新审计准则要点及对审计实务的影响下.docx

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新审计准则要点及对审计实务的影响下

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（十一）其他变化

1.考虑审计证据来源的变化：

严格讲有关审计证据来源没什么变化，但在文字描述上确实有一些变化。

传统上我们讲审计证据主要来

源于会计记录、来源于执行程序获取的结果，但从目标导向和强化职业判断方面讲，会计师可以考虑从

其他信息、渠道获取的证据，比如从承接环节、保持环节、其他业务环节、在与治理层、管理层沟通环

节，从这些环节得到的证据也都属于审计证据。

另外，出现了错报的信息，也属于证据，因为它可以反

过来印证管理层并不可信。

这是有关审计证据来源的变化。

2.审计风险的内涵：

从新的审计准则看，报表总体层面的风险模型没有变，还是审计风险=重大错报风险*检查风险。

但是，

认定层面风险=固有风险*控制风险*检查风险，又回到2006年之前的老公式了。

需要注意的，是审计风险永远是存在的，只能降到可接受水平，那么什么是可接受水平？

就是由于风险

导致错报水平不超过报表层面的重要性水平。

还需要注意的，是审计风险永远是会计师自己设定的一个期望值，实务中没人会告诉你A公司的审计风

险有多高，会计师需要根据环境分析和事务所要求，自己设定一个期望值，然后你根据这个期望值，考

虑客户的环境造成的错报风险，来决定检查工作怎么做。

而客户的重大错报风险，或者说认定层面的固

有风险和控制风险，是永远存在的，是注册会计师永远无法控制的，注册会计师只能通过检查或者说过

滤，将审计风险降低到可接受水平。

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3.审计的固有限制。

准则对审计的固有限制也做了调整，也是一个重大变化。

原来讲审计的固有限制，是由于现代审计基于对

内控的信赖，而串谋舞弊可以使内控失效，所以审计存在固有限制。

现在讲的审计的固有限制，主要是从三个角度去讲的，第一，从财务报告的性质；第二是从审计程序的性

质，第三是从在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要。

从财务报告的性质讲，主要是由于不同的财务报告编制基础。

有些财务报告编制基础下对某些事项作出了

明确要求，而某些财务报告编制基础下对这些事项则没有作出明确要求，由此对审计产生了固有限制。

如

事业单位审计，对关联方没有明确要求，而审计准则要求去审关联方，那会计师就不好判断。

从审计程序的性质讲，我们通常所获取的是一些推理性或者说理性的证据，但是从法律上讲注册会计师并

没有调查权，比如对客户违法法规的行为，很难查证。

再如财务舞弊问题，由于客户内部人员的串谋，注

册会计师的手段也是有限的。

从财务报告的及时性和成本效益的权衡讲，企业对外报送财务报告有时间要求，这本身也构成一种限制，

注册会计师不可能无限期的审计，而只能在合理的时间内，设计合理的程序，收取合理的费用，所以可能

会导致存在一定的错报可能。

但需要强调的是，将审计的固有限制放在准则中，并不是让注册会计师以这些理由来开脱自己，出了问题

就说审计存在固有限制，我无法保证。

放在这里的目的，是为了提示注册会计师，在运用职业判断保持职

业怀疑的同时，还必须要考虑审计的固有限制对达成审计意见的影响，这是它的核心理念。

注册会计师执

业，就应该是战战兢兢，如临深渊如履薄冰。

还有影响审计固有限制的其他一些事项，如关联方、会计估计、集团审计、被审计单位使用服务机构等，

都会造成一些审计限制。

以上就是有关1101号准则的主要内容和主要变化点的一些简要介绍。

这些理念是影响后面的具体审计准则

和具体审计实务。

特别是职业判断和职业怀疑，几乎每个准则都会提到这个内容。

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三新审计准则对审计实务的影响

（1）对审计理念的影响

（2）对审计责任的影响

（3）对审计技术与方法的影响

（4）对审计工作底稿的影响

（5）对审计报告的影响

（6）对审计质量控制的影响

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（一

（一））财务报表审计理念财务报表审计理念

（（一一））财务报表审计理念财务报表审计理念

整个报表审计理念并没有进行调整

从报表审计理念来说没有变化，还是要强调要跳出交易看实质，要把握交易的核心。

例如售后租回或售后回购业务例如售后租回或售后回购业务，不管形式上买卖双方签订了多么完备的销售合同，不管形式上买卖双方签订了多么完备的销售合同，有，有

例如售后租回或售后回购业务例如售后租回或售后回购业务，，不管形式上买卖双方签订了多么完备的销售合同不管形式上买卖双方签订了多么完备的销售合同，，有有

出库单和款项的取得出库单和款项的取得，但我们分析后就会发现，但我们分析后就会发现，因为售出的资产或商品还要租回或回，因为售出的资产或商品还要租回或回

出库单和款项的取得出库单和款项的取得，，但我们分析后就会发现但我们分析后就会发现，，因为售出的资产或商品还要租回或回因为售出的资产或商品还要租回或回

购，购，对其有效的控制权并没有全部转移给购买方对其有效的控制权并没有全部转移给购买方，按照实质重于形式的原则，按照实质重于形式的原则，故不能，故不能

购购，，对其有效的控制权并没有全部转移给购买方对其有效的控制权并没有全部转移给购买方，，按照实质重于形式的原则按照实质重于形式的原则，，故不能故不能

算是真正意义上的销售算是真正意义上的销售。

同时。

同时，售后租回与售后回购对出售方来说可以在约定的时期，售后租回与售后回购对出售方来说可以在约定的时期

算是真正意义上的销售算是真正意义上的销售。

。

同时同时，，售后租回与售后回购对出售方来说可以在约定的时期售后租回与售后回购对出售方来说可以在约定的时期

取得相当于资产价值的现金流而又不失去对资产的使用权取得相当于资产价值的现金流而又不失去对资产的使用权，因此其真正目的就是融资，因此其真正目的就是融资。

。

取得相当于资产价值的现金流而又不失去对资产的使用权取得相当于资产价值的现金流而又不失去对资产的使用权，，因此其真正目的就是融资因此其真正目的就是融资。

。

那么从审计方法和审计理念来看，仍然是强调要跳出会计看审计。

所谓跳出会计看审

计，就是要运用审计的方法，来研究和解决会计问题。

要站在一定高度去看企业的经

营及会计问题，注册会计师做审计，最忌讳的就是钻到账簿之中，眼睛只盯着会计数

字。

那样是做不好审计的，只能是认认真真走过场。

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修订后准则的理念对审计的核心影响：

1、强调目标导向，整个审计工作都为实现目标服务；

规定动作必须做，做哪些自选动作完全由注册会计师自己判断

注册会计师的判断空间在加大，对注册会计师的胜任能力提出了更多的挑

战。

2、进一步强化财务舞弊审计；

3、会计师的责任在加大。

例如第1101号准则所规定的，注册会计师要确保遵守所有相关的法律法规

的规定；对关联交易的公允性发表意见；比如化工企业的中间产品定价问

题。

在比如与治理层与管理层的沟通要推动双向沟通，以及对外报告的责

任。

责任加大，意味着风险也加大了。

关于这一点，由于国际上审计市场的道德环境差异极大，在中国现实环境

下，与舞弊者斗智斗勇，在调查手段有限的情况下，注册会计师能否处于

上风，个人不抱乐观态度。

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（二）审计责任

基于以上影响，我们来看新审计准则对审计责任的影响：

1.1101号

对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基

础编制并实现公允反映发表审计意见。

按照审计准则的规定，对财务报表是否不存在由于舞弊或错

误导致的重大错报获取合理保证，作为发表意见的基础。

负有与管理层、治理层和其他财务报表使用者进行沟通和向

其报告的责任。

有责任确保遵守所有相关法律法规的规定。

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2.1121号—报表审计的质量控制准则

提出以下责任：

建立和保持质量控制制度是事务所的责任；目的是保证产品合格。

事务所保证所及其人守法守规（准则），保证所和项目合伙人出具

适合具体情况的报告；要保证报告的恰当性。

项目组有责任实施适用于审计业务的质量控制程序（这是一个变化

点）；

另一个重大变化就是：

项目合伙人对所分派的每项审计业务的总体

质量负责，包括按照职业准则和适用的法律法规的规定指导、监督与执

行审计业务，出具适合具体情况的报告，对项目组按照事务所的复核政

策和程序实施的复核负责，对咨询承担责任（包括所内咨询和所外咨

询，对咨询结果是否采信也要拍板）。

与之前准则相比，新的准则对于注册会计师的责任有非常明确的规定，

由此注册会计师的法律责任也更加明确，模糊空白区间大为减少。

注册

会计师对此一定要有非常清醒的认识。

注册会计师保护自己唯一有效的

措施，就是完全、切实的履行准则所规定的各项职责。

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3.1131号—审计工作底稿准则

时间要求上看，要求及时编制审计工作底稿，并对应记录内容

有明确的要求。

及时底稿归整为审计档案（审计报告日60天内），归档后不

得删除、废弃底稿。

保存底稿是会计师事务所的责任

安达信案例

4.1141号—舞弊审计准则

注册会计师有责任按照准则要求，对财务报表整体是否不

存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

换言之，

注册会计师有责任按照准则的要求去调查舞弊。

有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于

控制之上的可能性，对发现错误有效的审计程序未必对发现舞

弊有效。

如果法律法规规定有对外报告责任，CPA应当遵守规定。

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5.1142号—对法律法规的考虑准则

•注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

•对财务报表有直接影响的法律法规，CPA的责任是，就被审计单位是否遵守是否遵守这些法律法规的规

是否遵守是否遵守

定获取证据。

•对财务报表没有直接影响的法律法规，CPA的责任仅限于实施特定的审计程序（也即有限的程

序），识别对报表产生影响的违反法律法规的行为。

这也是新准则重大变化之一。

从会计师责任角度划分出两种不同的情况，区别不同的责任。

比如

对税法的规定，注册会计师有责任就被审计单位是否遵守了相应的规定获取证据。

这对注册会计

师的责任带来了更高的要求。

之前的审计准则倾向于排斥这种观点，注册会计师并不就被审单位

是否遵守发表意见，而是消极保证，没有发现违反就视同遵守。

原审计准则里的特殊目的审计就

是这样一种观点。

按新的审计准则的要求就不行了，对于财务报表有直接影响的法律法规，必须

获取证据。

对于财务报表没有直接影响的法律法规的责任，与现行准则的要求是一致的。

•如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以

外的相关机构或人员报告。

如按商业银行法的要求，注册会计师有责任就发现的舞弊行为向监管

机构进行报告。

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6.1151号—与治理层沟通准则

•注册会计师有责任有责任与治理层沟通本准则要求的事项，包括CPA与报

有责任有责任

表审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况，向治

理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重

大事项，

•注册会计师有责任与治理层之间实施有效的双向沟通

7.1152号—向治理层和管理层通报内部控制缺陷准则

•1211号也就是了解被审计单位及其环境，和1231号准则应对错

报风险的措施，规范了CPA了解内部控制以及设计和实施控制测试的

责任。

在1152号准则中明确了：

这两个准则规范了注册会计师了解

内控的责任和设计内测试的责任。

了解内控是必不可少的，同时

有责任考虑内测试，当然，内测试是有选择的。

•注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出

的值得关注的内部控制缺陷，负有报告责任。

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8.1153号—前后任CPA的沟通准则

一个主题，就是后任主动与前任沟通

9.1241号—使用服务机构的考虑准则

服务机构虽然可能由其他注册会计师审计，但是否采信其结论，仍由

主审会计师负责，不允许把责任分摊给服务机构的注册会计师。

所以，注

册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及服务机构注册会计师的相关

工作，除非法律法规另有规定。

如果法律法规要求提及，审计报告应当指

出这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。

10.1251号—评价审计过程中识别出的错报准则

这这个准则中，有这样一句话，“1221号计划和执行审计工作时的重要性准

则规范了注册会计师在计划和执行财务报表审计工作时恰当运用重要性概恰当运用重要性概

恰当运用重要性概恰当运用重要性概

念念的责任”。

这种责任的履行依靠的是什么？

职业判断！

要合理确定评价

念念

基准和经验数据。

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11.1301号—审计证据准则

注册会计师有责任设计和实施审计程序设计和实施审计程序,以获取充分获取充分、适当的审、适当的审

设计和实施审计程序设计和实施审计程序获取充分获取充分、、适当的审适当的审

计证据计证据。

计证据计证据

12.1323号—关联方准则

注册会计师有责任实施审计程序，以识别、评估和应对被审计

单位未能按照适用的财务报告编制基础进行恰当会计处理或披露关

联方关系及其交易导致的重大错报风险。

13.1324号—持续经营准则

注册会计师的责任是，针对管理层在编制和列报财务报表时运

用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经

营能力是否存在重大不确定性得出结论。

即使在编制财务报表时运用的财务报告编制基础没有明确要求管理

层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。

与原准则相比要求更高了。

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14.1401号—集团审计准则

在本准则中指出，集团项目合伙人还需要对指导、监督和执行集团审计业务承担

责任。

那么什么是集团项目合伙人呢，就是对整个集团报表发表审计意见的那个注

册会计师。

如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，这种提及不会减轻集

团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。

提及不等于分

摊责任。

15.1411号—利用内审工作准则

注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用内部审计人员

的工作而减轻。

16.1421号—利用专家工作准则

注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任不因利用专家的工作而减

轻。

如果法律法规要求提及专家的工作，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提

及不会减轻注册会计师对审计意见承担的责任。

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17.1501号—审计报告准则。

注册会计师的责任段应当说明下列内容：

（1）注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计

意见。

（2）注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。

中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德守则，计划和执

行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

（3）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审

计证据。

选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或

错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

在进行风险评估时，注册会

计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但

目的并非对内部控制的有效性发表意见。

审计工作还包括评价管理层选

用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总

体列报。

（4）注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意

见提供了基础——如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中解决

其他报告责任，应当在审计报告中其单独作为一部分，并以“按照相关

法律法规的要求报告的事项”为标题。

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18.1511号—比较信息准则

原名称：

比较数据，现改名为比较信息：

对应数据和比较财务报表

比较信息包括对应数据和比较财务报表，相应地，注册会计师履行比较信息

的报告责任有两种不同的方法；

对于对应数据（可理解为期初余额），审计意见仅提及本期；

对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。

如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段

中说明对应数据未经审计。

但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当

的审计证据，以确定期初余额不含有严重影响本期财务报表的错报的责任。

如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较

财务报表未经审计。

但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计

证据，以确定期初余额不含有严重影响本期财务报表的错报的责任。

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19.1521号—其他信息准则

其他信息指的是与财务信息一同披露的其他信息。

在审计业务没有提

出单独要求的情况下，审计意见不涵盖其他信息，注册会计师没有专门责

任确定其他信息是否得到适当陈述。

然而，由于已审计财务报表与其他信

息之间可能存在的重大不一致，这种重大不一致将损害已审计财务报表的

可信性，注册会计师需要阅读阅读其他信息。

阅读阅读

20.5101号—质量控制准则

会计师事务所主任会计师或同等职位的人员或同等职位的人员对质量控制制度承担最终责

或同等职位的人员或同等职位的人员

任。

事务所及项目合伙人对业务执行承担监督责任和复核责任。

以上列举了新的审计准则对注册会计师责任的要求，注册会计师需要认真

把握，并在实务中予以贯彻实施。

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（三）审计技术与方法

我们一起来看一下新修订的审计准则对获取审计证据的程序有哪些影响：

1初步业务活动：

通过对新审计准则的梳理，我们可以发现有关初步业务活动程序没有发生变化。

在开展业务活动中，我们

首先仍需了解管理层的诚信，并对其诚信作出评价，还要对初步风险进行评估，然后对注册会计师自身的

胜任能力和能否遵守职业道德情况，以及是否具有审计时间和资源作出分析和判断。

这与06版的1111号准

则（审计业务约定书）1121号（历史财务信息的质量控制）、1201号（计划审计工作）是一致的，会计师

事务所不需对这一部分的工作底稿模板做大的修订。

但也有一些小的修改和变化，主要体现在签约环节和

业务约定书的内容。

•在签约环节：

与客户签约时需要确定审计的前提条件是否存在审计的前提条件是否存在，即管理层采用的编制基础编制基础是否可接受（根

审计的前提条件是否存在审计的前提条件是否存在编制基础编制基础

据企业的性质和准则的适用范围进行判断，所采用的编制基础是否适用）、就管理层认可并理解其责任管理层认可并理解其责任是

管理层认可并理解其责任管理层认可并理解其责任

否达成一致（治理层和管理层责任的三个方面：

按适用的会计报表编制基础编制报表；设计和实施有效的

内部控制，防止和发现错误和舞弊；给注册会计师提供工作条件），要体现1111号（就审计业务约定条款

达成一致）和1201号（计划审计工作）的要求；

•约定书的内容：

单纯财务报表审计的约定书的内容不需用调整。

但如果在审计中需要考虑法律法规规定的

管理层责任时，当有关法律法规对管理层的责任作出了明确要求，但这些要求与与审计准则所描述的管理

层责任不同时，这时需要按照审计准则的要求去描述管理层的责任。

如果法律法规对管理层责任的描述与

审计准则描述的相同的话，可以按照法律法规的规定描述管理层责任。

这就涉及到约定书的模板，在管理

层的责任这一部分，可以根据具体情况进行调整。

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2在风险评估程序方面：

•修订后的审计准则关于审计程序方面没有变化，仍然是询问询问管理层以及被审计单位内

询问询问

部其他人员，分析程序分析程序，观察和检查观察和检查，但将风险评估程序扩展运用到集团审计、关联

分析程序分析程序观察和检查观察和检查

方、会计估计等准则中。

所以事务所原来的工作底稿模板中有关集团审计、关联方和

会计估计部分，需要增加有关风险评估程序。

•了解的要点仍然是六个方面，并且在新的1211号（通过了解被审计单位及其环境识

别和评估重大错报风险），有关了解被审计单位及其环境部分更加简要，与老准则相

比条款大大减少，有关详细的说明性内容都转移到了指南当中；

•识别和评估重大错报风险时，新审计准则仍然分为报表层面和认定层面风险，并考

虑特别风险，但是强调了关联方交易、会计估计及超出正常经营过程的重大交易所导

致的特别风险。

在工作底稿模板中增加相应内容即可，但在实务中要为此做大量工作。

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3总体审计策略与具体审计计划

新审计准则对这部分内容进行了拆分。

我们来看一下拆分后提出的

一些新概念对审计实务有哪些影响：

1221号计划和执行审计工作时的重要性准则变化及对