资本公积盈余公积未分配利润转增资本.docx
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资本公积盈余公积未分配利润转增资本
公司增加注册资本主要有两种途径:
一是吸收外来新资本,包括增加新股东或者公司原股东追加投资;二是用资本公积、盈余公积转增资本或者未分配利润转增资本。
一、资本公积转增资本
(一)资本公积概述
资本公积是指企业在经营过程中由于接受捐赠、股本溢价以及法定财产重估增值等原因所形成的公积金。
资本公积是与企业收益无关而与资本相关的贷项。
我国会计准则所规定的可计入资本公积的贷项有四个内容:
资本溢价、股本溢价、其他资本公积、资产评估增值、捐赠资本和资本折算差额。
1.长期股权投资-资本溢价
资本(或股本)溢价。
资本溢价是指投资者缴付企业的出资额大于其在企业注册资本中所拥有份额的数额。
股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额。
2.接受捐赠非现金资产准备。
是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积。
接受捐赠资产是外部单位或个人赠与企业的资产。
【新准则现金捐赠属于营业外收入,旧准则计入资本公积】
3.股权投资准备。
是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时,因被投资单位接受捐赠、投资性房地产增资、可供出售金融资产增资等原因增加资本公积,从而导致投资企业按其持股比例或投资比例计算而增加的资本公积。
4.拨款转入。
是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后,按规定转入资本公积的部分。
5.外币资本折算差额。
是指企业接受外币资本投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额时,在收到外币资本日的市场汇率与投资合同或协议约定的外币折算汇率不一致的情况下,按收到外币资本日的市场汇率折算为资产入账的价值,与按照约定汇率折算为实收资本入账的价值的差额。
6.关联交易差价。
是指上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价。
7.其他资本公积。
是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积,以及从资本公积各准备项目转入的金额。
【投资性房地产、可供出售金融资产】
8.根据财政部《企业会计准则实施问题专家工作组意见(2007年4月30日)》的规定,首次执行日的“资本公积——关联交易差价”的余额,执行新准则后应在资本公积(其他资本公积)中单设"原制度资本公积转入"进行核算,该部分金额在执行新准则后,可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。
根据《企业会计制度》第82条规定,资本公积各准备项目不能转增资本(股本)。
准备项目包括接受非现金资产捐赠准备、资产评估增值、股权投资准备三项。
另根据财政部关于印发《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的通知(财会[2001]64号),关联交易差价也不得用于转增资本。
除上述外,资本溢价、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积均可用于转增资本。
(二)新旧准则对比
原会计准则和会计制度下,"资本公积"是一个比较特殊的会计科目,核算内容庞杂,被戏称为"聚宝盆"或者“垃圾桶科”目。
其核算内容包括资本溢价、接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价和其他资本公积七项内容,其中其他资本公积包括现金捐赠、债务重组、资本公积准备转入、确实无法支付的应付款项。
新会计准则体系下,资本公积的核算内容发生了较大的变化,主要表现在以下几个方面:
1.原本在"资本公积"核算的非经常性损益的内容改为在"营业外收入"核算
为了防止企业尤其是上市公司的盈余操纵和粉饰会计报表的行为,原会计准则体系和会计制度将一些非经常性损益计入"资本公积",例如捐赠收益、重组收益、政府专项拨款、关联交易差价、无法支付的应付款项等。
该会计处理方法不符合国际惯例,违背了会计处理的对称性原则,导致了微观会计信息的失真,宏观经济信息失实。
近些年来,我国上市公司治理结构明显改善,市场监管更加健全,注册会计师的审计质量大大提高,投资者的鉴别分析能力也在逐步提升。
在这样的经济环境下,新会计准则体系与国际会计准则体系趋同,适时地修改了相应的准则。
(1)捐赠会计处理的变化
原会计准则体系和制度规定,现金捐赠直接记入"资本公积——其他资本公积";非现金资产捐赠按扣除应交所得税后的金额记入"资本公积——接受非现金资产准备",在捐赠资产处置时,转入"资本公积——其他资本公积"
新准则体系对于捐赠的会计处理,没有具体准则对其进行规范,但根据《企业会计准则--基本准则》的第三十八条对利得和损失的定义:
"直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
"因此,新准则下捐赠收益应在"营业外收入"核算。
(2)债务重组收益会计处理的变化
原债务重组准则规定债务人应将债务重组收益确认为"资本公积--其他资本公积,修改后的《企业会计准则第12号——债务重组》规定债务人债务重组收益直接计入当期损益,也就是说债务重组收益应当作为利得,在"营业外收入"核算。
(3)政府专项拨款会计处理的变化
原会计准则体系未对政府专项拨款的会计处理作出规定,但《企业会计制度》规定,国家对企业技术改造、技术研究等项目的专项拨款,企业应在收到时,暂作长期负债处理;待项目完成后,属于费用而按规定予以核算的部分,直接冲减长期负债,属于形成资产价值的部分,记入"资本公积--拨款转入。
新会计准则体系中《企业会计准则第16号——政府补助》将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
根据这个定义,政府专项拨款属于与资产相关的政府补助。
对于与资产相关的政府补助,政府补助准则第七条规定:
"与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。
但是,按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。
由此可见,企业收到的政府专项拨款,应在"递延收益"核算,并自相关资产达到预定可使用状态起,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入各期的"营业外收入"。
(4)显失公允的关联交易差价核算的变化
据财政部财会[2001]64号《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》,上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价,视为关联方对上市公司的捐赠,在"资本公积--关联交易差价"核算。
新会计准则体系中《企业会计准则第36号--关联方披露》未明确该类事项的会计处理,但笔者认为显失公允的关联交易产生的关联交易差价可视同关联方之间的捐赠,应参照捐赠的会计处理进行核算,所以关联交易差价收益应记入"营业外收入
(5)无法支付的应付款项核算的变化
原会计准则体系和会计制度下,无法支付的应付款项按规定程序经批准后记入"资本公积--其他资本公积。
根据新《企业会计准则--基本准则》对利得和损失的定义,无法支付的应付款项按规定程序批准后应作为当期利得,在"营业外收入"核算。
2.外币资本折算差额不再存在
《企业会计制度》规定在存在合同汇率的情况下,外币资本应按合同汇率确定,合同汇率和外币资产入账汇率不同产生的外币资本折算差额,在"资本公积"下单独设明细核算。
新颁布的《企业会计准则第19号——外币折算》第十条:
"外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
因此,按照新的会计准则,外币投入资本属于外币非货币性项目,企业收到投资者以外币投入的资本,采用交易日即期汇率折算,不再采用合同约定汇率折算,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
3.资本公积中的准备性项目的内容有所增加
准备性项目有两个特点:
第一,它所导致的股东权益增长主要是账面增长,并没有实际的资金流入,在相关资产被处置、转让时,增值部分才能得到实现;第二,具有不稳定性,其价值通常随着相关资产价值的变动而上下波动。
原会计准则体系和会计制度下,在"资本公积"核算的股权投资准备具有以上的特点。
新会计准则体系增加了对某些经济业务的会计处理规定,并且引入"公允价值"概念,"资本公积"下准备性项目内容有所增加。
据新颁布的《企业会计准则第2号--长期股权投资》,权益法核算的长期股权投资,在被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额,贷记或借记"资本公积"科目。
这一点和原核算方法一致。
原准则和制度规定,投资转让时,"资本公积--股权投资准备"转入"资本公积--其他资本公积","资本公积--其他资本公积"可用于转增资本。
值得注意的是,新颁布的会计准则未明确权益法核算形成的股权投资准备在投资转让时如何处置。
参照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》、《企业会计准则第3号--投资性房地产》相关的会计处理规定,笔者认为,在长期投资转让时,转销与之相关的资本公积,同时应借记或贷记"投资收益”
据新颁布的《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》,资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值与账面余额的差额,计入资本公积;在可供出售金融资产转让时,转销与之相关的资本公积,计入当期损益。
据新颁布的《企业会计准则第3号--投资性房地产》,自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入"资本公积".处置该项投资性房地产时,转销与其相关的资本公积,计入当期损益。
4.以权益结算的股份支付换取职工或其他方服务的,在未行权之前,暂时在"资本公积"核算
根据《企业会计准则第11号--股份支付》,以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的,应按权益工具授予日的公允价值,借记"管理费用"等科目,贷记"资本公积--其他资本公积".在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,借记"资本公积--其他资本公积",贷记"股本"("实收资本")或"库存股",按其差额借记或贷记"资本公积--资本溢价".
总之,新会计准则体系下资本公积核算的内容精简了很多,主要包括资本溢价和暂时性项目。
在核算时设两个二级明细科目,"资本溢价"和"其他资本公积".原"资本公积--拨款转入"、"外币资本折算差额"、"关联交易差价"余额转入"资本公积--其他资本公积":
"股权投资准备"、"接受捐赠非现金资产准备"在相关资产处置后转入"资本公积--其他资本公积
值得注意的是,转增资本时,执行新会计准则之前形成的"其他资本公积"及执行新会计准则之后,原准则和制度下形成的"股权投资准备"、"接受捐赠非现金资产准备"在相关资产处置后转入"资本公积--其他资本公积"的金额可用于转增资本;执行新会计准则之后,新发生的经济业务形成的"其他资本公积"不能用于转增资本。
(三)企业转增资本的涉税分析
1.股东为自然人时:
根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)的规定,用股票溢价形成的资本公积转增资本,不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增资本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。
需要注意的是,根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》国税函[1998]第289号,198号文中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。
将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。
而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。
因此,除资本溢价外,其他的如接受非现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积转增资本时应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税,税率20%。
2.法人股东时
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税〔2000〕118号强调“除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。
”
这里,虽然没有规定用资本公积转增利润需要做纳税处理,实际上资本公积转增资本本质上也是股权权益的收回,因为清算时候,只有实收资本和部分来源于股东本身投入的项目(如股本溢价、资本溢价)是不纳入清算收入的。
同时,国税发[2000]118号文也提到“企业从被投资企业分配取得的非货币性资产,除股票外,均应按有关资产的公允价值确定投资所得。
企业取得的股票,按股票票面价值确定投资所得。
”,以资本公积(资本溢价以及不能用于转增的项目除外)转增资本,实质上与用盈余公积、未分配利润转增资本并无不同,也应视为“从被投资企业分配取得的非货币性资产”,所以理应计入投资所得。
企业按118号文规定以取得的股票票面价值计入投资所得后,将来股权转让时也可以作为投资的计税成本予以扣除。
(四)资本公积定向转增问题
【案例一:
赣锋锂业】
2001年4月30日,经股东会决议通过,公司注册资本增加210万元,同意李良彬以资本公积单方增资26万元及以现金169万元合计增资195万元,李华彪以现金增资15万元。
2001年3月31日,李良彬与李华彪签订了《协议》,双方同意赣锋有限截至2001年3月31日的资本公积金265,271.14元在用于转增资本时由李良彬单独享有。
用于转增股本的26万元资本公积形成过程为:
2000年,金属锂厂将主要机器设备和固定资产转让给李良彬后停止开展经营业务,2000年3月25日,金属锂厂与赣锋有限签订《资产转让协议》,协议约定金属锂厂将其所拥有的存货、固定资产、应收应付账款、预收预付账款等资产及债务按账面价值265,271.14元转让给赣锋有限,其中:
资产1,086,426.26元,负债821,155.12元。
2001年3月31日,金属锂厂出具声明放弃收取265,271.14元的转让款,赣锋有限根据当时的会计准则将其计入资本公积。
【企业合并产生资本公积】
【案例二:
金风科技】
1999年10月26日,新风科工贸股东会第四次会议决议,同意新疆风能研究所将其所持公司38.20万元的股权分别转让给胡楠8.00万元、转让给郭健12.00万元、转让给陶毅12.00万元、转让给王黎明6.20万元;同意用159.46万元资本公积金向8名自然人股东转增32.76万元、向风能公司转增126.70万元;同意风能公司将所获转增的126.70万元股权转让给新疆风能公司工会委员会。
【资本公积来源】
【案例三:
迪康药业】
《四川迪康科技药业股份有限公司资本公积金定向转增股本暨解决控股股东非经营性资金占用问题方案实施公告》:
公司以截至2006年12月12日总股本12,7400,000万股为基数,以截至2006年10月31日经审计的公司资本公积金向除迪康集团以外的其他股东按10:
2.806的比例定向转增股本。
全体股东同意核销并免除迪康集团因对公司的非经营性占用形成的债务73,331,479.63元。
资本公积定向增发问题总结:
1.公司全体股东投资或者公司经营活动形成的资本公积可以通过约定由部分股东享有,但是需要谨慎。
2.尽管有限公司可以对很多事情自我约定,但是该项处理还是有点明显违背公司法同股同权的意味。
3.我国公司法是不允许存在优先股的,因为违背最基本的同股同权原则。
4.定向转增没有法律障碍,理由一个是有限公司可以对某些事情进行另外约定,一个是有限公司可以不遵循同股同权的原则。
5.定向转增可以拆为资本公积按比例转增资本及差额股本转让两部分处理。
转增资本是所有者权益的内部分配,应符合章程关于分红比例的约定,而增资比例(投入资金增加资本金)根据公司法规定是可以约定的。
6、还要非常注意的一点就是,就算是要选择定向处理的方式,也要重点关注合理性,为什么某些股东会放弃转增权而白白让别人拿属于自己的资本公积转增股本呢,其实这跟无偿转让股份是一个概念。
如果合理性解释不清楚,怎样的技术操作都很难获得认可。
7.最后,赣锋锂业案例的处理思路还是值得借鉴:
①股东之间签署协议,同意资本公积定向转增,或者仅向部分股东转增,或者像全体股东转增但并不按照持股比例转增;②说明资本公积的形成来源,并不是所有的资本公积都能转增资本,也不是所有的资本公积可以定向转增,要看资本公积的形成来源;③会计师出具《验资报告》;④进行工商登记;⑤中介机构发表明确意见。
五、资本公积转增资本中的虚假出资
资本公积是股东出资额超过应当计入资本的部分,通常是货真价实的货币资金。
但资本公积通常没有专门的银行户头管理,等到将资本公积转增资本时,原来形成资本公积的货币资金可能已经被用于其他用途了,这种情况下再将资本公积转增为资本就属于虚假出资了,因为作为资本公积的货币资金不可能既用于购买原材料,又用于增加注册资本。
公司在将资本公积、盈余公积和未分配利润转增为注册资本时要经过验资审计,但相关审计没有要求审计相应的货币资金是否存在。
根据《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》指南,验资时首先审计资本公积、盈余公积和未分配利润的账面金额是否正确,其次检查留存的法定盈余公积是否不少于转增前公司注册资本的百分之二十五和转增注册资本及实收资本前后各出资者的出资比例是否符合章程的约定等等。
《公司注册资本登记管理规定》第十九条规定:
“以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的,应当说明转增数额、公司实施转增的基准日期、财务报表的调整情况、留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的百分之二十五、转增前后财务报表相关科目的实际情况、转增后股东的出资额。
”可见,由于缺少了对留存收益是否有货币支持的验证,目前审计准则和相关法规不足以保证转增资本的真实性。
二、盈余公积转增资本
(一)盈余公积概述
盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。
盈余公积根据其用途不同分为公益金和一般盈余公积两类。
公益金专门用于公司职工福利设施的支出,如购建职工宿舍、托儿所、理发室等方面的支出。
2005年《公司法》取消了提取公益金的强制性要求。
在现行公司法制度下,一般盈余公积分为两种:
一是法定公积金。
公司的法定公积金按照税后利润的10%提取,法定公积金累计额已达注册资本的50%时可以不再提取。
二是任意公积金。
任意公积金主要是公司按照股东大会的决议提取。
法定公积金和任意公积金的区别就在于其各自计提的依据不同。
前者以国家的法律或行政规章为依据提取;后者则由公司自行决定提取。
盈余公积的作用主要包括以下几种:
(1)弥补亏损;
(2)扩大公司生产经营;(3)增加公司资本。
值得注意的是,法定公积金转增资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
(二)盈余公积金转增资本涉税分析
根据国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定:
股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税【税率为20%】。
同时,根据国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号),公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。
因此,对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照"利息、股息、红利所得"项目征收个人所得税。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税〔2000〕118号强调“除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。
从上述规定可以得出,公司以盈余公积转增资本,然后向法人股东配股,法人股东在会计上应做利润分配处理,对其所得征收企业所得税。
(三)有限公司转增资本中的虚假出资
转增资本和初始投资的股东权利是一样的,转增的资本也应当和初始投资一样是确实的资本。
但在公司缺乏现金的情况下,将盈余公积和未分配利润转增资本就属于虚假出资。
包括应收账款的税后利润是不确定的经营成果,用不确定的经营成果增加注册资本就等于用应收账款出资,这是公司法不允许的。
盈余公积应当得到足额现金的支持。
公司法第一百六十七条规定,在提取法定盈余公积金前向股东分配利润的,股东必须将违反规定分配的利润退还公司。
这说明分配利润给股东不能够挤占归属法定盈余公积金的现金。
提取盈余公积是将税后利润指定了用途,用途之一就是增加注册资本,如果税后利润是虚无的,则从税后利润中提取的盈余公积也就失去了现实意义。
在考虑盈余公积转增资本时,不能够局限于权责发生制。
盈余公积应当以现金形式从税后利润中提取,提取的盈余公积具有专门用途,公司应当把和提取的盈余公积等额的现金转入专门的银行账户保管,使用盈余公积时再从专门账户中支取,不能仅仅停留在账务处理上,应当通过银行专门账户保证盈余公积是真实的。
三、未分配利润转增资本
(一)未分配利润概述
未分配利润是企业未作分配的利润。
它在以后年度可继续进行分配,在未进行分配之前,属于所有者权益的组成部分。
从数量上来看,未分配利润是期初未分配利润加上本期实现的净利润,减去提取的各种盈余公积和分出的利润后的余额。
未分配利润有两层含义:
一是留待以后年度处理的利润;二是未指明特定用途的利润。
相对于所有者权益的其他部分来说,企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。
企业当年实现的利润总额在交完所得税后,其净利润可按以下顺序进行分配:
1.弥补以前年度亏损;
2.提取法定公积金;
3.提取任意公积金;
4.分配优先股股利;
5.分配普通股股利。
最后剩下的就是年终未分配利润。
年末结转后的“利润分配——未分配利润”账户的贷方期末余额反映累计的未分配利润,借方期末余额反映累计的未弥补亏损。
(二)未分配利润转增资本涉税分析
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发〔2000〕118号强调“除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。
”因此,未分配利润转增资本应视同利润分配,缴纳个税和企业所得税。
(三)未分配利润转增资本中的虚假出资
提取盈余公积之后的利润为可供分配利润。
分配给股东的利润也应当以现金或者银行存款的形态存在,因为股东不会允许公司分配给他们应收账款。
股东在对分配的利润缴纳个人所得税后可以再向公司投资,增加其出资额。
未分配利润转增资本实际上是将分配现金利润给股东与股东将缴纳个人所得税后的现金股利再投资于公司两个步骤做了合并处理,现金并没有离开公司,由公司代缴股东的个人所得税。
能够合并处理的前提是公司有足额可以分配给股东的现金,在没有现金的情况下,无论未分配利润有多大,都无法分配给股东,更谈不上股东用未分配利润增资了。
只有在未分配利润有足额现金支持的情况下,才能够转为增加的资本。
对于未分配利润转增资本的应当在验资时审计公司的现金,即可以用于分配给股东的现金数额应当超过拟转增为资本的未分配利润。
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