土地增值税清算新政解读中英文版.docx
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土地增值税清算新政解读中英文版
土地增值税清算新政解读
(中英文版)
继2006年国家税务总局颁布《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发【2006】187号,以下简称“187号”)之后,国家税务总局于2010年5月26日发布了《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函【2010】220号,以下简称“220号文”),针对在土地增值税清算实践中的一些问题给予税收政策指导。
本文拟就220号文件作简要分析。
220号文件的解读
一、关于土地增值税清算时收入确认的问题
220号文规定,“已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入” 。
实践中,房地产企业销售发票金额、企业实际收款金额以及合同约定的房产销售价格可能存在不一致。
因此,税务机关明确,在办理土地增值税清算时,以销售合同中所载售房金额及其他收益确认收入。
二、未支付的质量保证金是否可以扣除
220号文规定,“建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的,按发票所载金额予以扣除;未开具发票的,扣留的质保金不得计算扣除”。
质量保证金通常用于担保房屋的建筑施工质量以及一定责任期内的维修责任,其性质属于建筑安装施工企业对房地产开发企业的一种担保;方式主要是通过扣留部分应付工程款实现。
从建筑安装施工企业角度,其开具全额发票即意味着全额缴纳税款。
我们认为,未取得发票的质保金不得在计算土地增值税时作为扣除项目(同时也不能在计算企业所得税时作为扣除项目)规定将督促房地产企业取得发票,以便实现税务机关对于建筑安装企业的有效监管。
三、利息支出的扣除问题
220号文在重申了“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明”和“不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明”两种情况下利息支出的扣除方法后,规定了“全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除”。
根据字面理解,“按照以上方法”的表述仍存在较大模糊性。
我们认为,从原理而言,对于未发生利息支出的,在取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除房地产开发费用,是合理的。
但值得注意的是,部分省市严格规定只允许按照5%以内来计算扣除房地产开发费用。
例如青岛市地方税务局要求“开发项目未发生利息支出的,房地产开发费用以按规定计算的土地和房地产开发成本金额之和的5%计算扣除”。
对此,仍然需要国家税务总局予以明确。
四、土地闲置费的扣除问题
从土地增值税角度,220号文规定了“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除”。
据此,土地闲置费被认为类似企业接受处罚发生的支出从而不允许在计算土地增值税时扣除。
而从企业所得税角度,根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定,土地闲置费可计入开发产品计税成本支出。
可见,对于土地闲置费的定性,土地增值税和企业所得税存在差异。
五、拆迁安置土地增值税计算问题
220号文件规定,“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按187号文件第三条第
(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费”。
220号文件颁布前,实务中,各地税务机关对于拆迁安置用房的土地增值税处理并不一致。
即使要求视同销售,各地的规定也存在差异,例如,部分地区的税务机关要求对补偿面积超过拆迁面积的部分,根据187号第三条第一项规定确认收入;而对补偿面积相等的部分,以建筑安装成本价作为销售不动产收入。
我们理解220号文所述之视同销售收入核算方法的处理原则同企业所得税法。
值得注意的是,220号文件同时规定,在视同销售的情况下视同销售收入可以确认为项目的拆迁补偿费,房地产企业应当以此来抵销因视同销售带来的不利影响。
值得注意的是,220号文也重申,货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
总结
近年来,国家税务总局连续发布文件以加强对房地产行业各项税收征收管理。
随着土地增值税清算大幕的逐步展开,企业在积极关注相关税收政策的变化,注意自查并主动收集相关材料以应对可能的检查或稽查的同时,也不能忽视土地增值税清算过程中的其他税负。
NewRulesRegardingLandAppreciationTaxReconciliation
Aftertheissuanceof NoticeonRelevantIssuesRelatingtoAdministrationofLandAppreciationTaxReconciliationforRealEstateDevelopmentCompanies (Guoshuifa[2006]No.187,“Circular187”)in2006,theStateAdministrationofTaxation(“SAT”)issued NoticeonRelevantIssuesConcerningtheSettlementofLandAppreciationTax(GuoShuiHan[2010]No.220(“Circular220”)onMay26,2010.Circular220providessomepracticaltaxguidanceregardinglandappreciationtax(“LAT”)reconciliation.WesetoutbelowouranalysisonCircular220.
InterpretationofCircular220
I. RecognitionofRevenueduringLATReconciliation
Circular220statesthat, incaseswhereaninvoiceisissuedinfullamountforthesaleofcommodityproperty,revenueshallberecognizedaccordingtothestatedamountontheinvoice;ifnoinvoiceisissuedortheinvoiceisnotissuedinfullamount,therevenueshallberecognizedbasedonthestatedamountinthesalescontract.Inpractice,theremightbediscrepanciesamongsalesamountsupportedbytheinvoices,thesalesproceedscollectedbytheseller,and thesalesamountshowninthesalescontract.Therefore,SATclarifiesthat,intermsofLATreconciliation,therevenuerecognizedwillbetheamountforthesaleofpropertyandotherproceedsasstatedinthesalescontract.
II. DeductionofUnpaidQualityGuarantees
Circular220stipulatesthat,whereaconstructionandinstallationcompany(collectively“ConstructionCompany”)issuesaninvoiceonapropertyqualityguaranteetoarealestatedevelopmentcompany,suchinvoicedguaranteeamountmaybedeductedbytherealestatedevelopmentcompanywhencalculatingLAT;whereaninvoiceisnotissued,theamountofqualityguaranteeisnotdeductibleforLATpurposes.SuchamountisoftenusedtoensurequalityofthepropertyandtheConstructionCompany’smaintenanceliabilityduringacertainperiod.Itis,inessence,anassurancegivenbytheConstructionCompanytotherealestatedevelopmentcompanybywithholdingaportionofconstructionprojectfees.FromtheperspectiveoftheConstructionCompany,theissuanceofaninvoicewiththefullamountrequiresfullpaymentoftaxes.WeunderstandthatduetotherestrictionondeductibilityofqualityguaranteedepositwithoutinvoicesincalculatingLAT(alsoincomputingEnterpriseIncomeTax(“EIT”)),therealestateenterpriseisdriventoobtainvalidinvoices,andwillassistthetaxauthoritiesinadministratingtaxesonConstructionCompanies.
III. DeductibilityofInterestExpenses
Circular220reiteratesthedualdeductionpoliciesforinterestexpenses:
(i)whereinterestexpensescanbeallocatedtodifferentprojectsandsupportedbydocumentsissuedbyfinancialinstitutions;and(ii)whereinterestexpensescannotbeallocatedtodifferentprojectsorcannotbesupportedbydocumentsissuedbyfinancialinstitutions.Circular220thenprovidesthatdeductionsmaybemade“accordingtotheabovemethodswhereaprojectisself-fundedanddoesnotincurinterestexpenses.”Literallyspeaking,thewordingsof“accordingtotheabovemethods”arenebulous.Inourview,itseemsreasonableforrealestatedevelopmentcompaniestocalculateanddeductrealestatedevelopmentexpensesatnomorethan10%ofthesumoftheamountpaidforobtainingthelanduserightsplusthecostsinvolvedintherealestatedevelopment.However,itisalsonoteworthythatsomeprovinceshavestrictlylimiteddeductionsonatnohigherthan5%whencalculatingdeductibleexpensesfortherealestatedevelopment.Forexample,theQingdaolocaltaxauthorityrequiresthat,“forrealestatedevelopmentprojectswithnointerestexpenses,deductibleexpensesforrealestatedevelopmentshouldbecalculatedanddeductedwithin5%ofthesumofthelandacquisitioncostsandrealestatedevelopmentcosts.”FurtherinstructionfromSATisneededinthisaspect.
IV. DeductionofIdleLandFees
FromtheLATperspective,Circular220providesthatidlelandfeespaidfordelaysindevelopmentbyrealestatedevelopmentcompaniesarenotdeductible.Inthisregard,idlelandfeesareconsideredanalogoustoadministrativepenaltiesandthereforemaynotbedeductedinLATcalculations.FromtheEITperspective,accordingto MeasuresfortheTreatmentofEnterpriseIncomeTaxonRealEstateDevelopmentandOperationBusinesses(GuoShuiFa[2009]No.31),idlelandfeescanbeincludedinthecostofproductdevelopment.Assuch,EITandLATregimesaredifferentindeterminingthenatureofidlelandfees.
V. CalculationofLATonDemolitionandResettlement
Circular220providesthat,wherearealestateenterpriseprovidesself-developedpropertiesforresettlementoforiginalowners,suchpropertiesshallbetaxedonadeemed-salebasiswithrevenuerecognizedinaccordancewithCircular187(Article3
(1));anditscorrespondingcostscanberegardedas“demolitionandresettlementcostsoftherealestatedevelopmentproject”.
Inpractice,priortotheissuanceofCircular220,therelacksunanimouspolicieswithrespecttothetreatmentsofLATonresettlementproperties.Evenunderthesamedeemed-saleprinciple,therearedifferentimplementationsamongregions.Forexample,sometaxauthoritiesrequirethattherevenuefortheareaoftheresettlementpropertyinexcessofthatofthedemolishedpropertytoberecognizedaccordingtoArticle3
(1)oftheCircular187,whiletherevenuefortheareaoftheresettlementpropertyequaltotheareaofthedemolishedpropertycanbecalculatedatcost.WeunderstandtherevenuecalculationmethodunderCircular220isinlinewiththetaxtreatmentsforEITpurposes.Butitshouldbenotedthattheamountofdeemed-salesrevenuecouldalsoberecordedascosts.Realestatedevelopmentcompaniescanusethisprincipletomitigatethenegativeimplicationsfromdeemed-sales.Furthermore,Circular220reiteratesthatvalidsupportingdocumentsarerequiredfortaxdeductionifthedemolitionandresettlementismadebycash.
Conclusion
Recently,theSATissuedaseriesofcircularstostrengthenadministrationonandcollectionofrealestaterelatedtaxes.Webelievethat,withenhancementontheLATreconciliation,enterprisesneedtofocusonchangingtaxpolicies,conductinternalexaminations,andactivelycollectrelevantmaterialstogetpreparedforpotentialinspectionoraudit;meanwhile,othertaxesshouldalsobemonitoredduringtheLATreconciliation.
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