关于审计报告中持续经营意见的研究.docx
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关于审计报告中持续经营意见的研究
引言
一、研究背景
熟悉会计的人都知道,会计有“四大假设”——独立实体、持续经营、会计分期和货币计量。
持续经营假设是其他假设的重要基础,是会计核算最重要的前提条件之一。
持续经营假设是指在正常情况下,会计主体的正常生产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行下去,在可预见的将来,不会面临破产、清算。
这种对会计主体发展前途的确定性设想,反映了与会计主体有利益关系的所有集团的良好愿望。
其实,任何企业的自然状态都处在持续经营和终止经营两极之间,只不过有些企业持续经营的可能性大一些,另一些企业则终止经营的可能性大一些。
在这个科学技术日新月异、市场风云变幻莫测的时代,企业现在看来经营成功,并不能保证以后继续保持成功,持续经营不确定性是普遍存在的。
据统计,1980—1989年,加拿大平均每年有8700家企业破产,约占全部企业900,000家的1%。
而且,近年来企业经营的失败率呈上升之势。
根据美国《商业周刊》提供的数据,1967—1982年间,大公司的经营失败比率约为1%,而1985年以后,这一比率上升到3%(HambrickandAveni,1988)。
企业持续经营风险的加大同样增大了注册会计师的审计风险。
在社会公众的压力之下,西方国家加强了对持续经营不确定性的研究,纷纷制定出相应的会计和审计准则。
国际审计指南第1号规定:
“审计师的意见有助于确定财务报表的可靠性。
但是,财务报表使用者不应该将审计师的意见看作是对企业未来生存能力的保证。
”为此,国际审计实务委员会专门于1986年6月发布了第23号准则《持续经营》,又于1989年10月作了修订,其目的是指导审计师,当编制财务报表的持续经营假设的恰当性受到怀疑时如何解除自己的责任。
1985年,SEC管辖的1000家上市公司的年度财务报告,有10%由于持续经营方面的疑问,被出具了有保留审计意见(White,WyerandJanson,1987)。
而在我国,由于存在体制问题,一部分上市公司独立面对市场能力较弱,或由于缺少核心竞争力,上市后持续经营能力陆续出现问题,并引起注册会计师的关注。
在1997年度中国上市公司的审计报告中,第一次出现了包含对持续经营能力考虑的审计意见,例如,吉诺尔、双鹿电器、龙舟股份被出具了带说明段的无保留意见,深华源、深中浩被出具了有保留意见审计报告,宝石A被出具了拒绝发表意见审计报告,而渝钛白被出具了否定意见审计报告(李树华,1998)。
据统计,自1997年至2001年度,约150份审计报告以不同类型明确提及上市公司的持续经营能力问题。
因此研究持续经营不确定性的审计报告问题,在中国同样具有重要的现实意义。
自1999年7月1日起实施的《独立审计具体准则第17号——持续经营》对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见起到了规范作用。
但在规定的内容和执行效果上也有不尽人意的地方,修订稿应运而生。
究竟在修订前对持续经营能力的审计报告存在什么问题,注册会计师出具审计意见的依据是否合理,出具的审计意见是否合理,准则对报告行为是否起到了应有的规范作用,修订后的准则是否作的更好,是否还存在着不足或需要进一步改进之处等等。
这些都是当前值得我们好好思考的问题。
如何恰当地解决这些问题,萌发了作者撰写本文的动机。
二、国内外研究现状及文献综述
国外对持续经营(goingconcern)审计方面的研究较我国起步早,且发展较成熟,1997年之前我国对持续经营方面的研究,大多聚焦在持续经营的会计假设方面,更谈不上审计报告的研究了。
而当1997年第一份明确提及注册会计师对企业持续经营能力持有疑虑的审计意见的审计报告的出具,持续经营审计研究引起关注。
国内外对于持续经营审计报告的研究大致可分为两种类型,一类可概括为注册会计师对持续经营不确定性出具审计意见的理论探讨,一类则可概括为对持续经营能力出具的审计意见的实证分析。
起初国内大多数文献是在审计理论、审计程序、审计方法等理论方面探讨对于持续经营假设的审计,缺少证券市场尤其是中国证券市场的数据支持,而随着关于持续经营不确定性审计意见的陆续出现,国内部分学者对中国上市公司由于持续经营不确定性被出具非标意见进行了数据收集和分析,但国内学者关于这方面研究的专著不多。
以下是本人检索到的国内外关于持续经营审计的主要文献著作以及文献作者的主要观点:
陈朝晖在其撰文《论持续经营不确定性》中对持续经营不确定性的评估作了系统的研究和阐述,对于相关的审计意见他认为,在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下,发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是出于注册会计师的自我保护考虑。
李爽、吴溪在其专著《中国证券市场中的审计报告行为:
监管角度与经验证据》一书中,专注于监管视角,运用实证研究,并与规范研究密切融合,对我国证券市场的审计报告行为进行研究,其中第二章《审计意见变通:
来自不可避意见的证据》聚焦于以持续经营不确定性为主的不可避审计意见,重点考察注册会计师在发表此类意见时,导致其作出不同表述方式或出具不同意见类型的显著影响因素。
得出结论,注册会计师针对上市公司的持续经营不确定性所发表的审计意见具有很强的不可避性,但在表述形式上表现出较强的可变通性,检验中还发现实务中可能存在滥用相关独立审计准则提供的备选审计意见类型以变通持续经营不确定性的表达方式,并对此提出政策含义与建议。
该专著视角新颖,证据真实,善于运用实证研究的方法,对我国证券市场审计报告行为的研究有较大的可借鉴性。
秦荣生在其撰文《对注册会计师关注企业持续经营能力的若干思考》中,根据2003年新修订审计准则的要求,详细论述了注册会计师评价企业持续经营假设的责任,企业持续经营假设不再合理的迹象,重点提出了注册会计师对持续经营假设应实施的专门审计程序,并对出具审计报告时应注意的各种问题作了列示与提醒。
同时作者指出审计报告与“自我实现预测效果”之间的关系,值得我们关注。
孙铮、王跃堂在《说明段与变更审计意见的实证分析》中通过描述性分析提出,近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向,他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力,另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径。
中国证券监管委员会首席会计师办公室对1992—2000年出具的持续经营不确定性类型的审计报告进行统计分析得出对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”。
该分析为进一步规范注册会计师出具持续经营不确定性类型的审计报告行为提供必要的证据。
同时它们也提供了几种描述分析方法。
MarshallA.Geiger,K.Raghunandan,和D.V.Rama在其撰文“ReportingOnGoingConcernBeforeAndAfterSASNO.59”中,选取比较了在其研究时期破产的公司,收集能够衡量其财务危机的3项指标,综合起来反映其破产压力,将破产压力水平与审计人员出具的审计意见予以列示,结果发现SASNO.59的颁布对提高审计意见在破产公司的预警方面取得了较好的效果。
BruceK.Behn,KurtPany和RichardRiley在其撰文“SASNO.59:
GoingConcernEvidence”中对SASNO.59规定的审计人员据以判断被审计单位存在持续经营重大疑虑的事项作出分析,并对判断过程作了简要地介绍。
文章重点列示审计人员因持续经营情况对审计报告修正所依据的事件或情况,考虑被审计单位予以解决的方式和结果。
作者选取了1989年至1992年间在CD信息库中首次出现持续经营不确定性解释说明段的135家公司,并根据随后出现的结果将其分为三类:
一年内成功地解决持续经营不确定性的公司(37家),继续被出具关于持续经营说明段的审计意见的公司(62家),破产的公司(36家)。
在分析过程中,作者将公司的一系列财务状况按照SASNO.59中列示的判断依据予以分类汇总,试图发现最能揭示持续经营不确定性的审计证据。
研究表明,营业损失(负的趋势)和错误(其他的指标)是在审计报告中被提到的最高频率的事项,均高于其他内部和外部事项。
而在对三类出现不同结果的公司的分析中可以发现,营业损失和负的所有者权益的现象在随后破产的公司出现的频率要高于成功解决持续经营不确定性的公司。
文章为判断持续经营不确定性依据的进一步完善提供了重要的数据支持。
ElizabethK.Venuti在其撰文“TheGoing-ConcernAssumptionRevisited:
AssessingaCompany’sFutureViability”中根据SASNO.59对破产公司持续经营能力判断的审计报告的出具情况的规范作用,分析了审计人员出具的审计意见在破产预警方面的效果和审计人员判断企业持续经营能力失败的原因,指出要完成破产预警作用,会计准则对企业持续经营方面的披露的规定也必不可少,各国会计准则有必要进一步完善在此方面的规定。
三、研究目的
持续经营假设在当前的经济背景下,受到前所未有的挑战。
而持续经营假设的合理与否是企业可否采用历史成本为基础的前提,因而如果此前提不能成立,则以历史成本编制的报表也就失去了其意义,从而必然会误导投资者作出错误的决策,使注册会计师陷入以后潜在的诉讼风险。
另一方面,如果注册会计师为了避险发表不合适的审计意见,也将误导报告阅读者,对被审计单位造成不良影响,因而对持续经营审计的研究有其必要性。
作者试图以我国证券市场上因持续经营不确定性而被出具非标准审计意见的上市公司为样本,着重分析注册会计师为什么出具了非标意见,依据是否合理,出具的意见是否合理,我国《独立审计具体准则第17号——持续经营》的出台及其修订是否起到了对审计意见的规范作用等问题,以期为进一步规范注册会计师出具持续经营不确定性类型的审计报告行为提供必要的证据,为《准则》的进一步完善献计献策。
四、研究方法
在本文研究中,为实现审计理论与实践的统一,采取的策略主要分为两部分进行:
1、规范研究部分,以叙述的方式进行。
参阅国内外会计审计准则对持续经营审计报告的规定,尤其是美国等主要发达国家有关书籍、期刊、管理机构与团体的规定,明确出具持续经营审计报告时,应注意的问题和特殊的方面,出具审计意见类型的规定,以探索我国独立审计准则规定的合理性。
2、对样本数据主要采用描述性统计分析,采集我国证券市场上市公司1997—2004年持续经营审计报告的数据,进行各方面的比较分析,以作为结论的证据支持。
五、研究思路
首先介绍持续经营的相关概念,提出持续经营审计的必要性,进而讨论在持续经营审计过程需注意的几个问题,为怎样出具审计意见打下理论基础。
其次比较各国审计准则的相关规定,主要比较国际审计准则、美国审计准则及我国的独立审计准则,为讨论我国的实际情况奠定准则背景。
再次以我国证券市场上在1997—2004年间被出具持续经营不确定性意见的上市公司为样本,对我国实际情况进行分析,找出问题之所在。
最后,“对症下药”,提出进一步完善《准则》的建议,起到对审计报告行为的规范作用。
上述研究思路以下图表示:
第一章持续经营审计的必要性
作为会计四大假设之一的持续经营假设是其他假设的重要基础,是会计核算最重要的前提条件之一。
许多会计确认、计量、报告所采用的一系列会计处理方法均是建立在持续经营基础上的。
然而,时至今日,随着社会经济环境的急剧变迁和科学技术的突飞猛进,企业之间的竞争态势发生了质的变化。
企业的风险和不确定性达到了有史以来的最高水平。
每天都有一批企业诞生,又有一批企业消亡。
许多企业在倒闭前,投资者往往不能从财务报告中得到直接的提示,有些企业在收到无保留意见审计报告的几个星期后就倒闭了,注册会计师对持续经营的审计变得势在必行。
所谓持续经营审计,是指注册会计师在执行会计报表审计业务时,对被审计单位的持续经营假设合理性予以充分关注,获取充分恰当的审计证据,形成并发表恰当的审计意见。
需要澄清的是,它形成的不是一份专项审计报告(如验资报告等),而是对会计报表一部分发表审计意见的报告。
在进行持续经营审计研究之前,我们有必要明确持续经营审计的一系列相关概念。
一、持续经营假设与持续经营能力
持续经营假设的常见定义是,除非有相反的证据存在,都假定每一个企业能够无限期地持续经营(葛家澍,1996)。
在持续经营的假设下,企业在编制会计报表时是假定其经营活动在可预见的将来会继续下去,不拟也不必中止经营或破产清算,可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
持续经营假设的不足之处在于,没有对相反证据的说服力进一步证明,从而容易引起人们的误解,人们通常会认为,企业要么持续经营,要么解散清算,非此即彼,并且持续经营是正常情况,这种误解的结果是导致人们对持续经营不确定性缺乏足够重视。
当同时存在正反两方面的证据,两方面的证据都不具备明显优势时,按照传统的会计惯例,企业依旧以持续经营为基础编制财务报表,这是企业在陷入严重财务危机、不得不解散清算之前的若干年常见的情况。
问题是,仅仅是因为企业尚未进入破产清算,就继续以持续经营为基础编制报表,对企业终止经营的可能性(这种可能性有时超过50%)视而不见,不做任何形式的调整和披露,依此原则编制的财务报告,是不能真实公允地反映企业的财务状况和经营成果的。
其实任何企业的自然状态都处在持续经营和终止经营两极之间,只不过有些企业持续经营的可能性大一些,另一些企业则中止经营的可能性大一些。
在这个知识经济浪潮汹涌、社会变革加速的时代,企业现在看来经营成功,并不能保证以后能继续保持成功,持续经营不确定性是普遍存在的。
据统计,美国80年代以来企业倒闭的比率高达6%—12%。
根据统计学原理,假定市场上的企业都是同质的,每年若有10%的企业破产,那么一家企业在20年内破产的概率高达88%。
因此,我们在依据持续经营假设编制财务报告的同时,必须注意到持续经营假设的片面性,并努力消除潜意识中存在的“企业普遍来说是持续经营的”的观念。
即使市场上大多数企业在可预见的未来能继续经营下去,会计所服务的对象是处在特定时空,面临独特风险的个别企业,与其他企业在生产经营性质、规模、技术、管理能力和外部环境等方面存在差异,对于其未来的发展前景,应个别分析。
因此,尽管会计上仍然普遍坚持持续经营假设,但是具体到每一个企业,就不能无条件地接受,要视其持续经营能力确定是否适用于持续经营假设。
持续经营能力是对企业个体而言,是指企业维持连续经营状态,避免破产清算的能力。
持续经营能力直接决定于企业的内部因素,如生产经营性质、规模、技术水平、管理水平、财务状况等。
如果企业属于新兴产业,技术处于领先水平,具有较高的管理水平和良好的财务状况,产品在市场中占有一定的份额,那么其持续经营能力较强,反之则较弱。
持续经营能力还间接受企业的外部环境影响,如法律环境、金融环境、市场环境等等。
例如,在严格的破产法规约束下,金融环境动荡,市场竞争激烈,就很可能削弱企业的持续经营能力。
由于每个企业的外部环境各不相同,内部因素更是千差万别,企业所面临的风险也各不相同,那么它们的持续经营能力有强有弱,各个企业的实际存续期间也应该是长短不一。
事实上任何企业最终都会走向消亡,因此必须注意个别企业丧失持续经营能力时,就不能采用持续经营会计,而应改为清算会计。
由此,持续经营假设更多的是从法律上和经济上的可能性着眼,是理论上的一种抽象,至于企业是否具有应用这一假设的现实性则由企业的持续经营能力决定。
二、不确定性与持续经营不确定性
不确定性一般包括一些具体的不确定事项以及与持续经营相关的不确定性。
英文中,前者称为Uncertainties,后者称为Going-concernuncertainties。
本文所指的不确定既包括一些具体的不确定事项,又包括与持续经营相关不确定性。
前者本文以下简称不确定性,后者本文以下简称持续经营不确定性。
1978年著名的科恩报告(CohenReport)对不确定的含义进行了较为明确的阐述:
财务报表的金额不可能是精确的。
除资产负债表中的现金外,其他的资产、负债、收入、费用基本上都是以估计和判断为基础。
财务报表的计量(包括收益、资产、负债)受不确定性(结果取决于未来事项)的影响,是导致财务报表不精确的主要原因。
如资产通常包括应收账款,需要对应收账款的可收回性进行估计。
负债需要对担保和类似的债务进行估计。
许多事项对财务报表的影响只有在未来的某一时期内才可以解决。
诉讼必须等待司法判决。
国外的资产也许因不安定的政治而受到侵害。
这些不确定性的解决依赖于未来事件的结果,但财务报表传统上是按一定的会计期间公布的。
财务报表通常是依据管理当局目前能够进行的最佳估计为基础编制的。
不能解决的事项只在财务报表附注中披露。
1988年SAPNo.58将不确定性分成两类:
一是与或有事项(Contingencies)有关的不确定性;二是与估计(Estimates)事项有关的不确定性。
与或有事项有关的不确定性,其结果的发生取决于管理当局之外的第三者,如未决诉讼,税务纠纷等。
与估计有关的不确定性则取决于管理当局的估计和判断,如某项资产价值的判断等。
因此,本文以下所讨论的不确定性,包括SASNo.58所定义的与或有事项相关的不确定性(以下简称或有事项),以及与估计事项相关的不确定性(以下简称估计事项)。
通过以上文献或准则对不确定性的规定,可将“不确定性”的特点归纳如下:
1、“不确定性”的结果取决于未来可能发生的事件
所谓“不确定性”,是指某些事项的结果取决于未来可能发生的事件。
如果未来某一事件发生,可能对公司造成一定的损失。
如未决诉讼中,如果公司败诉,将会使公司支付一笔赔偿费用或损失一笔索赔款项;如果公司胜诉,将会使公司免去一笔赔偿款项。
因而在编制财务报表期间,“不确定性”的结果具有不确定性。
2、“不确定性”与过去的交易和事项存在一定的联系。
“不确定性”的结果虽然具有不确定性,但“不确定性”与过去的交易和事项存在一定的联系,或由于过去的交易和事项而产生的。
如公司遭到诉讼,是由于公司在过去的交易过程中违约,或由其他一些事件引起的。
因而管理当局可以依据过去的交易和事项对“不确定性”的存在情况、事件发生可能性等方面做出判断,并在可能的情况下,对未来事件的结果进行合理地估计。
3、“不确定性”对报告使用者正确理解财务报表非常重要
“不确定性”的结果虽然具有不确定性,但未来某些事件一旦发生,将会使公司原来不确定的损失变成现实的损失。
因此,报告使用者不仅关心公司财务报表所反映的金额,也非常关心可能对公司未来经营造成损失的一些不确定事项。
针对不确定性的以上特点,会计上对不确定性的处理,一般是在财务报表附注中进行披露,而不将估计的金额列入财务报表。
只有对少数发生的可能性很大,而且金额比较容易估计的不确定性,会计上才可能以提取“减值准备”的形式(如坏账准备、存货跌价准备、投资减值准备等八项准备),将其金额列入财务报表。
如果将结果具有较大不确定性的金额列入财务报表,势必会影响财务报表的可靠性。
另外,需要强调的是,公司在经营过程中会面临种种商业风险,如经营成果会受到国家经济环境、竞争行为、或其他事件的严重影响,来自于通货膨胀或国家法律、法规的变化等一般的商业风险等,由于这类风险可能难以或不可能进行确认,所以通常不在财务报表附注中披露。
持续经营不确定性是不确定性的一种极端情况。
一般表现为对公司持续经营能力产生不利影响的一些综合的事件和情况。
包括连续的经营性亏损,营运资本的严重短缺,不能履行到期的借款合同,或者难以获得足够的资金。
如果其不利结果可能对持续经营产生严重损害,某一诉讼也可能导致持续经营方面的不确定性。
持续经营不确定性与公司特定的或有事项有关,但有时并不指某一具体的不确定事项,它与企业的经营状况、所发生的事件及管理当局的改善计划都有着密切的联系。
持续经营不确定性不仅具备不确定性的所有特点,而且有其本身的特殊性。
其特殊性主要表现在:
不确定性往往客观存在的,管理当局或审计人员可以依据过去的交易对具体的不确定事项予以确认;而持续经营不确定性虽然与具体的不确定事项有一定的联系,但更与公司的总体财务状况有关。
公司存在的持续经营不确定虽然也具有一定的客观性,但却取决于管理当局对公司持续经营能力的主观判断。
因此,持续经营不确定性表现为管理当局或审计人员对公司持续经营能力的一种“重大怀疑”。
如果管理当局或审计人员对公司持续经营能力有“重大怀疑”,则表明公司存在持续经营不确定性;否则,则表明公司不存在持续经营不确定性。
三、持续经营审计的必要性
持续经营不确定性的普遍存在是对持续经营不确定性审计的外在环境要求,财务报告的使用者对企业持续经营能力的关注,是持续经营不确定性审计的内在要求,而对于出具审计意见的注册会计师,在上面的“内外夹击”下,对“持续经营”的审计工作就显得必不可少了。
(一)持续经营假设在实质上影响着会计资料的真实公允性
持续经营假设是会计四大假设之一,会计的许多基本原则是建立在持续经营假设基础上的,如权责发生制,配比原则,历史成本原则,划分收益性支出与资本性支出的原则等。
如果企业无法持续经营下去,那么这些原则就丧失了在会计实务中应用的基础,资产和负债的分类、计量以及收入费用的确认、披露也缺乏合理性。
持续经营能力从根本上决定了会计资料的真实性,如果仅关注会计报表的真实性就无法达到真实公允的目的。
对真实公允的会计资料的需求要求注册会计师充分关注企业持续经营能力。
(二)持续经营能力是投资者和债权人最为关心的问题之一
持续经营不确定性的会计信息是企业相关利害集团最为关心的内容之一,投资者和债权人要根据上市公司披露的信息评价其盈利能力和风险水平。
对于投资者和债权人而言,最大的风险莫过于企业遭受破产。
如果企业远在面临无法挽回的破产清算局面之前,在财务报告中对破产清算的可能性进行了充分的披露,各相关利害集团就可以早日采取措施,避免或者减少重大损失。
虽然企业持续经营出现问题不是必然导致破产,但破产的概率是极高的。
如果不如实披露企业持续经营存在的问题,投资者和债权人就不能及时回避风险而造成重大损失。
基于注册会计师是当企业出现潜在亏损信号时能够迅速将这一情况公布于众的最佳人选,社会公众通常期望注册会计师能够提前发掘出诸如此类的信号。
(三)持续经营审计是注册会计师有效规避诉讼风险的需求
从注册会计师自身利益考虑。
在现代社会中,注册会计师的法律责任正在逐步扩展,企业持续经营不下去通常会连累到注册会计师,因为当某一公司破产清算时,会计报表使用者往往会指责注册会计师审计失败,对注册会计师的法律诉讼大量增加,投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失,往往找注册会计师当替罪羊,要求得到赔偿以弥补其损失。
扩大了注册会计师对第三方利益集团或人士的责任,各方面会计报表使用者不断要求注册会计师对委托单位的经营风险、经营失败、财务危机及违反有关法律行为都应承担检查和报告的责任。
因此,企业持续经营出现问题而导致报表使用者蒙受重大损失时,他们就会控告注册会计师没有将企业存在持续经营能力问题查出来,使注册会计师陷入“诉讼危机”,有效规避诉讼风险要求注册会计师关注企业持续经营能力。
(四)持续经营审计是风险导向审计的要求
20世纪80年代中期以来,审计技术与方法得到了迅猛发展,已经从制度导向审计逐步发展成风险导向审计。
这种改变不仅是针对审计技术、方法,重要的是改变了传统审计理念,使注册会计师审计适应高风险社会而将控制风险摆在十分重要的位置。
按照风险导向审计的原理,注册会计师对被审计单位进行审计,首先要了解和评价被审计单位能否持续经营的风险,然后再实施控制测试和实质性测试。
如果被审计单位经营失败的风险较低,注册会计师卷入诉讼的概率也不会太高,根据成本与效益原则,实施的实质性测试程序可以相应减少。
风险导向审计的实质是:
会计师事务所将一定的精力用于
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