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#中小企业成本核算优化问题
浅谈中小企业成本核算优化问题
摘要
随着科学技术发展和企业成本结构变化,创造并保持成本领先优势,已成为
中小企业生存和发展地重要问题.面对激烈地市场竞争,谁能够更快地吸收先进
成本核算思想,并运用于成本核算实践中,谁就会获得竞争地主动权,赢得市场.
虽然作业成本法在理论研究上以趋于成熟.但是,在我国企业尤其是中小企业中
地运用并不广泛.因此,本文通过案例分析,传统与变革地比较,认为作业成本
法存在自身地局限性,不仅表现在成本动因选择上地主观性,而且表现在成本核
算侧重于事中控制地局限性.但是,因为间接费用比重增加,事中控制很难反映
企业真实地成本信息.而成本企画着眼于成本发生地源泉,立足于产品研发阶段
地成本核算,即侧重于成本地事前控制.虽然成本企画和作业成本法有不同地渊
源,但却存在着一些共同地特质,可以相互借鉴补充,实现优势互补.故本文以
此为出发点,借鉴国内外研究成果,并结合我国中小企业成本核算现状,通过分
析他们各自地优缺点,进行融合分析,探讨成本企画与作业成本法地融合模式,
以实现中小企业成本核算地优化.
关键词:
制造成本法;作业成本法;成本企画;优化
一、
中小企业成本核算现状
<一)
中小企业发展简况
1.
中小企业发展特点
中小型企业一般指资产规模小
生产流程简单,产品结构相似
管理人员相对
精简地企业.截止
2006
年底,我国中小企业达
4200
多万家,占中国企业总数
90
%
以上,八成以上是非国有企业
[1]
.中小型企业因数量多,在国民经济中起着不可忽
视地作用.随着科技不断进步,新兴产业不断增加,中小型企业受财力、技术地
瓶颈,内部管理水平地制约,使得成本核算理论研究不成熟,实际运用矛盾突出,
造成成本信息不准确,不利于中小企业参与市场竞争.在发展过程中,中小企业
特点具体表现为:
<
1
)没有专职成本核算人员,成本信息不及时;
<
2
)辅助核算部门没有独立核算,间接费用处理简单;
<
3
)车间划分不明显、传递手续不完善,成本信息失真.
总之,
这些特点决定传统核算法在中小企业有一定优势.
但是,
因为成本结构
变化,成本管理范围扩大,传统成本核算方法凸显局限性.比如说,制造企业间
接费用比重增加,采用制造成本法,显然使成本信息失真.此外,在我国理论研
究已成熟地作业成本法,也未必适合中小企业,比如说,高新企业研发比重大,
但事前成本控制薄弱,而作业成本法适合成本事中控制.鉴于此,本文结合中小
企业实际,通过理论联系实际,传统与变革在三种行业地成本核算比较,探索我
国中小企业如何优化成本核算.
2.
中小企业成本核算现状
中小企业,无论其生产什么类型产品,也不论管理标准如何,传统成本核算
方法都是按照品种核算成本.对中小企业来说,成本核算提供地信息必须准确,
而现实中并非这样.中小企业成本核算现状表现在:
<
1
)科目设置简单化,成本信息不真实.在制造型企业中,将基本生产成本
和辅助生产成本合并为一个成本科目,导致成本费用归集混乱,无法反应真实财
务状况.此外,中小企业经营范围比较小,生产工艺和产品结构及所耗原材料基
本相同,除主要原材料能归属到具体产品外,其它项目不归属到具体某一产品,
其核算地产品反而失去真实性
[2]
.
河南财经政法大学
<
2
)车间划分不明显,费用分配不科学.因为科目设置简单化,制造费用科
目很难按车间设明细账.同时,因中小企业管理人员多参加生产管理,对这种由
管理人员参与且发生地差旅费、办公费,无法确定是车间费用还是办公费用,往
往直接归属到办公费用,直接记入管理费用,明显不符合会计准则.
<
3
)理论研究不成熟,核算模式不统一.我国成本核算理论研究起步晚,大
多是引进国外成本核算思想,没有实务参考模式.以物流企业为例,其成本核算
大多是根据企业性质,对物流成本概念地理解,采取不同成本核算方法,导致物
流成本核算没有统一模式,成本信息缺乏准确性和可比性
[3]
.
总之,在进行成本核算时,因为间接费用分配地局限性,导致成本信息扭曲.
因此,传统核算方法已不能满足中小企业成本核算地需要.所以,本文通过传统
和国外成本核算思想地比较,探索我国中小企业成本核算地优化模式,而不是传
统地照搬照抄,不加思索地运用.
(
二
>
传统成本核算方法地局限性
根据中小企业成本核算地特点,对于少量地间接费用,可按直接人工去分配,
所导致地扭曲是非常小地,产品成本信息也相对准确.但是,伴随着中小企业生
产规模扩大,间接费用比重增加,制造成本法地弊端逐渐凸显
[4]
.主要表现在:
<
1
)费用分配不合理,成本信息扭曲.例如:
某企业经传统成本法提供地产
品成本是每件
200
元,以每件
240
元销售,即毛利率为
20
%
.通过计算,该产品
真实成本是
230
元.企业实际上在薄利或亏损经营;反之,若该产品真实成本是
170
元,当对手降价到
195
元时,企业认为不能再降价,而应退出市场.其实,根
据产品真实消耗,
其保本价应在
170
元,
如果降到
190
元,
仍有
1l
%
地毛利.
可见,
传统成本核算法不仅导致成本信息扭曲,而且会误导管理者决策.
<
2
)核算内容不合理,成本结构不清晰.随着中小企业发展,产品研发成本
大增.但是,制造成本法将产品研发等费用统归为期间费用,从成本中剔除,违
反
会
计
制
度
下
地
“
权
责
发
生
制
”
原
则
.
即便在
2006
年颁布地企业会计准则第
6
号一无形资产中规定:
企业内部研发项目
支出,应当区分研究与开发支出,研究支出应当于发生时计入当期损益,开发阶
段符合确认条件地支出确认为无形资产.这说明最新会计准则没有把研发支出完
全纳入产品成本中
[5]
.
总之,制造成本法地现实局限性凸显,不能反映我国中小企业地成本信息,
因此,有必要优化我国中小企业成本核算模式,更好地为我国企业地发展服务.
本文以制造企业、服务企业、高新技术企业地成本核算方法为例,通过理论联系
实际,传统与变革地比较分析,探索我国中小企业成本核算地优化模式.
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二、
中小企业成本核算比较分析
<一)
理论层面上可行性分析
1.
作业成本法地优点
作业成本法
<
Activity-Basedcosting
)
是以作业为间接费用归集对象,
通过
“成
本动因”地确认、计量,归集资源费用到作业上,再通过作业动因地确认计量,
归集作业成本到产品上去地间接费用分配方法.作业成本计算地原理可以简单归
纳为“作业消耗资源,产品消耗作业”
[6]
.从理论上讲,作业成本法是配合准时制
<
Just-In-Timeproductionsystem
JIT
)
和全面质量管理
<
Totalqualitymanagement
TQM
)
地产生和发展.
与传统生产系统相比,
JIT
采用地是生产拉动,
而不是推动,
要求存货和不增值作业减少到最低限度;
TQM
要求通过生产线上各个环节地质量
控制,实现产品零缺陷
[7]
.然而,作业成本法在制造企业地实际运用中并不成熟.
与制造成本法相比,其优点表现在:
<
1
)分配对象由“产品”转移到“作业”.在传统理论下,成本计算对象具
有单一性,即仅仅是企业所生产地各类产品.而作业成本法认为:
资源被多种作
业消耗,每项作业又服务于多种产品.因此,作业成为联系产品与资源耗费地桥
梁.
<
2
)产品成本核算信息更加准确.传统成本法易造成产品成本信息扭曲,而
作业成本法对间接费用地分配标准多样化,提高了产品成本地准确性.它将资源
耗费与作业、产品成本与作业联系起来,按成本动因分配成本费用,解决了传统
成本法下分配标准地单一性,从而能够提供较为准确地成本信息.
2.
成本企画地优点
成本企画着眼于成本发生源泉,立足于源泉作事前、全面地成本分析,涉及
企业整个生产流程地成本核算.与传统核算方法相比,其优点表现在:
<
1
)顾客与市场导向.成本企画是以顾客和市场为立足点,基于最具竞争地
价格设计最受顾客欢迎地产品,制定企业应该达到地产品成本—目标成本.成本
企画制定地目标成本考虑了顾客可接受价格和市场竞争激烈度等因素,有助于提
高中小企业竞争力.
<
2
)事前式成本管理.随着高新技术地快速发展,成本控制重点地转移使得
生产者注重产品研发阶段.对于高新技术企业来说,一个完成地产品生产,类似
于对产品地研发、制造和销售全过程进行一次模拟.模拟过程中所赋予地各种条
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件就是实际生产过程中具体要求地体现,通过在模拟中得到地信息及时调整设计
策略来控制产品成本,便可实现成本地事前管理
[8]
.
<
3
)考虑生命周期成本.随着高新技术广泛使用和市场竞争日趋激烈,产品
生命周期缩短,导致成本构成发生重大变化,与产品相关地研发活动引发地成本
比重逐步上升.而成本企画中成本核算地范围向产品地整个生命周期扩张,涵盖
产品从设计、生产和销售阶段.因此,成本核算地视角更长远,有利于树立企业
地竞争优势.
从理论上看,无论从作业成本法地“成本动因”,还是成本企画地“事前式
管理”,都较传统方法有创新之处.但是,国内外学者和实务界对其应用环境和
实用价值有较大争论,作业成本法在我国中小企业应用程度不高,仍属初级阶
段,成本企画在我国基本上没有什么实际应用.因此,本文从中小企业实际出
发,通过分析传统核算方法、作业成本法和成本企画在制造企业、物流企业和高
新技术企业地实际运用,探讨其现实局限性,力求传统与变革地优势互补,实现
中小企业成本核算地优化.
<二)
实际操作中可行性分析
1.
制造企业成本核算比较分析
20
世纪
80
年代,因为传统成本核算方法地局限性,作业成本法应运而生.但
是,伦敦经济学院地
Michael
Bromwich
在《作业成本系统和增量成本》一文中,
利用严格地数学推导从经济学角度指出
ABC
法地局限性,他认为,用
ABC
法来衡
量经济成本中地“增量成本”必须满足几个基本条件,否则就可能在定价、选择
产品组合、购买及外包决策、成本管理等过程中,给出扭曲数据,使其偏离经济
成本
[9]
.
然而,
本文认为
ABC
法地局限性不仅表现在经济学方面,
还体现在企业成
本核算方面.本文以浙江长华汽车零部件有限公司<简称
CH
)为例,分析作业成
本法在实际运用中地局限性.
1.1
ABC
法地适用环境简介
CH
公司是一家中小型制造企业,于上世纪
90
年代初由一家乡镇企业转制为民
营企业,主要生产汽车零配件,每月根据订单组织生产,上游企业是几家固定地
汽车制造企业.因为上游企业是一些知名品牌制造商,对
CH
公司产品地质量要求
非常严格.经过十多年地质量管理、存货管理地实践后,摸索出了一条适合自己
地管理路线和规程,出厂产品几乎做到了零缺陷.
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通过对
CH
公司地了解,它基本符合
ABC
地理论应用前提,即:
<
1
)
CH
公司按固定客户地订单组织生产,生产线建立在需求拉动地基础上;
<
2
)按几个固定客户地订单小批量生产、随时供货,因此,存货周转率非常
高,在产品和产成品库存很低;
<
3
)产品工艺不复杂、交货渠道顺畅,在产品制造和流转过程中,避免了反
复搬运等不增值作业环节;
<
4
)绝大部分生产工人地工资实行计件制,便于成本跟踪以作业为基础;
然而,通过客观分析,该制造企业客观上并不完全符合
JIT
和
TQM
.主观上,
作业成本法也有自身地局限性.
1.2
ABC
在实际运用中地问题
<
1
)理论前提应用不成熟.①
CH
公司实行
JIT
制取得了显著成效,但是,就算
产品流转快、销售渠道再畅通,也难免有库存产成品,要达到零库存是不可能地.
于是,对于发出产品和销售等作业成本库中地间接费用地归结就出现歧义.因此,
公司在计算单位产品成本地时候,需要在“销售量”和“生产量”这两个分母地
选择上不断切换.但是,对于不能如期交货、机器故障所导致地停工、原料延误
等问题,存货可以起到缓冲作用,这就间接地降低了运营成本,所以应保持一定
地存货,而非零存货.②
为实现
TQM
一旦发现零部件废品,整条生产线全部停
顿下来,对导致废品地原因进行处理.但这类情况地发生取决于机器地运作状态
和工人地工作状态,如果某道特定地工序涉及不同批次地产品,很难以作业为基
础进行成本分配.
CH
公司在这一问题上还是只能求助于传统地平均分摊方法.
<
2
)
成本动因选择具有主观性.成本动因地选择受成本核算地复杂程度,以
及产品地符合程度影响
[10]
<见表
2-1
)
.比如,对螺母镀锌成本计算,最准确地方
法应该是按零件表面积进行计算,但是,测算零件表面积不仅需要大量时间,更
需要相当地技术水平;最为简便地方法是按照零件地净吨位,因为加工产品进出
车间都按这一指标进行计量.但是,这种做法显然是不科学地.这样地折中方式
存在很多主观因素,因此,不利于经营者做出客观地生产决策.
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表
2
—
1
成本动因确认地影响因素及其作用关系
成本动因确认地影响因素
影响作用关系
1.
作业实际制造费用
相关程度越低,成本动
间地相关程度
因确认越难
2.
所要求地成本结算程度
要求精度越高,成本划分越细
3.
产品复合地复杂程度
复杂程度越高,成本动因越多
4.
成品计量地难易程度
成本资料越不容易获得,核算
成本越高
总之,从客观上讲,作业成本法侧重于产品无存货,零缺陷地事中控制.主
观上,成本动因地选择具有地主观性.此外,随着科技发展,传统制造企业科技
含量不断提高,仅从生产角度考虑成本核算,并不能完全反映实际成本.但是,
这种方法至少可以为成本核算提供思路指导.相信新地方法会不断涌现,但是,
结合厂情制定有利地成本核算方法,是制造型企业需要不断探索地领域
.
2.
服务行业成本核算分析
“服务行业主要特点是服务环节地串联性,其产品地生产和消费同属一个过
程.在服务行业中,物流企业提供单一地物流业务,通过计划、实行等手段对运
输、仓储、包装、配送地各个环节进行系统整合,为客户提供一体化地综合服务”
[11]
.因为物流企业成本发生过程与生产过程是同时进行地,而作业成本法地特点
是侧重于生产过程控制,即物流运作方式与作业成本法地思想具有相似性,因此,
本文通过分析物流企业成本核算现状,分析作业成本法在物流企业应用地可行性.
2.1
物流企业成本核算现状
在物流企业生产经营过程中,跟物流相关地费用为运费、保管费、包装费、
装卸费等显性成本.因为显性物流成本在企业销售额中所占比重不大,因此,物
流地重要性通常不被重视.事实上,企业实际发生地物流成本超过显性成本地
3
倍
以上.如果物流成本信息不真实,不利于树立竞争优势.其次,现代物流企业经
营活动复杂,使订货作业、物流信息系统维护等活动中产生地间接费用增加,而
传统方法如营运成本法,间接费用分配标准单一,仅适合物流成本费用相对较少
地企业,这不符合现代物流企业地发展.因为作业成本法地思想,与物流生产方
式存在相似性,因此,通过作业成本法地运用,也许能改变传统成本核算方法地
局限性
[12]
.
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2.2
作业成本法地可行性分析
<
1
)作业成本法能够提供相对准确地成本信息.与传统制造企业一样,作业
成本法能正确反映产品消耗费用地成本动因.并且物流企业各种间接成本产生地
原因是不同地,
因此作业成本法采用相应地分配标准,以多个分配率来分配间接
成本,能使企业成本核算更加准确.
<
2
)运作方式与作业成本法地思想有相似性.首先,物流业务地间接费用在
总成本中比例高,且都不能直接归入直接成本.作业成本法正是针对制造费用
(
生
产企业
>
、间接费用
(
生产和服务企业
>
比例很高地企业而提出地.其次,物流企业
地个性化生产或服务要求高.而作业成本法对企业物流成本核算对象
(
服务
>
品种
结构复杂、工艺多变、经常发生调整生产作业地情况尤其适用.
2.3
作业成本法地局限性
尽管物流企业在制造过程中地特点符合作业成本法地成本事中控制思想.但
是,物流企业地实际运用过程中,作业成本法仍然无法克服自身地局限性.主要
表现在以下几个方面:
<
1
)物流成本形态复杂,作业成本法不能完全确定.
作业成本法理论地核心
在于对成本地“过程控制”,有些物流成本虽然由本级系统承担,但并不能独立
地计算出来.如在合装整车发运地情况下,无法准确地计算每种商品实际物流成
本.再如物流信息处理成本无法准确计算.在这种情况下,物流成本是被分摊出
来地,企业推行作业成本法来“追本溯源”是不可行地.
<
2
)目标成本间存在冲突,作业成本法无法控制.不同物流服务提供方都服
从“经济人假设”,“经济人”地利益体现在成本多寡上.一个企业内部上下级
之间地物流成本是上级给下级地物流预算,如果下级系统以降低服务水平相威胁
要求增加物流成本预算,于是冲突就出现了.在这种情况下,物流成本作业相关
性很难预算,运用作业成本法控制物流成本无法实现
[13]
.
<
3
)物流成本间存在效益反常规律.通过作业成本法地事中控制,能使某些
项目成本降低.但是,可能引起其他项目成本增加.如企业库存点越多,整个系
统地库存水平上升,引起库存费用增加,但整体商品分拨运输线路变短,运输费
用下降.作业成本法地核心在于消除无效作业,以促进成本降低.但物流各项目
中很难说哪些是无效作业,物流成本之间存在效益反常规律,作业成本法很难优
化物流各项成本.
总之,虽然作业成本法在理论上符合物流企业地生产特点,但是,物流企业
成本形态复杂、目标成本预算不合理等特点,使得作业成本法无法控制物流成本,
甚至出现成本反常规律.因此,根据物流成本控制混乱地局面,中小企业可以加
强成本地事前控制,确定目标成本,即成本企画.根据物流系统成本、收益、物
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流客户服务水平地关系模式,可确定使企业利润最大化地物流服务水平和总成本.
物流服务目标和物流成本目标确定以后,可把目标分解、细化,形成最佳物流成
本核算模式.
3.
高新企业成本核算分析
3.1
高新技术产品地特征辨析
高新技术产品知识密集、技术含量大,与传统劳动密集产品相比存在以下差
异
[14]
:
<
1
)生命周期短,更新换代快.传统产品地生命周期曲线<
)呈正态分布:
产品推向市场后,经过较长地成熟期和缓慢地衰退期,最后被市场淘汰.高新产
品地生命周期曲线呈
S
状
(
>
:
从短暂地引入期,逐渐进人成熟期,步入衰退期时,
因为新产品冲击,高新产品在极短地时间内被市场淘汰,但在生命周期图上显示
出无衰退期.如图
2-1
所示:
生产成本
高新产品生命周期曲线
传统产品生命周期曲线
0
创新构思
设计开发
生产阶段
销售阶段
产品生命周期
图
2-1
产品生命曲线比较模型
如图所示:
产品成本在创新构思阶段就已发生.在设计阶段增长最快,构成
产品成本地主要部分.而生产阶段所占比重不大,制造成本法侧重于生产阶段,
研发、销售等归入期间费用处理,而制造成本法针对间接费用地分配并不合理.
此外,作业成本法虽然较传统成本法在间接费用上分配地更合理.但是,成本事
前控制薄弱,不能正确评价产品在全寿命周期过程地成本,不利于企业谋求竞争
优势.
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1
∕
5
1
∕
5
2
∕
5
1
∕
10
1
∕
10
产品
构思
初步
设计
详细
设计
生产
销售
0
1
∕
20
1
∕
20
7
∕
20
1
∕
5
<
2
)研发成本大,科技含量高.如图
2-2
所示
从产品生命周期五个阶段分
析,研发成本包括:
产品构思、初步设计和详细设计,占产品成本地
4
∕
5
而生
产和销售仅占
1
∕
5
.因此,研发成功与否直接决定着高新企业长期投资价值和未
来生存权.所以,企业不仅要加大研发投入,更要加强成本事前控制,从而在竞
争中谋求价格优势.
研究成本
发生
生命周期
五阶段
受益
阶段
图
2-2
产品各生命周期地研发支出及受益
[15]
总之,正是因为高新产品建立在最新科学成就基础上,具有生命周期短、更
新换代快和研发成本高等特点,其高风险性不可避免,尤其是作业成本法,强调
事中控制成本,不符合高新企业产品地成本核算特点,不能提供准确地成本信息.
3.2
成本企画在高新企业地应用分析
<
1
)成本企画地实用性分析
从本质上看,成本企画是对高新企业地利润进行成本管理地方法.其做法是:
首先确定待研发产品地生命周期成本,然后由企业在这个成本水平上开发,以预
计地价格出售就有足够盈利.成本企画使得成本成为产品研发过程中地积极因素,
而不是事后地消极结果.这与作业成本法加强生产过程中地成本控制,有本质地
区别.本文结合高新技术产品地特点,将成本企画地过程划为三个部分:
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产品层次地
成本企画
研发层次地
成本企画
顾客需求
成本降低压力
产品调整
企业地成本估计
图
2-3
高新企业成本企画地三个过程
<
2
)高新企业成本核算步骤:
第一步
:
确定目标价格.根据市场需求导向,在产品地设计阶段,企业可通
过市场调研,识别和认定顾客地需求<市场驱动成本企画),进行可行性研究,
参考产品地特定性能、品质和特点,并结合企业销售战略等来制定预期目标价格.
第二步:
设定目标成本.在产品地研发阶段,企业在确定目标价格之后,扣
除企业必须赚取地利润而得到目标成本.目标成本地设定有两种典型计算方法:
加算法和扣除法.加算法是从市场参考成本出发,加上为追加地产品新功能所必
须地成本,减去可除去功能涉及地成本,得到新产品研发达成地成本.扣除法是
参照类似产品售价来预测现研制中产品地可能售价,由此扣除企业必须赚取地利
润而得到目标成本地方式,即可用公式表示为:
目标成本=预期销售价格一目标
利润,本文认为这种方式制定地目标成本才具有市场竞争力,产品功能和价格才
能恰好地为顾客所接受
[16]
.
第三步:
分解目标成本.为达成产品成本,必须对设定地目标成本进行分解.
分解地目地是把目标成本细化到各个分部,从创新构思—设计研发—生产阶段—
销售地各阶段.这是一个综合地分解过程,既可按功能、构造分解,也可按实行
主体进行分解,通过对目标成本分解,有利于估算其真实成本,尤其是研发成本,
但是,这种方法地局限性是仍按传统制造法分解目标成本.为此,本文可以考虑
使用作业成本
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- 中小企业 成本核算 优化 问题