如何明白得和认定税收协定中受益所有人.docx
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如何明白得和认定税收协定中受益所有人
解读国税函[2020]601号:
如何明白得和认定税收协定中“受益所有人”
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依照我国《企业所得税法》的规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
这些所得的形式要紧包括股息、利息、特许权利用费、财产转让所得。
关于符合上述条件的非居民企业取得的符合《企业所得税法》第三条第三款的所得,我国征收的预提所得税税率为10%。
可是,在我国和其他国家或地域签定的幸免双重征税的税收协定或安排中,关于股息、利息、特许权利用费、财产转让所得可能会规定加倍低的税率。
比如,我国和科威特签定的税收协定中,关于利息征收的预提所得税税率只有5%。
如此,择协避税的问题就产生了。
所谓的择协避税确实是跨国企业为了刻意享受税收协定的优惠待遇,通过设立导管公司的形式利用协定的优惠条款和各国间双边税收协定的不同进行的税收规避。
在2020年4月我发表在中国税务报的《股息收入纳税善用税收协定》的文章中,就提到为避免择协避税问题,我国税务机关确信会出台关于实际受益人的相关说明。
今年,国家税务总局终于下发了《国家税务总局关于如何明白得和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2020]601号)。
这一文件的下发必将对跨国企业择协避税的问题给予有效的遏制。
具体案例分析是明白得税收协定的最好形式。
国家税务总局在2020年就下发过《国家税务总局关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处置滥用税收协定案例的通知》(国税函[2020]1076号)中就提供了一个很典型的案例。
咱们就从那个案例入手来分析择协避税和受益所有人的概念。
案件背景
2003年3月,新疆维吾尔自治区某公司(以下简称B公司)与乌鲁木齐市某公司(以下简称C公司)一起出资成立液化天然气生产和销售的公司(以下简称A公司)。
注册资金8亿元人民币,其中B公司为要紧投资方,出资亿,占注册资金的97.5%,C公司出资2,000万元,占注册资金的2.5%。
2006年7月,A公司出资方B公司和C公司与某巴巴多斯的公司(以下简称D公司)签署了合伙协议,巴巴多斯D公司通过向B公司购买其在A公司所占股分方式参股A公司。
巴巴多斯D公司支付给B公司3380万美元,占有了A公司33.32%的股分。
这次股权转让后,A公司的投资比例变更为:
B公司占64.18%,C公司占2.5%,巴巴多斯D公司占33.32%。
合伙协议签署27天后,投资三方签署增资协议,B公司增加投资亿元人民币(即B公司出售其股权所得3380万美元)。
增资后,A公司的注册资本变更为亿人民币,各公司相应持股比例再次发生转变。
其中:
B公司占73.13%、巴巴多斯D公司占24.99%、C公司占1.88%。
2007年6月,巴巴多斯D公司决定将其所持有的A公司24.99%的股权以万美元的价钱转让给B公司,并与B公司签署了股权转让协议,由B公司支付巴巴多斯D公司股权转让款万美元。
至此,巴巴多斯D公司从2006年6月与中方签定3380万美元的投资协议到2007年6月转让股权撤出投资(均向中方同一家公司生意股分),仅一年的时刻取得受益1217万美元。
涉税问题
在为转让股权所得款项汇出境外开具售付汇证明时,付款单位代收款方D公司向主管税务机关提出要求开具不征税证明。
理由是:
依照中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产受益”的规定,该笔股权转让款万美元应仅在巴巴多斯征税。
乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究,并将情形反映到新疆维吾尔自治区国税局,引发了上级机关的高度重视,围绕居民身份的确信及税收协定条款的适用问题开展了调查,发觉了各类疑点。
疑点一:
巴巴多斯D公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。
在其注册一个月后即与中方签定投资合伙协议,而投入的资金又是从开曼开户的银行汇入中国的。
该公司投资仅一年就将股分转让,并转让受益高达1217万美元,折合人民币9272万元,受益率36%,且不是企业实际经营功效,而是按事前的合同约定的。
疑点二:
关于巴巴多斯D公司的居民身份问题,税务机关提出了疑问。
为此,D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明,称其为巴巴多斯居民。
但该证明文件只提到D公司是按巴巴多斯法律注册的,证明该法律的签署人是真实的;同时该公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件,证明D公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业,成立日期为2006年5月10日(同年7月即与我国公司签署合伙协议),公司地址位于巴巴多斯××大街××花园。
但公司记录的三位董事都是美国籍,家庭住址均为美国××州××镇××街××号。
疑点三:
巴巴多斯D公司作为合伙企业的外方,并未按一起投资、一起经营、风险共担、利益共享的原那么进行投资,而是只完成了组建我国中外合伙企业的有关法律程序,便获取了一笔巨额受益。
从形式上看是投资,而事实上却很难判定是投资、借款或是融资,仍是仅仅帮忙国内企业完成变更手续,或还有更深层次的其他经济问题。
处置通过
依照中巴税收协定,此项发生在我国的股权转让受益我国没有征税权,征税权在巴方。
在D公司是不是组成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情形下,付款方股权回购公司多次催促税务部门尽快回答是不是征税并希望税务部门配合办理付汇手续。
依照付款协议,若是付款方不按时汇款,将额外支付高额的利息。
为了幸免中方企业蒙受没必要要的经济损失,新疆维吾尔自治区国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议,对股权转让款先行汇出,但扣留相当于应纳税款部份的款项,余额部份待D公司可否享受税收协定待遇确信后再做决定。
对此,乌鲁木齐市国税局一方面进行深切的调查了解,开展对D公司居民身份的取证工作,判定是不是能够执行中巴税收协定;另一方面将案情进展情形及具体做法及时向新疆维吾尔自治区国税局汇报并通过新疆维吾尔自治区国税局向税务总局报告。
税务总局启动了税收情报互换机制,最终确认D公司不属于巴巴多斯的税收居民,不能享受中巴税收协定的有关规定,对其在华投资活动中的所得应按国内法规定处置。
2020年7月完成了该项9163728元税款的入库工作。
至此,此项工作顺利终止。
那个地址案例确实是一个超级明显的择协避税的案例。
依照我国和巴巴多斯签定的幸免双重征税协定第十三条第四款的规定:
转让除第十三条第一款、第二款和第三款所述财产之外的其他财产取得的受益,应仅在转让者为其居民的缔约国征税。
(股权转让就不在第十三条第一款、第二款和第三款所述财产所述范围内)。
因此,美国居民NB投资集团为了规避在中国转让股权需要缴纳企业所得税,这些美国居民那么通过先在巴巴多斯成立导管公司,然后通过导管公司受让境内股权后再进行股权转让,那么名义上,依据中国和巴巴多斯的协定,这些转让所得在汇出中国时那么不征收企业所得税了。
因此,在明确了D公司该笔股权转让所得属于财产转让所得的前提下,本案的核心确实是界定D公司是不是是巴巴多斯的居民公司。
从案件反馈的信息看,D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明,证明D公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业。
一样而言,依照一国法律注册成立的企业应是该国的居民公司。
可是,通过中巴两边税收情报互换后,巴方否定D公司为其税收居民,自其中国税务机关对D公司财产转让所得征收了10%的预提所得税。
咱们无法得知,为何巴方否定一个按其法律注册企业的税收居民身份。
但从协定“受益所有人”含义的明白得中,咱们可能能猜出巴方否定D公司居民身份的缘故。
依照《国家税务总局关于如何明白得和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2020]601)规定:
一、“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。
“受益所有人”一样从事实质性的经营活动,能够是个人、公司或其他任何集体。
代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。
导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或积存利润等为目的而设立的公司。
这种公司仅在所在国记录注册,以知足法律所要求的组织形式,而不从事制造、经销、治理等实质性经营活动。
二、在判定“受益所有人”身份时,不能仅从技术层面或国内法的角度明白得,还应该从税收协定的目的(即幸免双重征税和避免偷漏税)动身,依照“实质重于形式”的原那么,结合具体案例的实际情形进行分析和判定。
一样来讲,以下因素无益于对申请人“受益所有人”身份的认定:
(一)申请人有义务在规按时刻(比如在收到所得的12个月)内将所得的全数或绝大部份(比如60%以上)支付或派发给第三国(地域)居民。
(二)除持有所得据以产生的财产或权利外,申请人没有或几乎没有其他经营活动。
(三)在申请人是公司等实体的情形下,申请人的资产、规模和人员配置较小(或少),与所得数额难以匹配。
(四)关于所得或所得据以产生的财产或权利,申请人没有或几乎没有操纵权或处置权,也不承担或很少承担风险。
(五)缔约对方国家(地域)对有关所得不征税或免税,或征税但实际税率极低。
(六)在利息据以产生和支付的贷款合同之外,存在债权人与第三人之间在数额、利率和签定时刻等方面相近的其他贷款或存款合同。
(七)在特许权利用费据以产生和支付的版权、专利、技术等利用权转让合同之外,存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的利用权或所有权方面的转让合同。
针对不同性质的所得,通过对上述因素的综合分析,以为申请人不符合本通知第一条规定的,不该将申请人认定为“受益所有人”。
通过这几条标准,咱们能够判定以下:
第一,在巴巴多斯注册成立的D公司并非从事实际经营活动,只是以逃避或减少税收、转移或积存利润等为目的,以知足法律所要求的组织形式,而不从事制造、经销、治理等实质性经营活动的导管公司。
尽管没有进一步的信息,可是咱们能够估量D公司在取得上述所得后,必然会在收到所得的12个月内汇回到美国NB集团。
即便其不及时汇回,美国NB集团确是对该笔所得拥有实际操纵权的人,他能够继续以D公司为平台进行再投资。
因此,D公司所得或所得据以产生的财产或权利,没有或几乎没有操纵权或处置权,也不承担或很少承担风险,这是问题的关键。
通过以上两条,咱们就能够够大体判定出D公司不是实际受益所有人,因此,不能享受中巴税收协定的待遇。
固然,本案的情形仍是比较复杂的。
从案情来看,咱们能够明显看出B公司向D公司无偿的利益输送达到9272万元人民币。
税务机关应不能只知足于征收D公司财产转让所得10%的预提所得税,更要关注B公司向D公司如此巨额的利益输送对B公司税收的阻碍。
比如审查B公司和美国NB集团之间的关联关系,是不是存在其他不合法目的,乃至有洗钱的可能。
固然,有些问题就超过了税务审查的范围外了,那个地址不讨论了。
在适用税收协定的“股息、利息和特许权利用费”优惠条款时,“受益所有人”资格的审查是关键。
601号文的第一条和第二条,专门是第二条列出了一些具体的审查标准,这些标准超级有助于咱们去把握“受益所有人”的概念,咱们就再也不具体详述了。
那个地址,咱们只对第二条第六款和第七款再说明一下。
第二条第六款:
在利息据以产生和支付的贷款合同之外,存在债权人与第三人之间在数额、利率和签定时刻等方面相近的其他贷款或存款合同。
该条款主若是要咱们注意以下这种情形。
比如中国和科威特签定的协定中,关于利息的所得税税率为5%,而和美国协定中10%。
假设美国公司要向境内一合伙企业借款1000万美元,每一年要收取80万美元利息。
若是直接以美国公司借,那么在合伙企业每一年进行利息汇出时,需要缴纳8万美元的预提所得税。
如此,美国公司能够通过其在科威特设立的公司进行操作。
即该美国公司先和科威特公司签定一份1000万美元的贷款合同,然后再通过科威特公司向中国企业贷款1000万,利息水平相同。
如此,中国合伙企业向科威特公司支付利息时只需要扣缴4万美元预提所得税。
那个确实是上面说的,在合伙企业与科威特公司的利息产生和支付的贷款合同外,存在着债权人科威特公司和第三方美国公司之间数额(都是1000万),利率(相同或相近)和签定时刻相近的贷款合同。
现在,咱们依照这些信息,结合其他能够取得的证据来证明该笔贷款合同利息的受益所有人不是科威特公司而是美国公司,从而否定科威特公司享受中科税收协定优惠待遇的资格。
第二条第七款:
在特许权利用费据以产生和支付的版权、专利、技术等利用权转让合同之外,存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的利用权或所有权方面的转让合同。
该条款的含义和第六条类似。
假设中国和M国签定的协定中,关于特许权利用费的限定税率为5%.一家美国公司就能够够通过在M国设立一个公司S,先将技术的所有权或利用权名义上转让给M国的S公司,再通过S公司和中国企业签定特许权利用合同。
这确实是第七款所说的,在中国企业和M国S企业在特许权利用费据以产生和支付的版权、专利、技术等利用权转让合同之外,存在S企业与美国公司之间有关版权、专利、技术等的利用权或所有权方面的转让合同。
现在,税务机关就要增强审查,通过情报互换等手腕获取比较的信息,看S公司是不是符合受益所有人的概念,从而决定其可否享受税收协定的资格。
固然,关于执行协按时,涉及到受益所有人判按时,一样都是一个比较复杂的问题,涉及到很多举证的问题。
因此,601号文规定了如下两点:
1、纳税人在申请享受税收协定待遇时,应提供能证明其具有“受益所有人”身份的与本通知第三条所列因素相关的资料。
申请享受协定优惠待遇的纳税人,有义务向税务机关提供证明,证明其是不是是受益所有人。
即纳税人对此负有举证责任。
2、各地在审批非居民享受税收协定有关条招待遇的申请时,要依照上述规定处置“受益所有人”的身份认定问题,必要时可通过信息互换机制确认相关资料。
各地在具体执行中应及时总结体会、发觉问题,关于疑难案例可层报税务总局(国际税务司)解决。
尔后,中国税务机关在针对纳税人申请享受协定优惠待遇时的审查将加倍严格。
若是纳税人不能提供充沛的证据,税务机关将会通过其他方式,乃至情报互换手腕去审核享受协定优惠待遇的资格。
而若是进入税务机关的审查程序,其所牵涉的时刻和精力就比较大了。
因此,跨国公司尔后在利用导管公司进行择协避税时应引发足够的重视。
依照2020-09-14国家税务总局《关于执行税收协定特许权利用费条款有关问题的通知
》(国税函[2020]507号)文件精神,归纳起来包括以下五点:
一、有关工业、商业或科学体会的情报
507号文规定,税收协定特许权利用费条款概念中所列举的“有关工业、商业或科学体会的情报”应明白得为“专有技术”;其一样是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、不曾公布的、具有专有技术性质的信息或资料。
与专有技术有关的特许权利用费一样涉及技术许可方同意将其未公布的技术许可给另一方,使另一方能自由利用,技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施,而且不保证明施的结果。
耐人寻味的是,该文件所称的被许可技术不仅包括通常已经存在的被许可技术,也包括应技术受让方的需求而研发后许可利用并在合同中列有保密等利用限制的技术。
二、效劳合同
507号文区别了以下两种不同的类型:
其一,不属于特许权利用费:
若是效劳提供方提供效劳进程中利用了某些专门知识和技术,但并非转让或许可这些技术。
其二,属于特许权利用费:
着重于“提供效劳形成的功效”,同时符合以下条件的支出属于特许权利用费:
1.效劳提供方提供效劳形成的功效属于税收协定特许权利用费概念范围;2.效劳提供方仍保有该项功效的所有权;3.效劳同意方对此功效仅有利用权。
值得注意的是,OECD(经济合作与进展组织)税收协定范本中对特许权利用费的概念为:
利用或有权利用文学、艺术或科学高作,包括电影影片、专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方、秘密程序或专有技术等资产所支付的作为报酬的各类款项。
当“提供效劳形成的功效”是在相关税收协定里特许权利用费条款概念中所提到的任一资产,那么相关报酬应属于特许权利用费。
三、技术支持费
在转让或许可专有技术利用权进程中,如技术许可方派人员为该项技术的利用提供有关支持、指导等效劳并收取效劳费,不管是单独收取仍是包括在技术价款中,均应视为特许权利用费,适用税收协定特许权利用费条款的规定。
但如上述人员的效劳已组成常设机构,那么对效劳部份的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。
从这点上看,在之前发布的国税函[2007]1141号文件(简称“1141号文”)的基础上,国税总局的立场取得了进一步的明确;在原先的1141文中,国税总局似乎并未考虑此类技术效劳是不是会形成常设机构和若是形成常设机构下的税务处置。
在实际操作上,常设机构一般是按核定利润率的方式进行征税,核定利润率一样介于10%--40%之间。
因此,归属于常设机构的特许权利用费将可能依照2.5%?
?
10%区间内的实际征收率征收企业所得税;而不是像大多数情形下(即特许权利用费不可归属于常设机构),直接按10%的预提税率扣缴企业所得税。
四、不属于特许权利用费的特定项目
除上述规定之外,507号文还列举了以下款项或报酬,并确认其不属于特许权利用费:
●单纯货物贸易项下作为售后效劳的报酬
●产品保证期内卖方为买方提供效劳所取得的报酬
●专门从事工程、治理、咨询等专业效劳的机构或个人提供的相关效劳所取得的款项
●国税总局规定的其他类似报酬
上述所得应作为劳务所得,且通常适用税收协定营业利润条款的规定,但个别税收协定对此还有特殊规定的除外(如中英税收协定专门列有技术费条款)。
五、在涉及常设机构时的协定适用
税收协定特许权利用费条款的规定仅在特许权利用费受益所有人是缔约国另一方居民的情形下适用。
具体规定包括:
●第三国设在缔约对方的常设机构从中国境内取得的特许权利用费应适用该第三国与中国的税收协定的规定。
●由位于中国境内的外国企业的机构、场所或常设机构负担并支付给与中国签有税收协定的缔约对方居民的特许权利用费,适用中国与该缔约国税收协定特许权利用费条款的规定。
●中国居民企业设在缔约对方的常设机构不属于对方居民,不该作为对方居民适用税收协定特许权利用费条款的规定。
评论
507号文针对什么样的费用支付会组成特许权利用费提供了指引,而且国税总局的立场在专门大程度上和OECD维持了一致。
但是,针对有关工业、商业或科学体会的情报(专有技术)组成的特许权利用费,国税总局似乎采取了相关于OECD
更为宽泛的立场。
依照OECD的相关指引,可适用特许权利用费条款的专有技术必需事前已经存在。
507号文那么明确,除已经存在的专有技术之外,应效劳同意者的需求而研发后许可利用的技术,也属于可适用特许权利用费条款的范围。
技术效劳费已然成为税务机关与纳税人频生争议的核心之一。
例如,在效劳提供方同意委托改良现有的某项设计并取得收益,可是改良后的设计功效所有权完全属于效劳同意方的情形下,对上述收益性质的界定,征纳两边可能会做出不同的判定。
507号文的规定说明:
技术效劳费通常可不能仅仅因为它和技术相关就被认定为特许权利用费;只有在效劳提供方仍保有该项效劳功效的所有权而效劳同意方对此功效仅有利用权的情形下,此类效劳产生的所得,才可能适用税收协定特许权利用费条款的规定。
这些原那么的确立将有助于技术效劳费争议的解决。
除此之外,507号文还对哪些特定收入不属于特许权利用费作了有利的澄清,这些收入包括:
售后效劳的报酬、产品保证期内卖方为买方提供效劳所取得的报酬,和提供专业效劳所取得的款项等。
另外明确规定2020年10月1日起执行。
关于以前一致的,没有说进行追述调整。
解读国税发[2020]124号:
非居民享受税收协定待遇的政策分析
近日,为了标准和增强非居民享受税收协定待遇的治理工作,国家税务总局发布了《非居民享受税收协定待遇治理方法(试行)》(国税发[2020]124号)。
专门规定非居民纳税人需要享受税收协定待遇的纳税义务发生在2020年10月1日以后(含当日)的,一概按本方法执行;在2020年10月1日之前发生的纳税义务在2020年10月1日以后需要追补享受税收协定待遇的,也应按本方法规定执行。
该方法关于想享受税收协定待遇和之前因资料欠缺未能享受到税收协定待遇的非居民企业都带来很多利好的消息。
一、同一项所得同一项税收协定待遇审批后有效三年
非居民需要享受税收协定待遇的,应办理审批或备案手续。
凡未办理审批或备案手续的,不得享受有关税收协定待遇。
《方法》第七条规定,非居民需要享受以下税收协定条款规定的税收协定待遇的,应向主管税务机关或有权审批的税务机关提出享受税收协定待遇审批申请:
(一)税收协定股息条款;
(二)税收协定利息条款;
(三)税收协定特许权利用费条款;
(四)税收协定财产收益条款。
非居民提出享受税收协定待遇审批申请时,应填报并提交以下资料:
(一)《非居民享受税收协定待遇审批申请表》;
(二)《非居民享受税收协定待遇身份信息报告表》(别离企业和个人填报);
(三)由税收协定缔约对方主管当局在上一公历年度开始以后出具的税收居民身份证明;
(四)与取得相关所得有关的产权书据、合同、协议、支付凭证等权属证明或中介、公证机构出具的相关证明;
(五)税务机关要求提供的与享受税收协定待遇有关的其他资料。
若是同一非居民的同一项所得需要多次享受应提请审批的同一项税收协定待遇的,在第一次办理享受税收协定待遇审批后的3个公历年度内(含今年度)可免予向同一主管税务机关就同一项所得重复提出审批申请。
那个地址的同一项所得是指以下之一项所得:
(一)持有在同一企业的同一项权益性投资所取得的股息;
(二)持有同一债务人的同一项债权所取得的利息;
(三)向同一人许可同一项权利所取得的特许权利用费。
同一项税收协定待遇是指同一税收协定的同一条款规定的税收协定待遇,不包括不同税收协定的相同条款或相同税收协定的不同条款规定的税收协定待遇。
例如,香港某企业投资控股境内A、B公司,A、B公司要视经营情形每一年支付该非居民税后利润,2020年10月办理A公司取得的股息税收协定待遇审批手续后,那么在2020年、2020年那么免予向同一主管税务机关就该项所得重复提出审批申请,可是办理B公司取得的股息税收协定待遇仍然要履行审批手续,而不考虑是不是与A公司管辖地为同一主管税务机关。
因此香港非居民在办理审批事项时应当别离提供《香港专门行政区居民身份证书》作为审批事项附件资料。
可是在一次审批后能够有效执行三年,能够说是关于非居民的一大利好。
二、税收协定待遇备案没必要再另外提供报告表
非居民需要享除审批之外的税收协定条款规定的税收协定待遇的,在发生纳税义务之前或申报相关纳税义务时,纳税人或扣缴义务人应向主管税务机关备案,并提交以下资料:
(一)《非居民享受税收协定待遇备案报告表》;
(二)由税收协定缔约对方主管当局在上一公历年度开始以后出具的税收居民身份证明;
(三)税务机关要求提供的与享受税收协定待遇有关的其他资料。
在按前款规定提交资料时,纳税人或扣缴义务人可再也不填报《非居民承包工程作业和提供劳务税收治理暂行方法》(国家税务总局令第19号)第十三条第(四)项规定的《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》
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