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审计21职业道德
第七模块 职业道德——第二十一部分 职业道德
考情分析
本部分系统地介绍了中国注册会计师职业道德的基本原则和职业道德概念框架及其运用以及对独立性的基本要求,是职业道德的核心内容。
从命题来看,本部分出客观题的可能性较小,近年来基本每年考查一道关于独立性的简答题。
第68讲 职业道德基本原则
考情分析
本讲主要讲解了职业道德基本原则,是职业道德部分的最基础的内容,可能会以客观题的形式进行考查。
知识点 职业道德基本原则
◆诚信 ◆独立性 ◆客观和公正 ◆专业胜任能力和应有的关注 ◆保密 ◆良好职业行为
一、诚信原则
内涵:
诚实、守信。
会员应当在所有职业关系和商业关系中保持正直和诚实,秉公办事、实事求是。
要求:
如果会员认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列情形时,则不得与这些信息发生牵联(即不得与三类信息发生牵连):
(1)含有严重虚假或误导性陈述;
(2)含有缺乏充分依据的陈述或信息;
(3)存在遗漏或含糊其辞的信息。
【例题·多选题】(2017年)下列各项中,属于注册会计师应当遵守的职业道德基本原则的有( )。
A.诚信
B.保密
C.客观和公正
D.专业胜任能力和应有的关注
『正确答案』ABCD
『答案解析』与职业道德有关的基本原则包括诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。
二、独立性原则
独立性原则通常是对注册会计师而不是非执业会员提出的要求。
在执行:
业务时,注册会计师必须保持独立性。
(1)独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性:
①实质上的独立性是一种内心状态,要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响,能够诚实公正行事,并保持客观和职业怀疑态度;
②形式上的独立性是一种外在表现,要求注册会计师避免出现重大的事实和情况,使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后,很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。
(2)独立性原则总体要求
①注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时,应当从实质上和形式上保持独立性,不得因任何利害关系影响其客观性。
②会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时,应当从整体层面和具体业务层面采取措施,以保持会计师事务所和项目组的独立性。
三、客观和公正原则
客观原则要求会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断。
四、专业胜任能力和应有的关注原则
专业胜任能力和应有的关注原则要求会员通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。
(1)专业胜任能力包括两个阶段:
①专业胜任能力的获取;
②专业胜任能力的保持。
(2)应有的关注要求:
①会员遵守职业准则和职业道德规范要求,勤勉尽责,按照有关工作要求认真、全面、及时的完成工作任务。
②在审计过程中,会员应该保持职业怀疑态度,运用专业知识、技能和经验,获取和评价审计证据。
③会员应该采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导。
④适当情况下,会员应该使客户、工作单位和专业服务的以及业务报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。
五、保密原则
保密原则要求注册会计师对职业活动中获知的涉密信息保密,具体要求如下表:
提出的工作思路
具体内容
保密原则总体要求
注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密,不得有下列行为:
(1)未经客户授权或法律法规允许,向事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息;
(2)利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益
保密范围
注册会计师应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。
说明:
在终止与客户或雇佣单位的关系之后,会员仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。
如果变更雇佣单位或获得新客户,会员可以利用以前的经验,但不应利用或披露任何由于职业活动中获知的涉密信息。
无意泄密的对象
注册会计师在社会交往中应当履行保密义务,警惕无意中泄密的可能性,特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性
*近亲属
①主要近亲属:
配偶、父母、子女;(生你的、你生的、和你一起生孩子的)
②其他近亲属:
兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女
可以披露客户涉密信息的情形
(1)法律法规允许披露,并取得客户的授权(可以做,需要授权);
(2)根据法律法规的要求,为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据,以及向监管机构报告所发现的违法行为(必须做,无需授权);
(3)法律法规允许的情况下,在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益;
(4)接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查,答复其询问和调查;
(5)法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形
【例题·简答题】(2014年)上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家子公司。
A注册会计师担任甲公司2013年度财务报表审计项目合伙人,B注册会计师担任项目质量控制复核合伙人。
相关事项如下:
(1)甲公司财务总监向A注册会计师私下透露,某电商公司正与甲公司秘密协商参股乙公司。
A注册会计师就此事询问了其在该电商公司工作的朋友,并与朋友们讨论了该投资的可能性。
要求:
指出ABC会计师事务所或其注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当,简要说明理由。
【答案】不恰当。
A注册会计师将客户和潜在投资方未公开的事项与朋友讨论不符合保密规定。
/注册会计师未经客户授权,不得向会计师事务所以外的第三方披露所获知的涉密信息。
【例题·简答题】(2016年)ABC会计师事务所首次接受委托审计上市公司甲公司2015年度财务报表,委派A注册会计师担任项目合伙人。
相关事项如下:
(3)A注册会计师将与某重大会计问题相关的审计工作底稿发给其大学导师,并就具体问题进行了讨论。
要求:
指出注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
【答案】不恰当。
A注册会计师的导师不是项目组专家,未经客户许可,A注册会计师不得泄露客户的信息给项目组以外的其他人员。
六、良好职业行为
职业行为原则要求会员应当遵守相关法律法规,避免发生任何会员已知悉或应当知悉的有损职业声誉的行为。
在推介自身和工作时,会员不应损害职业形象。
会员应当诚实、实事求是,不应存在下列行为:
(1)夸大宣传提供的服务、拥有的资质和获得的经验;
(2)贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。
第69讲 职业道德概念框架SJ2102
知识点一 职业道德概念框架的内涵
知识点二 对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施
知识点三 道德冲突的解决
考情分析
本讲主要讲解了职业道德概念框架,职业道德基本框架是指解决职业道德问题的思路和方法,用以指导注册会计师遵循职业道德的基本原则,履行维护公众利益的职责。
本讲内容很少直接出题,一般结合关于独立性的问题进行出题。
知识点一 职业道德概念框架的内涵
职业道德概念框架,是指解决职业道德问题的思路和方法,用以指导注册会计师:
(1)识别对职业道德基本原则的不利影响;
(2)评价不利影响的严重程度;
(3)必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
知识点二 对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素与防范措施
1.可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括:
自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。
2.基本防范措施(了解)
(1)法律法规和职业规范规定的防范措施。
①取得会员资格必需的教育、培训和经验要求;
②持续的职业发展要求;
③公司治理方面的规定;
④执业准则和职业道德规范的规定;
⑤监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序;
⑥由依法授权的第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。
(2)在具体业务工作中采取的防范措施。
①由所在的工作单位、行业以及监管机构建立有效的公开投诉系统,使同行、工作单位以及社会公众能够注意到不专业或不道德的行为;
②明确规定会员有义务报告违反职业道德守则的行为或情形。
知识点三 道德冲突的解决
在考虑所有相关可能措施后,如果道德冲突仍未解决,会员应当在可能的情况下拒绝继续与产生冲突的事项发生关联。
会员可视情况确定是否解除业务约定或退出某项特定任务,或完全退出该项业务,或向所在会计师事务所或者雇佣单位辞职。
第70讲 注册会计师对职业道德概念框架的具体运用SJ2103
本讲涉及的知识点分为:
知识点一 可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素
知识点二 应对不利影响的防范措施
知识点三 专业服务委托
知识点四 利益冲突
知识点五 应客户要求提供第二次意见
知识点六 收费
知识点七 专业服务营销
知识点八 礼品和款待
知识点九 保管客户资产
考情分析
本讲主要讲解了注册会计师对职业道德概念框架的具体运用,可能会在简答题中考查到,也可能会与独立性的内容结合考查简答题。
知识点一 可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素五大事项75256
1.自身利益导致的不利影响
(1)鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益;
(2)会计师事务所的收入过分依赖某一客户;
(3)鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系;
(4)会计师事务所担心可能失去某一重要客户;
(5)鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户;
(6)会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议;
或有收费,是指一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。
在这种方式下,收费与否或多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。
如果某项收费由法院或政府公共管理机构制定,则该项收费不属于或有收费。
(7)注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时,发现了重大错误
2.自我评价导致的不利影响
(1)事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后,又对系统的运行有效性出具鉴证报告;
(2)事务所为客户编制原始数据,这些数据构成鉴证业务的对象;
(3)鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员;
(4)鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户,并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响;
(5)事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务
3.过度推介导致的不利影响
(1)事务所推介审计客户的股份;
(2)在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时,注册会计师担任该客户的辩护人
4.密切关系导致的不利影响
(1)项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员;
(2)项目组成员的近亲属是客户的员工,其所处职位能够对业务对象施加重大影响;
(3)客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工,最近曾担任事务所的项目合伙人;
(4)注册会计师接受客户的礼品或款待;
(5)事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系
5.外在压力导致的不利影响
(1)事务所受到客户解除业务关系的威胁;
(2)审计客户表示,如果事务所不同意对某项交易的会计处理,则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务;
(3)客户威胁将起诉事务所;
(4)事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围;
(5)由于客户员工对所讨论的事项更具有专长,注册会计师面临服从其判断的压力;
(6)事务所合伙人告知注册会计师,除非同意审计客户不恰当的会计处理,否则将影响晋升
知识点二 应对不利影响的防范措施
1.会计师事务所层面的防范措施:
(制定有关政策和程序,见教材)
2.具体业务层面的防范措施共7点分三类简单了解
(1)对已执行的非鉴证业务,由未参与该业务的注册会计师进行复核,或在必要时提供建议;
(2)对已执行的鉴证业务,由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核,或在必要时提供建议;
(1)
(2)是进行独立复核
(3)向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询;
(4)与客户治理层讨论有关的职业道德问题;
(3)和(4)是进行外部咨询讨论独立性
(5)向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围;
(5)要联系外在压力中的第4条
(6)由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务;
(7)轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。
知识点三 专业服务委托
情形
具体环节
各个环节的评价内容或防范措施
1.接受客户
接受客户关系的原则
(1)客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信;
(2)客户是否涉足非法活动(如洗钱);
(3)客户是否存在可疑的财务报告问题等
防范措施
(1)对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解;
(2)要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺
后续评价
(1)如果不能将客户存在的问题产生的不利影响降低至可接受的水平,注册会计师应当拒绝接受客户关系;
(2)如果向同一客户连续提供专业服务,注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当
2.承接
业务
承接业务的原则
(1)仅向客户提供能够胜任的专业服务;
(2)在承接某一客户业务前,注册会计师应当确定承接该业务是否对职业道德基本原则产生不利影响
防范措施
(1)了解客户的业务性质、经营的复杂程度,以及所在行业的情况(熟悉客户了解客户);
(2)了解专业服务的具体要求和业务对象,以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围;
(3)了解相关监管要求或报告要求;
(4)分派足够的具有胜任能力的员工;
(5)必要时利用专家的工作(强调业务胜任能力);
(6)就执行业务的时间安排与客户达成一致意见;
(7)遵守质量控制政策和程序,以合理保证仅承接能够胜任的业务
承接业务对专家的要求
(1)当利用专家的工作时,注册会计师应当考虑专家的声望、专长及其可获得的资源,以及适用的执业准则和职业道德规范等因素,以确定专家的工作结果是否值得依赖;
(2)注册会计师可以通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相关信息
情形
具体环节
各个环节的评价内容或防范措施
3.客户变更委托
客户变更委托原则
如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师,注册会计师应当核实与变更相关的事实和情况以确定是否适宜承接该业务
防范措施
(1)当应邀投标时,在投标书中说明,在承接业务前需要与前任注册会计师沟通,以了解是否存在不应接受委托的理由;
(2)要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况,即前任注册会计师认为,后任注册会计师在作出承接业务的决定前,需要了解的事实或情况;
(3)从其他渠道获取必要的信息。
如果采取的防范措施不能消除威胁或将其降至可接受的水平,注册会计师应当拒绝承接业务,除非从其他途径获取的相关事实令人满意。
采取的防范措施主要包括将拟承担的工作告知前任注册会计师,提请其提供相关信息,以便恰当地完成该项工作。
前任注册会计师应当遵循保密原则。
前任注册会计师是否可以或必须与后任注册会计师讨论客户的相关事务,取决于业务的性质、是否征得客户同意,以及法律法规或职业道德规范的有关要求。
注册会计师在与前任注册会计师沟通前,应当征得客户的同意,最好征得客户的书面同意。
前任注册会计师在提供信息时,应当实事求是、清晰明了。
如果不能与前任注册会计师沟通,注册会计师应当采取适当措施,通过询问第三方或调查客户的高级管理人员、治理层的背景等方式,获取有关对职业道德基本原则产生不利影响的信息
知识点四 利益冲突SJ2104重点掌握
涉及的环节
具体防范措施
1.识别可能产生利益冲突的情形
(1)如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在直接竞争关系,或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系,可能对客观和公正原则产生不利影响;
(2)注册会计师为两个以上客户提供服务,而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议,可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响
2.评价利益冲突严重程度
注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的严重程度,并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平
3.防范措施(不用会写但要会选择)
(1)如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突,注册会计师应当告知客户,并在征得其同意的情况下执行业务;
(2)如果为存在利益冲突的两个以上客户服务,注册会计师应当告知所有已知相关方,并在征得他们同意的情况下执行业务;
(3)如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务,注册会计师应当告知客户,并在征得他们同意的情况下执行业务;
(4)分派不同的项目组为相关客户提供服务;
(5)实施必要的保密程序,防止XX接触信息。
例如,对不同的项目组实施严格的隔离程序,做好数据文档的安全保密工作;
(6)向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引;
(7)要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议;
(8)由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况
4.无法消除或降低不利影响时的决策
如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响,并且采取防范措施无法消除不利影响或将其降低至可接受的水平,注册会计师应当拒绝承接某一特定业务,或者解除一个或多个存在冲突的业务约定
【例题1·多选题】下列有关涉及职业道德的表述中,恰当的有( )。
A.如果客户涉足非法活动,就有可能对注册会计师的诚信或职业行为构成潜在威胁
B.注册会计师在缺乏专业胜任能力的情况下应当拒绝提供专业服务
C.注册会计师不应为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务
D.如果注册会计师为存在竞争的不同客户提供服务,注册会计师应当告知客户这一情况,并获得客户同意以在此情况下执行业务
『正确答案』ABD
『答案解析』如果注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务,注册会计师应当告知所有已知相关方这一情况,并获得客户同意以在此情况下执行业务,故选项C不正确。
【案例1】在20世纪70年代末,美国“基金之基金”公司(fundsoffunds)决定采取多元化策略,与帝王资源公司签订购买石油天然气资产的协议。
协议约定,这些资产的售价不高于后者向其他客户的销售价格。
安达信会计师事务所同时负责审计这两家公司。
在审计帝王资源公司时,会计师事务所发现双方的交易价格要比帝王资源公司向其他方销售的价格高得多,但出于保密考虑,没有将该信息提供给“基金之基金”公司。
“基金之基金”公司发现交易不公后起诉了会计师事务所,声称其有义务披露帝王资源公司的违约信息或辞聘其中一方的审计师。
会计师事务所以保密为由予以辩护,但法庭责令其赔偿“基金之基金”公司的股东。
【案例2】2010年真题-利益冲突(3)签订审计业务约定书后,ABC会计师事务所发现甲公司与本事务所另一常年审计客户乙公司存在直接竞争关系。
ABC会计师事务所未将这一情况告知甲公司和乙公司。
『答案解析』违反。
ABC会计师事务所为两家存在直接竞争关系的客户提供审计服务,可能存在利益冲突,应当告知甲公司和乙公司,并在签约前取得他们的同意。
为存在利益冲突的两个以上客户服务,注册会计师应当告知所有已知相关方,并在征得其同意的情况下执行业务。
知识点五 应客户要求提供第二次意见
涉及的环节
各个环节的要求或措施
1.应客户要求提供第二次意见的含义
“应客户要求提供第二次意见”是指在某公司或实体不是注册会计师的现行客户,而该公司或实体要求注册会计师对现任注册会计师在运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况提供第二次意见
2.评价可能产生的不利影响
如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础,或依据的证据不充分,可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
不利影响存在与否及其严重程度,取决于业务的具体情况,以及为提供第二次意见所能获得的所有相关事实及证据
3.防范措施
如果被要求提供第二次意见,注册会计师应当评价不利影响的严重程度,并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平,防范措施主要包括:
(1)征得客户同意与前任注册会计师沟通
(2)在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性
(3)向前任注册会计师提供第二次意见的副本
4.考虑是否提供第二次意见
如果客户不允许与前任注册会计师沟通,注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见
【例题2·多选题】如果被审计单位要求注册会计师提供第二次意见,为了防范对职业道德的威胁,应采取的措施有( )。
A.征得客户同意,与前任注册会计师进行沟通
B.与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础
C.在与客户的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性
D.向前任注册会计师提供第二次意见的复印件
『正确答案』ACD
『答案解析』选项B属于或有收费的防范措施。
知识点六 收费可能产生不利影响的情形评价不利影响考虑因素防范措施
1.收费报价过低产生的不利影响,在承接业务时,如果收费报价过低,可能导致难以按照执业准则和职业道德规范的要求执行业务,从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
(1)在提供专业服务时,遵守执业准则和职业道德规范的要求,使工作质量不受损害;
(2)客户了解专业服务的范围和收费基础
2.或有收费产生的不利影响,
(1)业务的性质(法律法规允许的业务除外);
(2)可能的收费金额区间;(3)确定收费的基础;(4)是否由独立第三方复核交易和提供服务的结果。
(1)预先就收费的基础与客户达成书面协议;
(2)向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础;
(3)实施质量控制政策和程序;
(4)由独立第三方复核注册会计师已执行的工作
除法律法规允许外,注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务,收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
3.收取介绍费和佣金产生的不利影响,注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金,可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。
注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金,导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平
4.支付业务介绍费和佣金产生的不利影响,注册会计师为获得客户而支付业务介绍费,可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响(注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金)。
注册会计师为获得客户而支付业务介绍费,导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平(注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费)
【案例3】2010年真题-过低收费
(2)签订审计业务约定书时,ABC会计师事务所根据有关部门的要求,与甲公司商定按六折收取审计费用。
据此,审计项目组计划相应缩小审计范围,并就此事与甲公司治理层达成一致意见。
『答案解析』违反。
ABC会计师事务所因减少审计收费而不恰当地缩小审计范围,影响审计质量。
【案例4】2013年真题-或有收费
(1)审计业务约定书约定,审计费用为200万元,甲公司应当在ABC会计师事务所出具审计报告后10日内支付70%审计费用,成功上市后10日内支付其余30%审计费用。
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