企业所得税扣除额中有关支出扣除限额的规定.docx

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企业所得税扣除额中有关支出扣除限额的规定

企业所得税扣除额中公益性捐赠、工资薪金、借款费用、利息支出、汇兑损失、社会保险支出、住房公积金支出、职工福利费支出、工会经费和职工教育经费支出有关规定

２００７年３月１６日，中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议　通过了《中华人民共和国企业所得税法》（简称《企业所得税法》），２００７年１１月２８日，国务院第１９７次常务会议通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称《实施条例》），《企业所得税法》和《实施条例》自２００８年１月１日起正式施行，有关企业所得税扣除额中公益性捐赠、工资薪金、借款费用、利息支出、汇兑损失、社会保险支出、住房公积金支出、职工福利费支出、拨缴的工会经费和职工教育经费支出解释说明如下：

　　一、公益性捐赠支出

（一）公益性捐赠概念

　　公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，所称的县级以上人民政府及其部门和国家机关均指县级（含县级，下同）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

（二）公益性捐赠包括的范围

　　１、救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

　　２、教育、科学、文化、卫生、体育事业；

　　３、环境保护、社会公共设施建设；

　　４、促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

　　（三）扣除比例

　　１、企业所得税纳税人

　　发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

　　２、个人独资企业、合伙企业

　　交纳个人所得税的纳税人，将其所得用于公益事业的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

　　个人独资企业和合伙企业的应纳税所得额是指，个人独资企业和合伙企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，即应纳税所得额。

　　（四）公益性社会团体概念及范围

　　公益性社会团体，是指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合以下条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体：

　　１、依法登记，具有法人资格；

　　２、以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；

　　３、全部资产及其增值为该法人所有；

　　４、收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

　　５、终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

　　６、不经营与其设立目的无关的业务；

　　７、有健全的财务会计制度；

　　８、捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

　　９、申请前3年内未受到行政处罚；

　　１０、基金会在民政部门依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年年度检查合格或社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备本款１－９项规定的条件；

　　１１、公益性社会团体（不含基金会）在民政部门依法登记3年以上，净资产不低于登记的活动资金数额，申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%（含70%），同时需达到当年总支出的50%以上（含50%）。

　　所称年度检查合格是指民政部门对基金会、公益性社会团体（不含基金会）进行年度检查，作出年度检查合格的结论；社会组织评估等级在3A以上（含3A）是指社会组织在民政部门主导的社会组织评估中被评为3A、4A、5A级别，且评估结果在有效期内。

　　１２、国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

　　（五）申请公益性捐赠税前扣除资格程序

　　自2008年1月1日起，申请公益性捐赠税前扣除资格程序如下：

　　１、经民政部批准成立的公益性社会团体，可分别向财政部、国家税务总局、民政部提出申请；

　　２、经省级民政部门批准成立的基金会，可分别向省级财政、税务（国、地税，下同）、民政部门提出申请。

经地方县级以上人民政府民政部门批准成立的公益性社会团体（不含基金会），可分别向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务、民政部门提出申请；

　　３、民政部门负责对公益性社会团体的资格进行初步审核，财政、税务部门会同民政部门对公益性社会团体的捐赠税前扣除资格联合进行审核确认；

　　４、对符合条件的公益性社会团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和民政部及省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务和民政部门分别定期予以公布。

　　（六）申请捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，需报送材料

　　自2008年1月1日起，申请捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，需报送以下材料：

　　１、申请报告；

　　２、民政部或地方县级以上人民政府民政部门颁发的登记证书复印件；

　　３、组织章程；

　　４、申请前相应年度的资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告；

　　５、民政部门出具的申请前相应年度的年度检查结论、社会组织评估结论。

　　（七）捐赠票据开具

　　自2008年1月1日起，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；

　　对个人索取捐赠票据的，应予以开具。

　　新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。

　　（八）捐赠资产价值的确认

　　　　自2008年1月1日起，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：

　　①接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；

　　②接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。

捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

　　（九）取消公益性捐赠税前扣除资格情形

　　自2008年1月1日起，存在以下情形之一的公益性社会团体，应取消公益性捐赠税前扣除资格：

　　１、年度检查不合格或最近一次社会组织评估等级低于3A的；

　　２、在申请公益性捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为的；

　　３、存在偷税行为或为他人偷税提供便利的；

　　４、存在违反该组织章程的活动，或者接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的支出等情况的；

　　５、受到行政处罚的。

　　被取消公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，存在本条第一款第１项情形的，1年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格，存在第２项、第３项、第４项、第５项情形的，3年内不得重新申请公益性捐赠税前扣除资格。

　　对本条第一款第３项、第４项情形，应对其接受捐赠收入和其他各项收入依法补征企业所得税。

　　（十）举例说明

　　２００８年，某企业向符合税法优惠条件、经认定的公益性社会团体ＸＸＸ基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计１００万元，２００８年，该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额（利润表中利润总额）８００万元。

　　１、扣除限额

　　则按照新企业所得税法的规定，企业向公益性社会团体ＸＸＸ基金会捐赠扣除限额为：

　　８００Ｘ１２％＝９６万元

　　２、纳税调整

　　但是，企业实际捐赠数额为１００万元，超过限额４万。

　　１００－９６＝４万

　　４万元作为纳税调整增加，并入企业应纳税所得额征收企业所得税。

　　（十一）特定事项捐赠的税前扣除

　　１、普华永道中天会计师事务所有限公司及其关联机构赞助第29届奥运会支出

　　普华永道中天会计师事务所有限公司（简称普华永道公司）及其关联机构对第29届奥林匹克运动会组织委员会（简称北京奥组委）提供的现金赞助支出以及按照市场价格确认的服务形式赞助支出，应先计入营业收入，同时按照《财政部国家税务总局海关总署关于第29届奥运会税收政策问题的通知》（财税〔2003〕10号）第二条第（四）款的规定，以当年实际发生数在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　普华永道公司的关联机构是指：

普华永道咨询（深圳）有限公司，普华永道国际贸易咨询（上海）有限公司，普华永道商务咨询（上海）有限公司。

　　２、企业为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠

　　企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）、《财政部、国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》（财税[2003]10号）、《财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税[2005]180号）等相关规定，可以据实全额扣除。

　　企业发生的其他捐赠，按《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十一、五十二、五十三条，即上述规定计算扣除。

　　依据：

《中华人民共和国企业所得税法》　第九条　（中华人民共和国主席令第63号中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于　2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》　第五十一条　第五十二条　　第五十三条　（第512号国务院令自2008年1月1日起施行　二○○七年十二月六日）、《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》第二十四条、《关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知》（财政部、国家税务总局　财税[2000]91号）《新企业所得税法解读》（国家税务总局　二００八年一月）、《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号财政部　国家税务总局民政部二○○八年十二月三十一日）、《国家税务总局关于普华永道中天会计师事务所有限公司及其关联机构赞助第29届奥运会有关税收政策问题的通知》（国家税务总局二○○八年三月三十日国税函〔2008〕286号通知）、《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（发文日期:

2009-04-21发文字号:

国税函[2009]202号）

　　二、工资薪金支出

　　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

（一）工资薪金概念

　　工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

（二）合理工资薪金的概念及确认原则

　　“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

　　自2008年1月1日起，税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，按以下原则掌握：

　　１、企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

　　２、企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

　　３、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

　　４、企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

　　５、有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　（三）工资薪金的构成

　　根据《关于职工工资总额组成的规定》（国家统计局１９８９第１号令），企业工资总额包括以下六部分：

　　１、计时工资

　　是指按计时工资标准（包括地区生活补贴）和工作时间支付给职工的劳动报酬。

主要包括：

　　①对已做工作按计时标准支付的工资；

　　②实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职位（岗位）工资；

　　③新参加工作职工的见习工资（学徒生活）等。

　　２、计件工资

　　指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。

主要包括：

　　①实行超额累进计件、直接无限计件、限额计件、定额计件等工资，按劳动部门或主管部门批准的定额和计件单价支付的工资；

　　②按工作任务包干方法支付的工资。

　　３、奖金

　　奖金是支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等；劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等。

　　４、津贴和补贴

　　津贴和补贴指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴。

津贴，包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴（如高空津贴、井下津贴等），保健津贴，技术津贴（如工人技校教师津贴），工龄津贴及其他津贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）。

　　５、加班加点工资

　　加班加点工资指按规定支付的加班加点工资。

　　６、特殊情况下支付的工资

　　包括：

　　①根据国家法律、法规和政策规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资。

　　②附加工资、保留工资

　　实施条例对工资薪金支出定义关键有两点：

一是存在“任职或雇佣关系”；二是任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。

　　任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。

所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的联系性足以对提供劳动的人确定计时工资或计件工资，可以与劳务支出相区别。

　　对于职工在企业任职过程中，企业根据国家政策的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付的劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育政策的要求，支付的独生子女补贴；按照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动没有必然关联，不能算做工资薪金支出范围内。

　　（四）工资薪金支出的合理性管理

　　１、工资薪金支出与股息分配

　　因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判定工资薪金支出合理性的主要依据。

企业职工除了取得劳务报酬外，还可能持有该企业的股权，甚至是企业主要股东，对于企业股息分配不得在税前扣除，因此，必须将工资薪金支出与股息分配区别开来。

特别是对于私营企业或私人控股公司，其所有者有的可能通过自己或亲属支付高工资的办法，变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。

对于企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金，税务机关应推定为股息分配，不允许税前扣除。

　　２、特殊类型企业工资薪金支出的管理

　　为防止国有企业乱发工资侵蚀国有资产和国家税收，加强对一些特殊类型企业工资薪金支出的管理。

对企业发给本企业任职的主要投资者个人及其他有关系的人员的工资薪金，应在合理的范围内扣除。

对特殊类型的企业发放的工资薪金，按国家有关规定实行扣除。

　３、核实内容

　　地税局到企业进行实地核查时，要重点审核企业税前扣除的工资薪金支出是否足额扣缴了个人所得税；是否存在将个人工资、薪金所得在福利费或其他科目中列支而未扣缴个人所得税的情况；有无按照企业全部职工平均工资适用税率计算纳税的情况；以非货币形式发放的工资薪金性质的所得是否依法履行了代扣代缴义务；有无隐匿或少报个人收入情况；企业有无虚列人员、增加工资费用支出等情况。

（五）特殊规定

　　１、对工效挂钩企业工资储备基金的处理

　　原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。

　　２、企业安置残疾人员就业优惠政策

　　自2008年1月1日起，对企业安置残疾人员就业实行企业所得税如下政策：

　　①优惠政策

　　企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照上述规定计算加计扣除。

　　②适用范围

　　残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

　　③办理条件

　　企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：

　　第一，依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。

　　第二，为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

　　第三，定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

　　第四，具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

　　④报送资料

　　企业应在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，向主管税务机关报送本通知第四条规定的相关资料、已安置残疾职工名单及其《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》复印件和主管税务机关要求提供的其他资料，办理享受企业所得税加计扣除优惠的备案手续。

　　⑤核实情况

　　在企业汇算清缴结束后，主管税务机关在对企业进行日常管理、纳税评估和纳税检查时，应对安置残疾人员企业所得税加计扣除优惠的情况进行核实。

　　依据：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条　（第512号国务院令自2008年1月1日起施行　二○○七年十二月六日）、《新企业所得税法解读》（国家税务总局　二００八年一月）、《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号国家税务总局　二○○九年一月四日）、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（发文日期:

2009-02-27发文字号:

国税函[2009]98号）、《转发国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（新地税函〔2009〕99号二〇〇九年四月二日）、《财政部、国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（发文字号:

财税[2009]70号发文日期:

2009-04-30）、《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函[2009]259号成文日期：

2009-05-15）

　　三、社会保险支出和住房公积金

（一）基本保险支出和住房公积金的税前扣除

　　企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（二）养老保险费、补充医疗保险费支出的税前扣除

　　企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

　　（三）其他保险费支出的税前扣除

　　按照国家法律、行政法规的规定，对有些特定工作，特别是对职工的生命人身安全危害较大的高危行业，为有效保护职工的合法权益，要求企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付人身安全保险费，这些为特殊工种职工支付的人身安全保险费，可以在税前扣除。

而有些商业保险，则是一种个人费用，不应在企业成本费用中扣除。

　　条列规定除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　依据：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条　第三十六条（第512号国务院令自2008年1月1日起施行　二○○七年十二月六日）、《新企业所得税法解读》（国家税务总局　二００八年一月）、《财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号　成文日期：

2009-06-02）

　　四、借款费用

（一）借款费用的概念及税务处理

　　企业经营活动所需资金，特别是长期占用的资金，主要有两项来源：

一是所有者投入的股本，二是举借长期债务。

　　借款费用是指企业为经营活动借入资金而需要承担的利息性质的费用。

包括长短期借款利息；债卷的溢价或折价的摊销；安排接洽借款时发生的辅助费用；与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的汇率差。

　　实施条例规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　实施条例对利息扣除作了具体明确的规定，即非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除；非金融企业之间借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

（二）借款费用资本化

　　１、企业借款费用资本化的范围必须是企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过１２个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用。

其他借款费用不予资本化。

　　２、企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过１２个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，如果发生非正常中断且中断时间较长的，其中断期间发生的借款费用，不予以资本化，直接在发生当期扣除；但如果中断是使资产达到可使用状态所必须的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应资本化。

　　３、借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。

如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。

　　４、企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。

　　（三）资本化暂停和停止资本化

　　在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备工作中断期间可能发生的借款费用，属于持有部分完工资产发生的费用，因而可以不资本化，因此，在开发活动终止期间应暂停借款费用的资本化。

　　在使相关资产达到其预定可使用或可销售状态所必须的工作实际完成时，应停止借款费用资本化。

如果相关资产的各部分是分别完工的，每部分在其他部分建造过程中可供使用，并且为该部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已完成，借款费用的资本化也应停止。

如果资产的任何一部分都必须在所有组成部分全部完工后才能交付使用，应在整个资产全部交付使用时，停止借款费用