审计基本假定对确定审计人员责任和当前审计工作的指导意义1.docx

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审计基本假定对确定审计人员责任和当前审计工作的指导意义1

审计基本假定对确定

审计人员责任和当前审计工作的指导意义

陈华林

内容提要：

本文将以实例分析，引申审计基本假定的概念和内容，论述当前审计人员职业责任的重要性，并运用审计假定确定审计人员在揭露欺诈舞弊方面的具体责任，揭示审计基本假定在我国审计理论研究和审计工作实践中的重大意义。

一、审计基本假定的主要内容

某厂是经市审计局和社会审计组织多次审计的单位。

经审计局建议，该厂成立了审计科。

为了加强内部控制，审计科开展对原始凭证发票的大量复核、验证工作，发现该厂供应科采购员彭某，在一年余实践内，同供货方勾结，在发票上采取“抽屉子”（即报销联同其他联不一致）、加价等分成手段，贪污7.50万余元。

在这种情况下，以前审计过该厂的审计人员没有发现彭某的贪污行为是否算玩忽职守或工作失职？

这就涉及到审计的基本假定问题。

审计同会计一样，是以一定的假设作为前提，依据一定的原则标准即公认准则而提供信息和报告的，这个假设就是审计的基本假定，它是对审计工作及其所涉及方面所作的合乎逻辑的假设说明。

审计基本假定是从审计实践中抽象出来的，相对于审计准则而言，它是更基础和更本质的东西。

审计基本假定的主要内容包括：

1.各种财务报告和财务资料都有验证可能；

2.审计人员与企业经营者之间没有不可避免的厉害冲突，他或他们提出客观意见而检查财务资料时，完全以审计人的资格进行；

3.被审企业单位的领导阶层是诚实可靠的，不会蓄意地欺骗审计人员，为检查而提供的各种财务报表和其他情报，没有被当事人串通作弊的情况；

4.被审企业有完善的内部控制制度，从而大大减少了职工贪污舞弊的现象；

5.被审企业所使用的会计原则和方法，可以使财务报表正确反映财务状况和经营成果；

6.审计人员应承担与其职业地位相称的职业义务。

上述审计基本假定第2条是对审计人员提出的要求；第1条和第3、4、5条是指审计对象所应具备的条件；第6条指出了审计人员负有一定的职业责任义务。

尽管目前西方对审计的基本假定有争论，特别是对上述基本假定第3、4条所涉及的审计目标是否主要检查欺诈舞弊，以及审计人员对未揭发出的欺诈舞弊行为是否负责的问题，意见至今未得到完全统一，但“自从财务报表的重大谎报影响表达公正性以来，错误和攀诬将作为审计人员履行测试的一般责任来检查”，已成为审计三大发展趋势之一。

二、审计实践中解决审计基本假定问题的迫切性

在我国的审计学原理或概论中，却对审计基本假定避而不提，除了对审计人员所应具备的独立性和职业要求有充分的阐述外，对审计对象的要求和审计人员的责任及其关系却没有加以任何说明。

在理论上我们回避了对审计对象的要求及其与审计人员责任的关系，但正如本文开首所举实例说明审计实践中是需要解决这些问题的，而且很迫切：

1.法律条规上确定了我国审计人员有着不可避免的责任。

《中华人民共和国刑法》第三百九十七条规定：

“国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处三年以上七年以下有期徒刑”；《中华人民共和国审计法》第五十二条规定：

“审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

”；《中华人民共和国会计法》第四十七条：

“财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分”;《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条：

“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。

注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：

（一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。

对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。

”；第三十九条：

“注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。

会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

2.随着我国社会主义市场经济的发展，要求审计人员履行应有责任的问题将越来越突出。

在社会主义商品生产和流通过程中，各种所有制和经济实体之间，投资者和经营者之间，国家、集体、个人之间必然产生各种复杂的经济关系，必须建立在互相信任、遵守章程、信守契约合同、符合法律规定的基础上。

为了建立这种互相信任，确定各方是否遵纪守法，是否履行章程、契约、合同的义务，各方的利益是否得到保护，都必须要有既有独立地位又根据科学审计制度和方法的审计人员作出审计公证。

特别是现在作为促进企业转换经营机制的股份制扩大试点，将使审计人员处于较成熟的外部经济环境中，要求审计人员在公证中不仅对委托人负责，而且要同事对第三者如股东、提供贷款的银行等负责。

这一重大变化，将迫使审计人员的责任明朗化。

现在全国虽尚未发生对审计人员过失责任的重大诉讼案件，但随着人们法律意识的增强，以及审计结论同其利益的关系，这一情况将不可避免。

3.审计组织为了生存和发展必须解决审计人员责任问题。

审计组织由于本身的性质特点，对委托人和第三者负有不可推卸的经济责任和法律责任，如果不明确审计人员在业务中的具体责任，将使审计组织信誉难保，丧失生命力。

三、审计基本假定对确定审计人员责任的启示意义

上面阐述了审计基本假定的概念及其审计实践的需要，下面具体结合例子，分析审计人员应对什么样的问题负责，审计人员对揭露贪污之类的欺诈行为是负有有限责任还是无限责任，以及在这个问题上我们从审计的基本假定中得到的启示。

1.作为外部审计，发现、揭露欺诈仍然是审计的目的，但不是主要目的。

在审计实践中，我们会大量看到这样的例子，如现在发票管理混乱，从中贪污的现象很多，审计人员仅依据企业提供的帐表、凭证是发现不了这些问题的。

当然，可以到填制发票的单位核实，但一个企业在一个会计期间，比如一年中的发票数量之大，审计人员鞭长莫及，不可能对每张发票都去核实。

我们不可能要求审计人员对揭露欺诈问题负有无限责任，也没有必要这样要求。

否则我们将永远不能真正认识到内部控制制度的重要性，查证范围也局限在详细查证上。

审计的公证性，建设性作用得不到充分发挥。

我们应当认识到，保护企业财产的安全，保持正确的会计记录，把错误和舞弊降到最低限度，以及提供可信的资料，是企业管理人员不可推诿的职责，而不是审计人员的责任。

审计人员对揭露错误和贪污的责任应当限于是否履行了一定的测试即抽查的手续。

在本文开首实例中，审计人员如果对错误和贪污行为依据审计规则进行了抽查，即使没有发现具体的贪污，那他也不算失职。

2.从西方审计史来看，正是由于重视审计的基本假定，审计的目的由防护性作用发展到公证性作用，现在又由公证性作用发展到建设性作用，并特别强调内部控制制度的重要性，来促使企业防止欺诈舞弊。

我国历代的审计主要是差错防弊，有很好的防护作用。

尽管现在我们认为地将审计的目的由防护性推进到建设性，由于本身缺乏对审计对象诸如内部控制制度的强制性要求，对揭露欺诈舞弊问题责任不清，使审计的建设性作用失去基础，滞阻了审计的发展。

四、审计基本假定

总之，重视对审计基本假定的运用将使我们在完善审计理论研究，解决工作中日益突出的实际问题上具有十分重大的意义：

1.使我国的审计理论更加坚实。

审计理论研究的对象包括审计概念、审计概念之间的关系、审计基本假定和有效的审计结构。

长期以来由于我们没有重视审计的基本假定，致使对审计理论内容的研究缺乏内在的联系和完整性。

比如我们有的审计学中，承认审计假定使现阶段制度基础审计的重要支柱，但对审计假定的概念及其内容未作表述；又如在我们的审计学中，没有论述审计的基本假定，因此也未对审计人员责任作任何论述，介绍的审计报告都是无保留意见的报告，根本未谈保留意见报告、反对意见报告和拒绝表示意见报告等等。

研究审计的基本假定，将使我们的审计理论研究具有更加完整的基础。

2.有利于提高审计工作效率，更大地发挥审计的建设性作用。

近二十年来科学技术迅速发展，新技术、新工艺广泛应用，企业的业务越来越复杂，市场需求千变万化，企业与企业之间的竞争越来越激烈，对企业管理的要求越来越高。

这不仅要求审计检查财务报表的公证性，而且要求评价整个企业的经营活动，考察企业的经济效益。

企业的组织机构、新技术新工艺的研究、产品推销、内部控制、管理信息等都向审计提供了新的工作领域，对审计提出了更高的要求。

重视对我国审计基本假定的研究与运用，将使我们摆脱详细查证揭露欺诈的束缚，推动审计由检查欺诈舞弊这样的防护性作用，发展为合理表达财务报表公证性作用，以及经济效益审计这样的建设性。

3.便于明确审计人员的职业责任，促进审计实施标准的制定，使审计程序标准化，提高工作质量，加强以对欺诈行为的审计。

目前我国审计系统的审计组织均要求审计人员揭露欺诈舞弊，但未对其具体责任作明确规定。

我国社会审计组织的重要组成部分、财政系统的注册会计师事务所的经验是可以借鉴的。

《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条对注册会计师的失职责任界定在“违反执业准则、规则造成不良后果”，而《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》中对揭露欺诈的具体步骤和措施都作了详细的规定。

4.促进内部控制制度建设，加强对内部控制制度的审计。

尽管今年来我们一再强调内部控制制度的重要性，并介绍了诸如统计抽样法及风险分析这样的审计技术，但由于没有运用审计的基本假定，一方面确定不了审计人员对揭露欺诈行为的具体责任，缺乏硬性约束，审计内部控制制度并没有受到应有的重视，也没有运用如统计抽样法及风险分析这样较进步的审计技术，另一方面使被审计单位产生依赖外部审计的思想，致使现在对内部控制制度的审计较少，即使零星地审计了，对被审单位的促进作用亦不大。

如果我们一旦在实施标准中确定了审计人员对揭露欺诈行为应尽的职责，对内部控制制度的测试和运用统计抽样及相关风险分析方法将会得到广泛运用，不言而喻，被审单位也会明白其自身在内部控制制度方面的责任，自觉加强内部控制制度建设，将欺诈舞弊行为控制在最低限度。

参考文献：

1.《简明审计辞典》山东省审计科研所编

2.《实用审计大全》熊汉祥、刘麟主编

3.《审计学概论》娄尔行编著

4.《财务审计》边恭甫主编

5.《西方审计学》林和中编著

6.《审计学》[日]三泽一编著

7.《审计学》[美]约翰W·库克、格里M·格温编著

8.《中华人民共和国刑法》

9.《中华人民共和国会计法》

10.《中华人民共和国注册会计师法》

11.《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》