,并保留原有的总体审计策略和具体审计计划。
不论采用何种方法,注册会计师都要注意对计划更改的记录应当符合本准则第二十三条的要求。
二、记录的形式和范围
本准则第二十四条规定,注册会计师对计划审计工作记录的形式和范围,取决于被审计单位的规模和复杂程度、重要性、具体审计业务的情况以及对其他审计工作记录的范围等事项。
本指南在附录中列举了总体审计策略和具体审计计划的记录模式。
如本指南第四章第一节中所述,在实务中也可以将总体审计策略和具体审计计划合并制定一份审计计划文件。
需要强调的是,本指南附录中的范例仅服务于演示目的,并不能涵盖所有情况,也不能取代准则中的有关规定,注册会计师需要根据具体情况制定总体审计策略和具体审计计划。
第八章与治理层和管理层的沟通
本准则第八章(第二十五条至二十六条)提出了与治理层和管理层沟通的总体要求和注意事项。
与治理层和管理层的沟通有助于注册会计师协调某些计划的审计程序与被审计单位人员工作之间的关系,从而使审计业务更易于执行和管理,提高审计效率与效果。
本准则第二十五条指出,注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通。
对此,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》中的有关规定执行。
例如,沟通的内容可以包括审计的时间安排和总体策略、审
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