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外币折算与交易的方式
第十八章 外币折算
考情分析
本章的内容在历年考试中,主要出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中,计算分析题中也有出现。
一般来说,每年的考试试卷中本章内容所占的分值不高,难度也不是太大。
本章重点掌握外币交易的会计处理以及非恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
综合题
合计
2007年
1分
-
-
-
-
1分
2006年
-
-
-
-
-
-
2005年
1分
4分
1分
-
-
6分
本章主要考点
1.外币交易的会计处理
2.非恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法
3.记账本位币的确定方法
外币折算是财务会计的三大难题(在会计学界,有学者将合并报表、外币折算和物价变动会计视为财务会计的三大难题)之一,它的产生和发展对会计理论和会计实务带来了较大的冲击和影响。
外币折算会计的两个主要问题在于:
(1)在外币折算时,应该使用哪一种汇率?
(2)折算损益应该如何进行会计处理?
外币折算准则,也主要是对以上问题的处理方法进行规范。
第一节 外币交易的会计处理
外币是企业记账本位币以外的货币。
外币交易,是指以外币计价或者结算的交易,包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。
外币交易包括:
买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务;借入或者借出外币资金等。
外币交易的会计处理涉及的会计问题,主要包括记账本位币的确定、外币交易从交易日至结算日折算汇率的选择以及产生的汇兑差额的处理。
一、记账本位币的确定
企业的记账本位币,是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
主要经济环境通常是其主要产生和支出现金的经济环境。
企业通常应选择人民币作为记账本位币。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。
但是,编报的财务报表应当折算为人民币。
企业选定记账本位币,应当考虑下列因素:
(1)该货币主要影响商品和劳务的销售价格,通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算;
(2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,通常以该货币进行上述费用的计价和结算;
(3)融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
企业不得随意变更其已经确定的记账本位币,除非其经营所处的主要经济环境发生了重大变化。
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
二、外币交易的会计处理
对于发生的外币交易,应当将外币金额折算为记账本位币金额。
(一)即期汇率和即期汇率近似汇率
这是两个在外币折算会计中经常出现的概念,比如,外币业务发生的会计处理、资产负债表日及结算日的会计处理以及外币财务报表折算中均涉及到了这两个概念。
(1)即期汇率
即期汇率,通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
(2)即期汇率近似汇率
即期汇率的近似汇率,是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率,通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。
汇率变动不大的,也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
(二)交易日的会计处理
外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。
汇率变动不大的,也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
外币兑换业务
(1)企业卖出外币
实际收入的记账本位币金额与付出的外币按当日即期汇率折算为记账本位币金额的差额,作为汇兑损益计入当期损益(财务费用)。
借:
银行存款——人民币(外币金额×银行外币买入价)
财务费用
贷:
银行存款——××外币(外币金额×即期汇率)
(2)企业买入外币
实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日即期汇率折算为记账本位币金额之间的差额,作为汇兑损益计入当期损益(财务费用)。
借:
银行存款——××外币(外币金额×即期汇率)
财务费用
贷:
银行存款——人民币(外币金额×银行外币卖出价)
【例l8—11】甲公司的记账本位币为人民币,2007年6月18日以人民币向中国银行买入5000美元,甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率,当日的即期汇率为1美元=8.1元人民币,中国银行当日美元卖出价为1美元=8.15元人民币。
本例中,企业发生的外币交易属外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当以交易实际采用的汇率,即银行买入价或卖出价折算。
因此,甲公司当日应作账务处理如下:
【答疑编号12180101】
借:
银行存款――美元(5000×8.1) 40500
财务费用――汇兑差额 250
贷:
银行存款――人民币(5000×8.15) 40750
2.外币购销业务
【例18-3】国内某公司的记账本位币为人民币,属于增值税一般纳税企业。
2007年4月10日,从国外购入某原材料,共计50000欧元,当日的即期汇率为1欧元=10元人民币,按照规定计算应缴纳的进口关税为50000元人民币,支付的进口增值税为85000元人民币,货款尚未支付,进口关税及增值税已用银行存款支付。
【答疑编号12180102】
该公司相关账务处理如下:
借:
原材料(50000×10+50000) 550000
应交税费——应交增值税(进项税额) 85000
贷:
应付账款——欧元(50000欧元×10) 500000
银行存款(50000+85000) 135000
【例18—2】国内甲公司的记账本位币为人民币。
2007年6月5日,向国外乙公司出口销售商品一批,根据销售合同,货款共计100000美元,当日的即期汇率为1美元=8.1元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费,货款尚未收到。
【答疑编号12180103】
甲公司应作如下账务处理:
借:
应收账款——美元(100000×8.1) 810000
贷:
主营业务收入 810000
3.外币借款业务
【例18—4】国内某企业的记账本位币是人民币。
2007年5月12日从中国银行借入英镑10000元,期限为6个月,年利率为6%,当日的即期汇率为1英镑=12元人民币。
假定借入的英镑暂存银行。
【答疑编号12180104】
该企业的相关账务处理如下:
借:
银行存款——英镑(10000×12) 120000
贷:
短期借款——英镑(10000×12) 120000
4.接受外币资本投资
企业收到投资者以外币投入的资本,无论是否有合同约定汇率,均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算,而是采用交易日即期汇率折算。
因此,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等,不产生外币资本折算差额。
【例18—5】国内甲公司的记账本位币为人民币。
2007年12月12日,甲公司与某外商签订投资合同,当日收到外商投入资本20000美元,当日的即期汇率为1美元=8.15元人民币,假定投资合同约定的汇率为1美元=8.2元人民币。
【答疑编号12180105】
甲公司应进行以下账务处理:
借:
银行存款(20000×8.15) 163000
贷:
实收资本 163000
【提示】在新准则下,不再使用合同约定汇率对实收资本进行折算。
原规定的目的是为了在账面以本位币表示的实收资本中直接反映出各投资方的投资比例,但是实务中该规定用处不大,各投资方普遍仍按照合同约定的出资比例分配利润和剩余财产,故取消按照合同约定汇率折算实收资本的选择应该不会有很大的实质性影响。
(三)资产负债表日及结算日的会计处理
1.货币性项目
货币性项目,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。
例如,库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。
资产负债表日及结算日,应以当日即期汇率折算外币货币性项目,该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。
【例l8—6】沿用【例l8—2】,假定2007年6月30日的即期汇率为1美元=8.2元人民币,则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”,采用期末汇率折算为记账本位币820000元人民币(100000×8.2),与其交易日折算为记账本位币时的金额810000元人民币的差额为10000元人民币,应当计入当期损益,同时调整货币性项目的原记账本位币金额。
相应的账务处理为:
【答疑编号12180106】
借:
应收账款――美元 10000
贷:
财务费用――汇兑差额 10000
假定于2007年7月20日收到上述货款,兑换成人民币后直接存入银行,当日银行的美元买入价为1美元=8.15元人民币。
相应的账务处理如下:
借:
银行存款——人民币(100000×8.15) 815000
财务费用——汇兑差额 5000
贷:
应收账款——美元 820000
【例l8—7】沿用【例18—4】,假定2007年5月31日的即期汇率为1英镑=12.5元人民币,则由该笔交易产生的“银行存款——英镑”和“短期借款——英镑”产生的汇兑差额均为5000元人民币[10000×(12.5—12)],由于借贷方均为货币性项目,产生的汇兑差额相互抵销。
相应的账务处理如下:
【答疑编号12180107】
借:
银行存款——英镑 5000
贷:
短期借款——英镑 5000
2007年11月12日以人民币归还所借英镑,当日银行的英镑卖出价为1英镑=11元人民币,假定借款利息在到期归还本金时一并支付,则当日应归还银行借款利息300英镑(10000×6%÷l2×6),按当日英镑卖出价折算为人民币为3300元(300×11)。
相关账务处理如下:
借:
短期借款——英镑 l25000
贷:
银行存款——人民币(10000×11) 110000
财务费用 l5000
借:
财务费用 3300
贷:
银行存款 3300
2.非货币性项目
非货币性项目,是指货币性项目以外的项目。
例如,存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
(1)以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。
但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货,如果其可变现净值以外币确定,则在确定存货的期末价值时,应先将可变现净值按照资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币,再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例l8-8】沿用【例l8-5】,外商企业投入甲公司的外币资本20000美元,已按当日即期汇率1美元=8.15元折算为人民币并记入“实收资本”账户。
“实收资本”属于非货币性项目,因此,资产负债表日不需要再按照当日即期汇率进行调整。
【答疑编号12180201】
【例l8-9】某上市公司以人民币为记账本位币。
20×7年11月20日,以1000美元/台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材l2台(该器材在国内市场尚无供应),并于当日支付了相应货款(假定该上市公司有美元存款)。
20×7年l2月31日,已经售出甲器材2台,库存尚有10台,国内市场仍无甲器材供应,其在国际市场的价格已降至980美元/台。
ll月20日的即期汇率是1美元=8.2元人民币,12月31日的即期汇率是1美元=8.1元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费。
【答疑编号12180202】
本例中,由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量,因此,在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时,在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
因此,该公司应进行如下账务处理:
12月31日对甲器材计提的存货跌价准备=10×1000×8.2-10×980×8.1=2620(元人民币)
借:
资产减值损失 2620
贷:
存货跌价准备 2620
(2)以公允价值计量的外币非货币性项目,如交易性金融资产(股票、基金等),采用公允价值确定日的即期汇率折算,折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额,作为公允价值变动(含汇率变动)处理,计入当期损益。
【例l8-10】国内甲公司的记账本位币为人民币。
20×7年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10000股作为交易性金融资产,当日汇率为1港元=1元人民币,款项已支付。
20×7年12月31日,当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元,当日汇率为1港元=1.2元人民币。
假定不考虑相关税费的影响。
【答疑编号12180203】
20×7年12月5日,该公司对上述交易应进行如下账务处理:
借:
交易性金融资产(3.5×10000×1) 35000
贷:
银行存款――港元 35000
根据《企业会计准则第22号――金融工具》的规定,交易性金融资产以公允价值计量。
由于该项交易性金融资产是以外币计价的,在资产负债表日,不仅应考虑港元股票市价的变动,还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。
上述交易性金融资产在资产负债表日应按36000元人民币(3×10000×1.2)入账,与原账面价值35000元的差额为1000元人民币,应计入公允价值变动损益。
相应的账务处理如下:
借:
交易性金融资产 1000
贷:
公允价值变动损益 l000
这1000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股公允价值变动的影响,又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。
20×8年2月27日,甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出,所得价款为40000港元,按当日汇率l港元=1.1元人民币折算为44000元人民币(4×10000×1.1),与其原账面价值36000元人民币(35000+1000)的差额为8000元人民币。
对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分,均作为投资收益进行处理。
因此,售出当日甲公司应进行如下账务处理:
借:
银行存款--港元 44000
贷:
交易性金融资产 36000
投资收益 8000
借:
公允价值变动损益 1000
贷:
投资收益 1000
【例题1】即使企业本期未发生外币业务,也可能涉及外币汇兑损益的核算。
( )(2005年)
【答疑编号12180204】
【答案】√
【解析】在持有外币资产和负债期间,会因为外币汇率变动而产生汇兑损益。
【例题2】企业发生外币长期借款业务时,外币长期借款账户可以采用的折算汇率有( )。
A.交易发生日的即期汇率
B.业务发生当日银行外币买入价
C.业务发生当日银行外币卖出价
D.业务发生当日采用按照系统合理方法确定、与交易发生日即期汇率近似的汇率
【答疑编号12180205】
【答案】AD
【解析】可以采用当日的即期汇率,也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
【例l8-12】甲股份有限公司(以下简称甲公司)的记账本位币为人民币,对外币交易采用发生时的汇率折算,按月计算汇兑损益。
2007年7月31日的即期汇率为1美元=7.8元人民币,当日有关外币余额见表18-1:
表18-1
项 目
外币金额(美元)
当日即期汇率
折算为人民币金额(元)
银行存款
100000
7.8
780000
应收账款
500000
7.8
3900000
应付账款
200000
7.8
1560000
甲公司2007年8月份发生以下外币交易:
(1)8月10日,收到某外商投入的外币资本500000美元,当日的即期汇率为1美元=8.1元人民币,投资合同约定的汇率为1美元=8元人民币,款项已由银行收存。
(2)8月15日,进口一台机器设备,设备价款为400000美元,货款已通过银行存款支付,当日的即期汇率为1美元=8元人民币。
该设备入境后发生运输费20000元人民币,安装调试费l0000元人民币。
(3)8月20日,对外销售产品一批,价款共计200000美元(不含增值税税额),当日的即期汇率为1美元=8.05元人民币,款项尚未收到。
(4)8月31日,收到7月份发生的应收账款300000美元,当日的即期汇率为1美元=8.12元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费,且甲公司在银行开设有美元账户。
【答疑编号12180206】
甲公司相关账务处理如下:
(1)8月10日,收到某外商投入的外币资本
借:
银行存款--美元(500000×8.1) 4050000
贷:
股本 4050000
(2)8月15日,进口机器设备
借:
固定资产 3230000
贷:
银行存款--美元(400000×8) 3200000
--人民币 30000
(3)8月20日,对外销售产品
借:
应收账款--美元(200000×8.05) 1610000
贷:
主营业务收入 l610000
(4)8月31日,收到7月份发生的应收账款
借:
银行存款--美元(300000×8.12) 2436000
贷:
应收账款--美元 2436000
(5)8月31日,计算当期产生的汇兑差额
①银行存款(美元)的余额为=100000+500000-400000+300000=500000(美元),
按当日即期汇率1美元=8.12元人民币折算为人民币金额=500000×8.12=4060000;当期产生的汇兑差额为=4060000-(780000+4050000-3200000+2436000)=-6000(元人民币)。
银行存款产生汇兑损失,账务处理为:
借:
财务费用(汇兑损失) 6000
贷:
银行存款--美元户 6000
银行存款(美元)的余额为=100000+500000-400000+300000=500000(美元)
按当日即期汇率1美元=8.12元人民币折算为人民币金额=500000×8.12=4060000(元)
当期产生的汇兑差额为=4060000-(780000+4050000-3200000+2436000)=-6000(元人民币)
②应收账款(美元)的余额=500000+200000-300000=400000美元;按当日即期汇率1美元=8.12元人民币折算为人民币金额=400000×8.12=3248000元,当期产生的汇兑差额为=3248000-(3900000+1610000-2436000)=174000(元人民币)。
应收账款发生汇兑收益,其账务处理为:
借:
应收账款--美元户 174000
贷:
财务费用 174000
③应付账款(美元)的余额=200000
按当日即期汇率1美元=8.12元人民币折算为人民币金额=200000×8.12=1624000元;
当期产生的汇兑差额=1624000-1560000=64000(元人民币)。
应付账款产生汇兑损失,账务处理为:
借:
财务费用 64000
贷:
应付账款--美元户 64000
④将上述汇兑损益合为一笔,相应的账务处理为:
借:
应收账款--美元 174000
贷:
应付账款--美元 64000
银行存款--美元 6000
财务费用--汇兑差额 104000
【注意】按照上述方法计算出的资产类外币货币性项目的汇兑差额为正,表示汇兑收益
负债类外币货币性项目的汇兑差额为正,表示汇兑损失。
第二节 外币财务报表折算
一、境外经营记账本位币的确定
境外经营,是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。
在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构,采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的,也视同境外经营。
企业选定境外经营的记账本位币,除考虑一般因素外,还应当考虑下列因素:
(1)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性;
(2)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重;(3)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回;(4)境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
二、外币财务报表折算的一般原则
企业的境外经营如果采用与企业相同的记账本位币,则境外经营的财务报表不存在折算问题。
如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币,在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时,需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表,这一过程就是外币财务报表的折算。
在对企业境外经营财务报表进行折算前,应当调整境外经营的会计期间和会计政策,使之与企业会计期间和会计政策相一致,根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币(记账本位币以外的货币)的财务报表,然后再进行折算。
企业对境外经营的财务报表进行折算时,应当遵循下列规定:
(一)资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。
(二)利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
需要注意的是,企业编制合并财务报表涉及境外经营的,如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目,因汇率变动而产生的汇兑差额,也应列入所有者权益“外币报表折算差额
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