财务会计报告的基本要素.docx
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财务会计报告的基本要素
第一章总论(郑庆华,2007)
一、本章考情分析
1.本章在考试中的地位:
本章的题型为客观题,一般为3分左右。
本章理论性较强,为后续章节对会计要素的确认、计量和报告奠定了理论基础。
2.本章重点:
会计信息的质量要求、会计六要素的确认与计量。
二、本章考点精讲
本章内容包括会计概述、财务报告的目标、会计基本假设和会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等。
现将本章要点归纳如下:
一、财务报告目标(资产负债观:
开启新准则的钥匙)
财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
环境——理论——方法
会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位,是西方会计理论结构的理论基石。
会计目标理论存在两个学派:
1.受托责任学派
(1)二十世纪20年代(1920),现代企业所有权与经营权分离,股权集中(如80%),大股东要考核经营者的经营业绩,反映受托责任的履行情况,确定经营者。
为反映经营业绩,就需要确定收益,从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。
(2)在受托责任观下,会计本质上不是一个计价的过程,而是收入和成本费用的配比过程,资产负债表沦为成本摊销表,如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用,计量属性主要采用历史成本。
受托责任学派因注重收益,形成了收入费用观。
2.决策有用学派
(1)二十世纪70年代(1970),随着公司规模越来越大,股权越来越分散(如第一大股东占13%),大部分股东不再关注于选择经营者,而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息,决定是买入股票还是卖出股票(即由用手投票变成用脚投票)。
决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。
(2)证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值,非常关注公司未来的现金流量;在资产负债表中,可以通过资产预测未来的现金流入,通过负债预测未来的现金流出。
决策有用观因注重资产负债,形成资产负债观。
从二十世纪70年代后,人们更重视资产负债表所提供的信息,逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”,成为制定准则的主要依据。
我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的,由于采用了资产负债观,使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。
因此,应深刻认识资产负债观,才能对新准则有一个高层次的把握。
(3)资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后,再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。
在资产负债观下,利润表成为资产负债表的附属产物。
现将两种收益的计算的比较如下:
①在收入费用观下:
收益=收入—费用,应分别确认收入和费用。
发生额
②在资产负债观下:
收益=年末净资产—年初净资产(假定没有所有者投入,也没有向投资者分配利润)。
【例】资产负债观下收益的计算。
假设2006年末和2007年末有关资产负债资料如下:
资产负债简表(2006年12月31日)
资产
金额(万元)
权益
金额(万元)
货币资金
2
其他应付款
20
交易性金融资产(股票)
18(市价;投入20)
其他应收款
20(可收回)
固定资产(房产)
120(市价)
净资产
140
合计
160(公允价值)
合计
160
资产负债简表(2007年12月31日)
资产
金额(万元)
权益
金额(万元)
货币资金
10
其他应付款
0
交易性金融资产(股票)
10(市价)
其他应收款
30(可收回)
固定资产(房产)
130(+10)
净资产
180
合计
180(公允价值)
合计
180
2007年收益=年末净资产—年初净资产=180-140=40(万元)(全面收益、综合收益)
两者对收益的计算思路不同,在资产负债观下,采用了全面收益的观点,即收益中包含了已实现的收益,还包括未实现收益(公允价值变动收益)。
(4)为了反映资产、负债的真实情况,提高信息的相关性,在资产负债观下,主要计量属性采用公允价值。
我国在这次会计改革中,新准则的制定也采用了资产负债观,在许多具体准则中,可以看到“公允价值”的运用,并成为这次会计改革最引人注目的亮点。
比如:
交易性金融资产以公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。
此外,资产负债观的典型运用有:
存货发出取消了后进先出法;所得税采用资产负债表债务法等。
二、会计基本假设
1.会计主体,是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。
只有确定了空间范围,才能提供恰当的信息。
2.持续经营,是指在可以预见的将来,企业将会按当前的规模和状态继续经营下去,不会停业,也不会大规模削减业务。
在持续经营假设下,企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。
如固定资产(建筑物)可以按照30年计提折旧。
3.会计分期,是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间。
在会计分期假设下,会计核算应划分会计期间,分期结算账目和编制财务报告。
会计期间分为年度和中期。
年度和中期均按公历起讫日期确定。
中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间,如月报、季报、半年报。
4.货币计量,是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量,反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。
以货币计量为假设,可以全面反映企业的各项生产经营活动和有关交易、事项。
但是,统一采用货币计量也有缺陷,例如,某些影响企业财务状况和经营成果的因素,如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等,往往难以用货币来计量,但这些信息对于使用者决策也很重要,为此,企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。
三、会计信息质量要求
为了实现财务报告的目标,对会计信息质量提出了八个要求:
1.可靠性:
信息最基本要求就是要可靠。
2.相关性:
提供的信息应相关,如公允价值的相关性就比历史成本要高。
历史成本、公允价值
3.可理解性:
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了,便于财务报告使用者理解和使用。
4.可比性:
包括纵向可比和横向可比。
5.实质重于形式:
实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。
应注意:
(1)一般情况下,经济实质和法律形式是一致的。
(2)实质重于形式的典型运用有:
融资租赁、售后回购、关联关系确定等。
6.重要性:
重要的应该单独反映;不重要的可以简化处理。
7.谨慎性:
(1)谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、不应低估负债或者费用。
(2)谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备(不应该计提的减值准备,根据调节利润的需要而故意多提或少提),如果企业故意低估资产或者收益,或者故意高估负债或者费用,将不符合会计信息的可靠性和相关性要求,损害会计信息质量,扭曲企业实际的财务状况和经营成果,从而对使用者的决策产生误导,这是会计准则所不允许的。
8.及时性:
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项,应当及时进行确认、计量和报告,不得提前或者延后。
注意:
新准则中不再强调会计核算的13个一般原则。
将权责发生制原则改为会计核算的基础;将历史成本原则作为会计计量属性;将一贯性和可比性原则合并为可比性的质量要求;不强调配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则。
四、会计要素及其确认
(一)资产
1.资产,是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
根据资产的定义,资产具有以下几个方面的特征:
(1)资产预期会给企业带来经济利益;
(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
资产的定义主要有以下二种观点:
①未消逝成本观
美国会计学家佩顿和利特尔顿在1940《公司会计准则绪论》中认为,成本可以分为两部分,其中已消耗的成本为费用,未消耗的成本为资产,将企业资产概括为“未消逝的成本”
②未来经济利益观
1980年,美国财务会计准则委员会(FASB)发布的财务会计概念公告第3号《财务报表的要素》认为:
“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生是交易或事项中所取得的或者加上控制的”。
国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》中指出:
“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的、可向企业流入未来经济利益的资源”。
在这次改革中,我国采用了未来经济利益观,因为未来经济利益观动态地研究资产的特性,从资产在企业经营中发挥的功能的角度去考察资产的实质,这种表述完整而准确地诠释了资产的实质——是否能为企业带来未来经济利益。
2.资产的确认条件:
将一项资源确认为资产,需要符合资产的定义,并同时满足以下两个条件:
(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;
(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
3.将资产由虚变实的二个途径:
(1)在使用价值形态:
通过清查,使账实相符。
(2)在价值形态:
计提资产减值。
由计提八项准备到计提十几项准备(13+其他)。
(二)负债
负债,是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
(三)所有者权益
1.所有者权益,是指企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益(净资产)。
公司的所有者权益又称为股东权益。
所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。
2.所有者权益的来源构成
所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益(盈余公积+未分配利润)等。
应注意的是,新准则引入了利得和损失的概念:
(1)利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入(收入、利得)。
利得:
计入利润表(营业外收入)、计入资产负债表(资本公积)
损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
(2)利得和损失有两个去向:
直接计入当期损益,列示在利润表中;直接计入所有者权益(资本公积),列示在资产负债表中。
前者如出售固定资产,利得计入营业外收入,损失计入营业外支出;后者如可供出售金融资产公允价值变动,直接调整资本公积(其他资本公积)。
(四)收入
收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
收入一定应与日常活动相联系,如销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。
(五)费用
费用,是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
(六)利润
1.利润,是指企业在一定会计期间的经营成果。
反映的是企业的经营业绩情况,是业绩考核的重要指标。
2.利润的来源构成
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
(1)收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩,直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。
(2)直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
五、会计计量
(一)会计计量基本要求和会计计量属性的构成
企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。
会计计量属性主要包括:
1.历史成本(购置、历史价格)
在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量;负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
【例】2005年4月1日,甲公司自行建造一栋办公楼,工程造价2000万元,则历史成本为2000万元。
2.重置成本(购置、现时价格)
在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
3.可变现净值(销售、现时价格,一次性变现,适用于存货)
在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
【例】2007年3月8日,甲公司购入一批服装,总成本为100万元,则库存商品的入账价值为100万元,形成历史成本;2007年12月31日,该批服装预计售价为90万元,预计相关销售费用和相关税金为5万元,则可变现净值为85万元。
年末资产价值为85万元。
4.现值(回收、多次流入、折现;主要适用于长期资产)
在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量;负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
【例】甲公司有辆货运汽车,2007年末账面价值为10万元,预计尚可使用3年。
三年中,预计每年在使用中能带来现金流量为5万元,3年后处置时能带来现金流量1万元。
假设资产报酬率为6%,则未来现金流量现值=5÷(1+6%)+5÷(1+6%)2+6÷(1+6%)3=4.72+4.45+5.04=14.21(万元)。
该货运汽车的价值为其带来的现金流量现值14.21万元。
5.公允价值(公平市价)
在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
【例】甲公司于2007年7月1日购入股票100万元,则该股票的公允价值为100万元。
6.摊余成本:
通常用来计量金融资产中的持有至到期投资、贷款和应收款项,将在金融资产中详述。
(二)会计计量属性的应用原则
会计计量一般采用历史成本;在可靠计量的前提下可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。
之所有一般采用历史成本,是因为它最可靠;但新准则强调,应适度采用公允价值,如交易性金融资产(原短期投资)、可供出售金融资产、部分投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换取得的资产等,应按公允价值计量。
由于公允价值应用广泛了,会计应更多采用职业判断,更多采用估值技术。
因而,会计人员有点像“资产评估师”了。
“公允价值可靠取得”
六、财务报告
(一)财务报告的概念
1.财务报告,是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
2.区分财务报告、财务会计报告、财务报表、会计报表:
(1)财务报告=财务会计报告=财务报表+其他资料
(2)财务报表=会计报表+附注
(3)财务报告=财务会计报告>财务报表>会计报表
(二)财务报表的组成及相关概念
1.财务报表由会计报表+附注组成。
会计报表包括个别会计报表和合并会计报表。
新准则下,《企业会计准则》规定的个别报表有一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等四套报表;合并会计报表只有一套,全国所有企业通用。
会计报表包括四张主表:
包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表。
取消了利润分配表。
2.财务报告的格式(可参见第14章)
(1)资产负债表格式
资产负债表
会企01表
编制单位:
年月日单位:
元
资产
期末余额
年初余额
负债和所有者权益(或股东权益)
期末余额
年初余额
流动资产:
流动负债:
货币资金
短期借款
交易性金融资产
交易性金融负债
应收票据
应付票据
应收账款
应付账款
预付款项
预收款项
应收利息
应付职工薪酬
应收股利
应交税费
其他应收款
应付利息
存货
应付股利
一年内到期的非流动资产
其他应付款
其他流动资产
一年内到期的非流动负债
流动资产合计
其他流动负债
非流动资产:
流动负债合计
可供出售金融资产
非流动负债:
持有至到期投资
长期借款
长期应收款
应付债券
长期股权投资
长期应付款
投资性房地产
专项应付款
固定资产
预计负债
在建工程
递延所得税负债
工程物资
其他非流动负债
固定资产清理
非流动负债合计
生产性生物资产
负债合计
油气资产
所有者权益(或股东权益):
无形资产
实收资本(或股本)
开发支出
资本公积
商誉
减:
库存股
长期待摊费用
盈余公积
递延所得税资产
未分配利润
其他非流动资产
所有者权益(或股东权益)合计
非流动资产合计
资产总计
负债和所有者权益(或股东权益)总计
(2)利润表格式
利润表
会企02表
编制单位:
年月单位:
元
项目
本期金额
上期金额
一、营业收入
减:
营业成本
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
加:
公允价值变动收益(损失以“-”号填列)
投资收益(损失以“-”号填列)
其中:
对联营企业和合营企业的投资收益
二、营业利润(亏损以“-”号填列)
加:
营业外收入
减:
营业外支出
其中:
非流动资产处置损失
三、利润总额(亏损总额以“-”号填列)
减:
所得税费用
四、净利润(净亏损以“-”号填列)
五、每股收益:
(一)基本每股收益
(二)稀释每股收益
第二章货币资金
(郑庆华,2007。
4。
13)
一、本章考情分析
1.本章在考试中的地位:
本章在考试中居于一般的地位,题型主要是客观题,分数1分左右。
2.本章重点是货币资金的控制。
二、本章考点精讲
(一)货币资金的核算
1.货币资金包括现金、银行存款、其他货币资金。
2.现金盘点发生短缺或溢余的核算
(1)现金短缺
借:
待处理财产损溢
贷:
库存现金
借:
其他应收款(由个人负担)
管理费用(由企业负担)
贷:
待处理财产损溢
(2)现金盘盈
借:
库存现金
贷:
待处理财产损溢
借:
待处理财产损溢
贷:
营业外收入
3.银行转账结算有9种方式,即银行汇票、银行本票、商业汇票、支票、信用卡、汇兑、委托收款、托收承付、信用证。
如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回,或者全部不能收回的,例如,吸收存款的单位已宣告破产,其破产财产不足以清偿的部分,或者全部不能清偿的,应当作为当期损失,冲减银行存款,借记“营业外支出”科目,贷记“银行存款”科目。
4.其他货币资金包括7项:
外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、在途货币资金、存出投资款。
【例】甲公司向证券公司开设的资金账户存入100万元,购入股票60万元,作为交易性金融资产:
借:
其他货币资金——存出投资款100
贷:
银行存款100
借:
交易性金融资产60
贷:
其他货币资金——存出投资款60
(二)货币资金管理与控制
1.货币资金管理和控制的原则是:
严格职责分工、实行交易分开、实施内部稽核、实施定期轮岗。
2.银行存款账户分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户;企业工资、奖金等现金的支取,只能通过基本存款账户办理。
3.内部控制制度规定
(1)出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。
单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
(2)严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
第三章金融资产
(郑庆华,2007。
4。
13)
一、本章考情分析
1.本章在考试中处于较重要地位,分数在6分左右。
金融资产是一个全新的概念,出现了许多新的知识点,应该重点掌握。
2.本章重点:
(1)金融资产分类;
(2)交易性金融资产的核算;(3)持有至到期投资的核算;(4)金融资产减值。
二、本章考点精讲
(一)金融资产的定义分类
1.金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
2.企业应当结合自身业务特点和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售的金融资产。
3.金融资产分类与金融资产计量密切相关
金融资产的初始计量和后续计量
类别
初始计量
后续计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
公允价值,交易费用计入当期损益
公允价值,变动计入当期损益
持有至到期投资
公允价值,交易费用计入初始入账金额,构成成本组成部分
摊余成本
贷款和应收款项
可供出售金融资产
公允价值,变动计入权益
金融资产核算的要点是:
(1)交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量;前者将公允价值的变动计入当期损益,后者将公允价值变动计入资本公积。
(2)持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本计量,资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。
(二)以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
取得交易性金融资产的目的,主要是为了近期内出售,即为了获取价差,相当于以前的短期投资。
交易性金融资产的特点有2个:
(1)以公允价值计量;
(2)公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。
交易性金融资产的会计处理可分为三个步骤:
取得时、持有期间和出售时,具体处理如下:
1.取得时
企业取得交易性金融资产,按其公允价值,借记“交易性金融资产”科目(成本),按发生的交易费用,借记“投资收益”科目,按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收利息”或“应收股利”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目。
2.持有期间
(1)交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利,或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,借记“应收股利”或“应收利息”科目,贷记“投资收益”科目。
(2)资产负债表日,交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产”科目(公允价值变动),贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
3.出售时
出售交易性金融资产,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷
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