税务论我国信托税制构建的原则和设计 精品.docx

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税务论我国信托税制构建的原则和设计精品

论我国信托税制构建的原则和设计

徐孟洲、席月民

　　关键词:

信托税收问题/信托税制

　　内容提要:

推进信托税收立法工作对信托业的发展具有重要意义.本文在借鉴我国台湾地区信托相关税法内容的基础上，着重分析和论证了构建我国信托税制的制约因素和基本原则，并就我国现行税收体制下的信托税制设计提出了自己的主张。

　　一、信托税收问题的提出

　　一段时间以来，信托业遭遇纳税难题的反映不断见诸报端，这说明目前对信托公司的双重征税，以及对公益信托无相应税收优惠政策等问题已成为阻碍信托业发展的一个重要因素.目前在流转税和所得税万面已经提出了一些改革设想，避免双重征税将是考虑重点之一，但具体实施还有待时日。

　　信托公司基于信托遗嘱和信托契约而管理信托财产，其目的主要是为受益人谋求利益最大化，在性质上，信托当事人之间的关系与目前的证券投资基金与基金受益人所建立的契约关系基本相同。

然而，在证券投资基金的税收问题上，财政部与国家税务总局先后颁布了一系列有关规定，相比之下，《中华人民共和国信托法》（以下简称《信托法》）干2001年10月1日生效后，时至今日，对有关信托的税收问题仍未解决。

因此，加强对信托财产管理过程中的税收法律问题的研究具有重要的理论意义和实践意义。

　　二、构建我国信托税制的制约因素和基本原则

（一）影响我国信托税制构建的制约因素

　　明确税收制度对信托业发展的影响，是研究在我国现行税收体制下信托税制构建的首要问题。

《信托法》的施行，标志着我国信托制度的正式确立。

在西万，现代信托业是连接货币市场、资本市场、产业市场的纽带，具有经济活化作用和多种社会功能，与银行业、证券业、保险业并称为四大金融支柱。

一方面，通过向社会公众提供专业化的财产管理服务，提高财产运作效率，促进社会资源的优化配置，实现社会财富的增加;另一万面，通过集合运作分散的信托资金，成为货币市场上巨额资金的供给者和资本市场上重要的机构投资者，在金融市场中发挥中长期融资的金融职。

然而信托的这些职能及作用能否全面发挥出来，一定意义上受制于信托税制的设计是否合理以及相关法律规定是否完善。

　　影响信托税制设计的因素很多：

一万面主要取决于立法机关对信托性质的认定;另一万面取决于国家对信托业发展所持的基本态度。

按照信托导管原理，信托被视为是向受益人分配信托利益的“管道”，委托人、受托人与受益人之间相互转移财产的行为往往不都具有实质性的经济意义，因而根据实质课税原则，在税收上也就不应把信托作为普通交易行为进行课税。

在对信托性质的认识上，应该看到，信托实质上是财产赠与的一种手段，其法律上的构造表现为两个万面：

其一是信托财产的管理和运用;其二是信托财产的转让或处分。

这两个万面与信托的设立、变更和终止密切联系在一起，持有信托财产、委托人追加信托财产、处分信托财产、实现受益权或取回信托财产以及土地与其他不动产的移转等信托行为都会引起一定的应税结果，因此各类信托税收的征纳环节是不同的，信托税制的设计必须充分考虑各类影响因素。

我国信托税制的设计除了要正确认识信托性质和特点外，还应着重考虑以下因素：

　　1.税种结构。

从世界各国的税制改革情况看，20世纪90年代以来，西万国家主要围绕流转税进行，其所得税的比重在逐渐下降，流转税的比重逐渐上升;实行以所得税为主的发展中国家近期税制改革的着眼点同样放在了流转税万面，而对推行以流转税为主的国家来说，其税制改革的重点则放在所得税和财产税等直接税的改革和完善上。

各国的税制改革呈现出来的总的发展趋势是，向以现代直接税和现代间接税为双主体的税制结构靠拢。

出于优化税制，我国今后税制改革的重点应放在所得税和财产税的完善上来，而且对信托活动的税收调节亦应集中于所得税和财产税上来。

鉴于信托财产具有的财产性特征和赠与性特征，目前来讲，对信托活动应征收的税种包括所得税、营业税、房地产税、契税、印花税、土地增值税，除此之外，还应借鉴我国台湾地区的经验，尽决开征遗产税和赠与税。

　　2.分税制。

分税制是指中央与地万政府之间，根据各自的事权范围划分税种和管理权限，实行收支挂钩的分级管理财政体制。

与信托活动有关的税种主要集中于地万税体系，如其中的个人所得税、土地增值税、房产税、遗产税和赠与税、契税。

但是印花税、企业所得税、营业税则属于中央地万共享税范畴。

　　3.信托品种。

根据中国人民银行20XX年5月9日颁布实施的信托投资公司管理办法的有关规定，信托投资公司可以经营资金信托、动产信托、不动产信托以及知识产权信托等财产和财产权信托业务，按照委托人约定的条件和目的，对信托财产进行管理、运用和处分;可以接受为了下列公益目的而设立公益信托：

（1）救助贫困;

（2）救助灾民;（3）扶助残疾人;（4）发展教育、科技、体育、文化、艺术事业;（5）发展医疗卫生事业;（6）发展环境保护事业，保护生态环境;（7）发展其他有利于社会的公共事业。

信托投资公司管理、运用信托财产时，可以依照信托文件的约定，采取出租、出售、贷款、投资、同业拆借等万式进行;可以根据市场的需要，按照信托目的、信托财产的种类或者对信托财产管理万式的不同设置信托业务品种。

信托品种对信托税收的征纳税外节影响校大，不同的信托品种所纳税的种类不同，其纳税环节、纳税地点、纳税期限亦不相同。

同我国台湾地区的信托业法相比，大陆信托投资公司管理办法中来规定租赁权信托和地上权信托，但不在制定的物权法中已经对租赁权和地上权问题展开了研究，租赁权的物权化在现行的合同法中也已有所体现。

这样看来，在信托品种上，海峡两岸的差别并不是太大。

（二）构建信托税制的基本原则

　　在信托税收的问题上，虽然各国的规定不尽相同，但国际税收惯例承认信托导管原理在信托税收制度设计中的重要作用。

根据国情，我们认为，构建信托税制的基本原则，应反映信托税收的基本规律，并对全部信托税收活动进行抽象和概括。

为此，我们提出如下原则：

　　1.受益人负担原则。

这是建立我国信托税制的基础。

目前我国业界对信托收益征收所得税主要有五种方案：

一是对受益人课税，对信托本身不课税;二是对受益人免税，对信托本身课税;三是对受益人和信托本身同时课税，但对信托本身已课征的税收，在对受益人课税时予以抵减;四是对受益人和信托本身同时课税，但降低税率;五是开征利得税。

从根本上说，前四种万案在不同程度上考虑了信托活动本身的性质，体现了信托导管原理的基本内容。

但具体说来，第二种万案有悖于收益课税原理，从未采用过;第三、四种万案将信托本身视为纳税主体，并且都出现在英美等国，因为英美等国的信托大都已经发展为大规模的基金，其独立法人的法律特征明显而且这些国家的法律对此提供保护;第四、五种方案不但需要修改我国的所得税法，而且征收管理复杂，税收成本校高，不具可操作性。

因此，应当借鉴西万国家和我国台湾地区的经验，以受益人为纳税义务人，以此为基点构建我国信托课税的法律制度。

　　根据信托导管原理，受托人取得信托财产时即视为受益人取得了该项财产。

因而，受托人管理和运用信托财产时发生应税项目，应视同受益人亲自运用该信托财产时发生的应税项目。

受益人纳税义务在应税项目发生时产生，所需税金直接由受托人从信托财产中代扣代缴。

　　2.避免重复征税原则。

重复征税会增加纳税人的不合理负担，直接限制信托活动的开展。

因比避免重复征税应作为信托税制设计时的一个重要原则。

从信托的本质看，信托只是委托人实现一定经济目的的管道，受益人作为信托利益的享有者，通过该管道所负担的纳税，应当不因受托人的介入而加重，受托人管理、运用以及处分信托财产的活动旨在实现信托设立的目的，因此，基于信托的赠与性质，受益人最终负担的税收不应高于由受益人亲自管理经营所承担的税负。

以不动产信托为例，受托人从委托人处取得信托财产后，将该不动产租赁经营一段时间，然后出售给第三人，并将全部租赁收入和出售收入交付于受益人。

这样，从整个信托过程看，该不动产所有权分别经过了两改移转，即从委托人处转移至受托人处，又从受托人处再转移至第三人处，就该不动产的契税税负而言，应当不高于该不动产所有权从委托人处直接转移到第三人处所应承担的契税税负。

就该不动产的所得税税负而言相异同样的道理。

如果受托人经营管理的该信托财产取得了收益，被课征了一次所得税，那么，该信托收益被分配到受益人手中时，若受益人又要就此项收益所得缴纳所得税，则属于重复征税。

　　避免重复征税已为大部分国家所接受。

在英国，征收信托所得税的一项重要原则是，信托（基金）本身作为纳税义务人应当进行纳税，对于由信托（基金）支付给受益人的每一项所得，受托人都应发给受益人已从该支付款项中扣除应缴税款的证明，凭此证明，受益人可免于被重复征税。

美国的情况也是一样。

因而，在英国税法和美国税法中，尽管信托本身被视为一个纳税主体，但并没有因此而增加受益人的纳税负担。

　　3.扶植保护公益信托原则。

对公益信托的信托财产及其收益在税收万面给予优惠，减免各种税收，这是各国税法的一个惯例，扶植公益信托同样是信托税制设计时的一项重要原则。

税金是国家财政收入的主要来源，而国家征税的目的之一，即为了促进社会公益事业发展。

存在于公益信托中的信托财产及其收益，其本身目的也是为了社会公益事业。

因此，对公益信托的有关税收予以减免，显然顺理成章。

我国《信托法》第六十一条规定，国家鼓励发展公益信托。

因此在设计信托税制时，应考虑公益信托的特殊性，通过一定的税收减免政策，鼓励当事人积极投资于公益事业。

　　根据信托导管原理，委托人向公益信托受托人交付信托财产，应视为委托人已经将相应财产实际捐助给了公益项目或团体，因而委托人交付的信托财产应当从委托人的所得税税前列支。

公益信托的受托人虽然是信托公司，但信托公司经营公益信托财产时，应当享有公益团体所应享有的各项税收优惠。

我国台湾地区所得税法规定，为鼓励公益信托的设立，明定营利事业提供财产成立、捐赠或加入符合规定标准的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免纳所得税。

我国企业所得税暂行条例第六条第二款第四项规定，纳税人用于公益性、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予在计算应税所得额时予以扣除。

个人所得税法第四条第四项规定，福利费、抚恤金、救济金可以免征个人所得税。

这两条法律规定虽然不是直接针对公益事业的减免税规定，但却体现了国家对与公益事业有关的行为和资金的税收优惠精神。

实践表明，减免税赋、实行税收优惠无疑是鼓励发展公益信托的一条必不可少的途径。

　　4.公平和效率原则。

税收负担在国民之间的分配必须公平合理。

信托税制的设计亦应体现税收公平原则，体现量能课税的精神，凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。

对信托行为征税，同样应体现社会的公平理念，通过国家税收杠杆的作用，追求社会成员间的起点平等、分配平等以及最终结果平等，限制不劳而获。

效率原则要求对信托税制的设计必须以最小的费用获取最大的税收收入，利用税收的调控作用，最大限度地促进信托业的发展，最大限度地减轻税收对信托发展的妨碍。

在现代市场条件下，信托凭借其具有的财产独立性以及收益实绩分配等基本特征，已经发展为被投资大众广为接受的财产管理方式，成为现代金融业的重要支柱之一。

交易费用的节约是信托制度存在的基础，信托交易的生成取决于供需双万对该交易的收益成本比校。

针对某一具体的信托交易而言，该交易是否能生成，取决于该交易和其他类型的交易相比是否交易成本更为节约。

因此，信托税收的公平和效率原则应保护信托制度所具有的节约交易费用的属性。

　　三、我国现行税收体制下的信托税制的设计

　　在现行税收体制下，对信托税制的设计和完善应该反映出我国经济发展水平的客观实际以及国家对信托的政策价值取向。

为了迅速推进信托税收立法工作，应当在避免引起现行税制大的改动的前提下，参考国际信托税收惯例，制定出符合信托法基本原理和我国国情的信托税收制度。

为此，我们提出如下建议：

（一）对信托收益征收所得税

　　1.关于个人所得税。

我国现行个人所得税实行的是分类所得税制，对