中级会计职称考试第十一章长期负债及借款费用.docx
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中级会计职称考试第十一章长期负债及借款费用
中级会计职称考试第十一章长期负债及借款费用
中级会计职称考试第十一章长期负债及借款费用,现值,是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。
在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。
第十一章长期负债及借款费用
第一节长期负债
按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求,负债分为流动负债和非流动负债(也称长期负债)。
其中,流动负债是指满足下列条件之一的负责:
(1)预计在一个正常营业周期中清偿;
(2)主要为交易目的而持有;(3)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿;(4)企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。
流动负债以外的负责为长期负债。
长期负债通常包括长期借款、长期应付款应付债券等。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,长期负债应当按照公允价值进行初始计量,采用摊余成本进行后续计量。
实际利率与合同利率差别很小的,也可以按合同利率计算利息费用。
有关摊余成本和利息费用的计算确定参见书第五章的有关内容。
现值(教材13页)
现值,是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。
在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。
负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流量的折现金额计量。
一、长期借款
长期借款,是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。
(一)企业借入长期借款,应按实际收到的款项,借记“银行存款”科目,贷记“长期借款——本金”科目,按其差额,借记“长期借款——利息调整”科目。
(二)资产负债表日,应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用,借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目,按借款本金和合同利率计算确定的应付利息金额,贷记“应付利息”科目(对于一次还本付息的长期借款,贷记“长期借款——应计利息”科目),按其差额,贷记“长期借款——利息调整”科目。
(三)企业归还长期借款,按归还的长期借款本金,借记“长期借款——本金”科目,按转销的利息调整金额,贷记“长期借款——利息调整”科目,按实际归还的款项,贷记“银行存款”科目,按其差额,借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。
【例11-1】某企业为建造一幢厂房,于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1500000元,款项已存入银行。
借款利率按市场利率确定为9%,每年付息一次,期满后一次还清本金。
20×9年初,该企业以银行存款支付工程价款共计900000元,2×10年初,又以银行存款支付工程费用600000元。
该厂房于2×10年8月31日完工,达到预定可使用状态。
假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。
需要掌握会计科目的运用:
1.区别利息的支付方式,如果是分期付息,计入“应付利息”;如果是到期一次还本付息,应计入“长期借款——应计利息”
2.长期借款利息对应“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。
资本化的利息计入“在建工程”或“制造费用”;不能资本化的利息,直接计入当期损益,计入“财务费用”。
该企业有关账务处理如下:
(1)20×9年1月1日,取得借款时
借:
银行存款1500000
贷:
长期借款——××银行——本金1500000
(2)20×9年初,支付工程款时
借:
在建工程——××厂房900000
贷:
银行存款900000
(3)20×9年12月31日,计算20×9年应计入工程成本的利息费用时
借:
在建工程——××厂房135000
贷:
应付利息——××银行135000
(4)20×9年12月31日,支付借款利息时
借:
应付利息——××银行135000
贷:
银行存款135000
(5)2×10年初,支付工程款时
借:
在建工程——××厂房600000
贷:
银行存款600000
(6)2×10年8月31日,工程达到预定可使用状态时
该期应计入工程成本的利息=(1500000×9%÷12)×8=90000(元)
借:
在建工程——××厂房90000
贷:
应付利息——××银行90000
同时:
借:
固定资产——××厂房1725000
贷:
在建工程——××厂房1725000
(7)2×10年12月31日,计算2×10年9—12月的利息费用时
应计入财务费用的利息=(1500000×9%÷12)×4=45000(元)
借:
财务费用——××借款45000
贷:
应付利息——××银行45000
(8)2×10年12月31日,支付利息时
借:
应付利息——××银行135000
贷:
银行存款135000
(9)2×11年1月1日,到期还本时
借:
长期借款——××银行——本金1500000
贷:
银行存款1500000
二、应付债券
(一)一般公司债券
1.发行债券
借:
银行存款
贷:
应付债券——面值(债券面值)
——利息调整(差额)
“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。
发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本,反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。
【例11-2】2×11年1月1日,甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60000000元,债券利息在每年12月31日支付,票面利率为年利率6%。
假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为:
60000000×(P/S,5%,5)+60000000×6%×(P/A,5%,5)=60000000×0.7835+60000000×6%×4.3295=62596200(元)
甲公司根据上述资料,采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。
表11-1
日期
现金流出(a)
实际利息费用(b)=期初(d) ×5%
已偿还的本金(c)=(a)-(b)
摊余成本余额
(d)=期初(d)-(c)
2×11年1月1日
62 596 200
2×11年12月31日
3 600 000
3 129 810
470 190
62 126 010
2×12年12月31日
3 600 000
3 106 300.50
493 699.50
61 632 310.50
2×13年12月31日
3 600 000
3 081 615.53
518 384.47
61 113 926.03
2×14年12月31日
3 600 000
3 055 696.30
544 303.70
60 569 622.33
2×15年12月31日
3 600 000
3 030 377.67*
569 622.33
60 000 000
小计
18 000 000
15 403 800
2 596 200
60 000 000
2×15年12月31日
60 000 000
—
60 000 000
0
合计
78 000 000
15 403 800
62 596 200
—
*尾数调整:
60000000+3600000-60569622.33=3030377.67(元)
根据表11-1的资料,甲公司的账务处理如下:
(1)2×11年1月1日,发行债券时
借:
银行存款62596200
贷:
应付债券——面值60000000
——利息调整2596200
2.期末计提利息
每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率;每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率
借:
“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目
应付债券——利息调整
贷:
应付利息(分期付息债券利息)
应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)
注:
“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。
3.到期归还本金
借:
应付债券——面值
贷:
银行存款
【例11-2】2×11年1月1日,甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60000000元,债券利息在每年12月31日支付,票面利率为年利率6%。
假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为:
60000000×(P/S,5%,5)+60000000×6%×(P/A,5%,5)=60000000×0.7835+60000000×6%×4.3295=62596200(元)
甲公司根据上述资料,采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。
表11-1
日期
现金流出(a)
实际利息费用(b)=期初(d) ×5%
已偿还的本金(c)=(a)-(b)
摊余成本余额
(d)=期初(d)-(c)
2×11年1月1日
62 596 200
2×11年12月31日
3 600 000
3 129 810
470 190
62 126 010
2×12年12月31日
3 600 000
3 106 300.50
493 699.50
61 632 310.50
2×13年12月31日
3 600 000
3 081 615.53
518 384.47
61 113 926.03
2×14年12月31日
3 600 000
3 055 696.30
544 303.70
60 569 622.33
2×15年12月31日
3 600 000
3 030 377.67*
569 622.33
60 000 000
小计
18 000 000
15 403 800
2 596 200
60 000 000
2×15年12月31日
60 000 000
—
60 000 000
0
合计
78 000 000
15 403 800
62 596 200
—
*尾数调整:
60000000+3600000-60569622.33=3030377.67(元)
根据表11-1的资料,甲公司的账务处理如下:
(1)2×11年1月1日,发行债券时
借:
银行存款62596200
贷:
应付债券——面值60000000
——利息调整2596200
(2)2×11年12月31日,计算利息费用时
借:
财务费用(或在建工程)3129810
应付债券——利息调整470190
贷:
应付利息——××银行3600000
(3)2×11年12月31日,支付利息时
借:
应付利息——××银行3600000
贷:
银行存款3600000
2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同,金额与利息费用一览表的对应金额一致。
(4)2×15年12月31日,归还债券本金及最后一期利息费用时
借:
财务费用(或在建工程)3030377.67
应付债券——面值60000000
——利息调整569622.33
贷:
银行存款63600000
假设:
(1)实际的利息费用为3700000,本金增加100000
即2×11年12月31日摊余成本=62596200+100000=62696200(元)
(2)假设发行日为2×11年3月1日,摊销年份的第一年是2×11年3月1日到2×12年2月28日,但在会计上是按12月31日资产负债表日来计算利息。
注意:
按年计算利息是根据复利核算,但按月计算利息的时,应根据平均数计算每个月的金额。
(二)可转换公司债券
我国发行可转换公司债券采用记名式无纸化发行方式。
企业发行的可转换公司债券,既含有负债成分又含有权益成分,根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定,应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆,分别进行处理。
企业在在进行分拆时,应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额,确认为应付债券;再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额,确认为资本公积。
负债成分的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。
其中,利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量,但不具有转换权的工具的适用利率确定。
发行可转换公司债券发生的交易费用,应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
【例11-3】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本付息的可转换公司债券,共计100000000元,款项已经收存银行,债券票面年利率为6%。
债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票,转股时每份债券可转10股,股票面值为每股1元。
假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。
甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。
该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。
甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下:
(1)2×10年1月1日,发行可转换公司债券时
首先,确定可转换公司债券负债成份的公允价值:
100000000×(P/S,9%,5)+100000000×6%×(P/A,9%,5)=100000000×0.6499+100000000×6%×3.8897=88328200(元)
可转换公司债券权益成份的公允价值为:
100000000-88328200=11671800(元)
借:
银行存款100000000
应付债券——可转换公司债券——利息调整11671800
贷:
应付债券——可转换公司债券——面值100000000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券11671800
注意:
应付债券公允价值是由面值和利息调整两部分组成,资本公积代表权益的公允价值。
如果有手续费问题,要将手续费在负债与权益之间分拆。
首先计算不含手续费的部分,将不含手续费的公允价值在负债和权益之间分拆,再按负债和权益的公允价值将手续费进行分拆。
假设券商收取手续费1%
负债成份应分摊的手续费=88328200÷100000000×1000000=883282(元)
权益成份应分摊的手续费=11671800÷100000000×1000000=116718(元)
借:
银行存款100000000
应付债券——可转换公司债券——利息调整11671800
贷:
应付债券——可转换公司债券——面值100000000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券11671800
借:
银行存款-1000000
贷:
应付债券——可转换公司债券——利息调整-883282
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券-116718
(2)2×10年12月31日,确认利息费用时
应计入财务费用的利息=88328200×9%=7949538(元)
当期应付未付的利息费用=100000000×6%=6000000(元)
借:
财务费用7949538
贷:
应付债券——可转换公司债券——应计利息6000000
——利息调整1949538
假设2×11年12月31日没有转股
应计入财务费用的利息=(88328200+7949538)×9%=8664996.42(元)
当期应付未付的利息费用=100000000×6%=6000000(元)
借:
财务费用8664996.42
贷:
应付债券——可转换公司债券——应计利息6000000
——利息调整2664996.42
(3)2×11年1月1日,债券持有人行使转换权时
教材中:
转换的股份数=(100000000+6000000)÷10=10600000(股)
借:
应付债券——可转换公司债券——面值100000000
——应计利息6000000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券11671800
贷:
股本10600000
应付债券——可转换公司债券——利息调整9722262
资本公积——股本溢价97349538
实际做法:
转换的股份数=1000000×10=10000000(股)
借:
应付债券——可转换公司债券——面值100000000
——应计利息6000000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券11671800
贷:
股本10000000
应付债券——可转换公司债券——利息调整9722262
资本公积——股本溢价97949538
假设是部分转股,“应付债券——可转换公司债券——面值”,“应付债券——可转换公司债券——应计利息”,“应付债券——可转换公司债券——利息调整”“资本公积——其他资本公积”等科目都要按比例进行结转。
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券,其在赎回日可能支付的利息补偿金,即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额,应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息,计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。
(谨慎性原则)
三、长期应付款
长期应付款,是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项,包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。
(一)应付融资租入固定资产的租赁费
企业采用融资租赁方式租入的固定资产,应按最低租赁付款额,确认长期应付款。
1.租赁的分类
区分租赁开始日和租赁期开始日:
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日,是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
在租赁开始日,承租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁,并确定在租赁开始日应确认的金额。
租赁期开始日,是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期,表明租赁行为的开始。
在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。
满足下列标准之一的,应当认定为融资租赁:
(1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人;
(2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权;
(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(大于等于75%);
需要注意的是,这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例,而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。
如果租赁资产是旧资产,在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上(含75%)时,则这条判断标准不适用,不能使用这条标准确定租赁的分类。
(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大于等于90%);
最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金或履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
注意
1.最低租赁付款额不包括或有租金和履约成本;
2.担保余值的问题,担保余值与优惠购买选择权不能同时存在。
担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
其中,资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
为了促使承租人谨慎地使用租赁资产,尽量减少出租人自身的风险和损失,租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保,此时的担保余值是针对承租人而言的。
除此以外,担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方,如担保公司,此时的担保余值是针对出租人而言的。
存在优惠购买选择权的,在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完毕,租赁负债应减少至优惠购买金额。
在承租人或者与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下,在租赁期届满时,未确认融资费用融资费用应当全部摊销完毕,租赁负债还应减少至担保余值。
承租人有购买租赁资产选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定租赁人将会行使这种选择权的,购买价款应当计入最低租赁付款额。
(5)租赁资产性质特殊,如果不做较大改造,只有承租人才能使用。
2.企业(承租人)对融资租赁的会计处理
(1)租赁期开始日的会计处理
租赁期开始日,是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期,表明租赁行为的开始。
在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。
企业采用融资租赁方式租入的固定资产,应在租赁期开始日,将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,加上初始直接费用作为租入资产的入账价值,借记“固定资产”等科目,按最低租赁付款额,贷记“长期应付款”科目,按发生的初始直接费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目。
初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。
承租人发生的初始直接费用,通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
承租人发生的初始直接费用,应当计入租入租入资产价值。
未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
【例11-4】2×11年12月28日,A公司与B公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下:
(1)租赁标的物:
数控机床。
(2)租赁期开始日:
租赁物运抵A公司生产车间之日(即2×12年1月1日)。
(3)租赁期:
从租赁期开始日算起36个月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。
(4)租金支付方式:
自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。
(5)该机床在2×12年1月1日的公允价值为2500000元。
(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率)。
(7)该机床为全新设备,估计使用年限为5年,不需安装调试。
(8)2×13年和2×14年,A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。
2×13年和2×14年
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