注册会计师《会计》脱产班讲义第八章资产减值.docx
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注册会计师《会计》脱产班讲义第八章资产减值
注册会计师《会计》脱产班讲义
第八章资产减值
【考点一】资产减值概念及其范围
(一)资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本章所指资产,除特别说明外,包括单项资产和资产组。
资产可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,确认减值损失(账面价值与可收回金额孰低)。
【提示】要区别于存货、金融资产等。
(二)资产减值范围
【提示】为何须注意新资产减值准则的适用范围?
原因非常简单,因为新资产减值准则所规定的“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”仅适用于本准则范围内的资产。
按照《资产减值》准则规定所计提的减值准备都不允许转回。
1.本章涉及的范围:
主要是非流动资产
(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;
【提示】第四类长期股权投资(对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资)的减值执行《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》准则,计提的减值也不允许转回。
(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;
【提示】采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。
(3)固定资产;
(4)生产性生物资产;
【提示】消耗性生物资产类似于存货,公益性生物资产不需计提减值准备。
(5)无形资产;
(6)商誉;
(7)探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。
【提示】石油天然气矿区权益分为两种:
一种是未探明的石油天然气矿区权益;一种是探明的矿区权益。
未探明的石油天然气矿区权益也是需要计提减值的,采用公允价值与账面价值进行比较确定发生的减值金额。
此项不属于本章节规定的资产减值的范围)
2.资产减值不涉及的资产范围
(1)存货;
(2)以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产;(3)消耗性生物资产;
(4)建造合同形成的资产;(5)递延所得税资产;(6)融资租赁中出租人未担保余值;
(7)金融资产等。
【考点二】资产减值的迹象
(一)减值迹象的判断
企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象,主要可以从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断:
1.从企业外部信息来源看
(1)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间推移或者正常使用而预计的下跌;
(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响;
(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低等。
(4)企业所有者权益(净资产)的账面价值远高于其市值等。
2.从企业内部信息来源看
(1)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;
(2)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;
(3)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。
(二)资产减值测试
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
1.只有资产存在可能发生减值的迹象时,才进行减值测试,计算资产的可收回金额。
可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额,计提减值准备。
2.因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。
3.对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有较大的不确定性,也应当每年进行减值测试。
4.减值迹象的存在并不意味着一定要重新计算资产的可收回金额。
①资产的可收回金额在以前期间远高于账面价值,没有计提减值准备,在以后期间又没有出现减值迹象,则不需要再进行减值测试;
②以前期间的计算和分析表明,资产的可收回金额对一些减值迹象反应不敏感,在本报告期又没有出现别的迹象,则本报告期不需要再进行减值测试。
【提示】这些是不需要在本期重新计算可收回金额的规定,其作用是避免过分扩大减值测试的范围,避免多提减值损失,同时又可避免出现超稳健的情况。
【考点三】资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、估计资产可收回金额的基本方法
1.资产存在可能发生减值迹象的,应当估计其可收回金额。
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤:
第一步,计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
第二步,计算确定资产预计未来现金流量的现值。
第三步,比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。
3.下列情况下,可以有例外或作特殊考虑:
(1)资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。
(2)没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
如企业持有待售的资产就属于这种情况。
(3)资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
(一)公允价值的确定
(1)存在销售协议的,按照销售协议价格确定。
【提示】一般情况下估计公允价值时,是将活跃市场上的报价放在第一位,但是长期资产一般采用订单式交易,市场不活跃,资产之间的可比性差,因此协议价更接近于公允价值。
(2)不存在资产的销售协议但存在活跃市场的,按照资产的市场价格(买方出价)确定。
(3)两者都不存在的,企业应当以可获取的最佳信息为基础,按照熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格确定。
(4)如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
(二)处置费用
处置费用是指在处置过程中直接归属于资产处置行为的费用。
对于处置过程中出现的所得税、财务费用不属于处置费用。
【例1】关于资产可收回金额的计量,下列说法中正确的有()。
A.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
B.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定
C.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
D.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额
【答案】CD
二、资产预计未来现金流量现值的估计
资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑以下因素:
(1)资产的预计未来现金流量;
(2)资产的使用寿命;(3)折现率。
(一)资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容:
(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。
该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出,后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。
对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时,就应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售状态)而发生的全部现金流出数。
(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。
该现金流量应当是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交易时,企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
【提示】①企业已经承诺的事项(如重组)的影响应包括在内。
②正常的维护性费用也应包括在内。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
(1)应当以资产的当前状况为基础预计未来现金流量,不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项与资产改良有关的预计未来现金流量。
(2)不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量——原因:
一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑;二是折现率要求是以税前基础计算确定的。
(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致——在考虑通货膨胀因素的问题上,资产未来现金流量的预计和折现率的预计,应当保持一致。
(4)内部转移价格的应当予以调整,不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量,而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
4.预计资产未来现金流量的方法
4.预计资产未来现金流量的方法
(1)传统法(单一法)
预计资产未来现金流量通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。
它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
(2)期望现金流量法
如果影响资产未来现金流量的因素较多,不确定性较大,使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。
在这种情况下,采用期望现金流量法更为合理的,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
期望现金流量法下——资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。
(二)折现率的预计
1.要求:
为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
【提示】期望(必要)报酬率=无风险报酬率+风险报酬率或=实际利率+通胀风险溢价+违约风险溢价+流动性风险溢价+到期风险溢价
◆如果企业在预计资产的未来现金流量时已经对资产的特定风险的影响作了调整,折现率的估计不需要考虑这些特定的风险。
◆如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率,以便与资产未来现金流量的估计基础相一致。
2.方法
折现率的确定——应当首先以该资产的市场利率为依据。
如果该资产的市场利率无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率。
替代利率——可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
估计资产未来现金流量现值,通常应当使用单一的折现率。
【提示】大多数资产没有市场利率,因此,实务中多使用替代利率。
(三)资产未来现金流量现值的预计
在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上,企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。
(四)外币未来现金流量及其现值的预计
首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量,并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算,从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
最后在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
【提示】先折现——再折算——最后比较。
【考点三】资产减值损失的确定与会计处理
一、资产减值损失确认与计量的一般原则
1.资产可收回金额确定后,如果可收回金额低于其账面价值的,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。
2.资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
如直线法下的固定资产折旧:
年折旧额=(固定资产账面价值-净残值)/剩余使用寿命
3.资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
但是,遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。
【要点提示】
(1)本规定仅适用于持有期内的资产,持有期间价值的回升不予确认。
(2)本规定仅适用于资产减值准则中规定的资产,并不是所有资产的减值损失都是一经确认,在价值恢复时不得转回的。
(3)不表示资产减值损失永远不能转回,只是将资产减值损失的转回时间延后到资产处置时(也就是终止确认时,包括出售、报废、对外投资、债务重组抵债、非货币性资产换出等)。
(4)视为永久性减值,本身价值回升的可能性较小,所以规定在持有期内不能转回。
【例2】下列各项资产减值准备中,在相应资产的持有期间内可以转回的是()。
A.固定资产减值准备B.持有至到期投资减值准备
C.商誉减值准备D.长期股权投资减值准备
【答案】B
【解析】持有至到期投资减值准备可以转回并计入当期损益。
【例3】关于资产减值准则中规范的资产减值损失的确定,下列说法中正确的有()。
A.可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备
B.资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)
C.资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回
D.确认的资产减值损失,在以后会计期间可以转回
【答案】ABC
二、资产减值损失的账务处理
借:
资产减值损失
贷:
固定资产减值准备
无形资产减值准备
长期股权投资减值准备
投资性房地产减值准备
商誉减值准备等
【考点四】资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
(一)资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。
资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
(二)认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组为依据。
2.资产组认定的特例:
几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,无论这些产品或者其他产出是用于对外销售还是仅供内部使用,均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入,在符合其他相关条件下,应当将这些资产的组合认定为一个资产组。
3.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式
(三)资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。
但如果由于企业重组、变更资产用途等原因,导致资产组构成确需变更的,企业可以进行变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并在附注中说明。
二、资产组减值测试
(一)资产组可收回金额和账面价值的确定
1.资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
资产组的账面价值——包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。
【例题】乙公司在东北经营一座某有色金属矿山,根据规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。
恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。
因此,企业在山体表层挖走后,确认了一项预计负债,并计入矿山成本,假定其金额为1000万元。
20×9年12月31日,随着开采进展,公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,公司对该矿山进行了减值测试。
考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。
该资产组在20×9年末的账面价值为2000万元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。
乙公司如于20×9年12月31对外出售矿山(资产组),买方愿意出价1640万元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为40万元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元。
矿山的预计未来现金流量的现值为2400万元,不包括恢复费用。
根据资产减值准则的要求,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。
『正确答案』
(1)资产组的公允价值减去处置费用后的净额=1640-40=1600(万元)
(2)预计未来现金流量的现值2400-恢复费用1000=1400(万元)
(3)资产组的可收回金额应当两者之间较高者,1600万元
(4)资产组的账面价值=矿山的账面价值2000万元-恢复费用1000=1000(万元)
(5)资产组的可收回金额1600万元>资产组的账面价值1000万元,没有减值。
(二)资产组减值的会计处理
根据减值测试的结果,资产组(包括资产组组合)的可收回金额如低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊:
1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;
2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
3.抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:
(1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的);
(2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的);
(3)零。
因上述原因而未能分摊的减值损失金额,按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
四、总部资产减值测试
(一)总部资产及其特点
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。
总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
总部资产一般难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。
【提示】思路:
单项资产——资产组——资产组组合。
在分配总部资产和商誉的账面价值时,若无法分配到各个资产组,才需要采用资产组组合这个概念。
即总部资产的账面价值先分配到下面的各项资产或资产组,若资产组无法负担,则在资产组组合中分配。
(二)资产组组合
是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。
(三)总部资产减值损失的处理思路
【思路】
1.先解决能够按照合理和一致的基础分摊的总部资产的问题:
对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分
(1)应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组(按照账面价值乘以使用寿命的为权重);
(2)再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,可收回金额低的计提减值准备,此减值准备是该资产组或资产组组合总共的减值准备;
(3)将该总的减值准备金额再分配给各相关的资产:
①计算总部资产负担的部分;
②计算资产组本身负担的部分;
③从资产组往下分配,计算每个单项资产负担的部分,且仍要遵循“分配后资产的账面价值不得低于三者之中最高者”的规定。
2.再考虑不可以按照合理和一致的基础分摊的总部资产的问题:
(1)先确定第一个层次中减值测试之后各项资产新的账面价值(即都扣除了各自应分配的减值);
(2)用上面
(1)中得出的账面价值加上不可按照合理和一致的基础分摊的总部资产(B)的账面价值,得出一个新的资产组组合(进一步扩大)的总账面价值;
(3)比较上述
(2)中所认定的新资产组组合的账面价值和其对应的可回收金额,来考虑计提减值准备;
(4)如果经过上述(3)比较计提了减值准备,此减值准备是整个资产组组合的减值准备总额,再分配给各个具体的资产,具体分配方法同上。
【例题】公司拥有企业总部和三条独立生产线(第一、第二和第三生产线),被认定为三个资产组。
2007年末总部资产额和三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、400万元和500万元。
其中第一生产线由A、B、C三台设备组成,当年末的账面价值分别为100万元、50万元和150万元,其中B设备的可收回价值为45万元,A设备的可收回价值为80万元。
三个资产组的剩余使用寿命分别为5年、10年和20年。
由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈,同类产品价优物美,而导致产品滞销,开工严重不足,产能大大过剩,使生产线出现减值的迹象,需要进行减值测试。
在测试过程中,一栋办公楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组,其分摊标准是各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。
经调查研究得到的三个资产组(第一、第二和第三生产线)的可收回金额分别为280万元、500万元和550万元。
1.涉及总部资产减值损失的处理如下:
首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组,然后比较各资产组的可收回金额与账面价值,最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。
(1)将总部资产分配至各资产组
将总部资产的账面价值,应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊,具体如下:
第一生产线
(万元)
第二生产线
(万元)
第三生产线
(万元)
合计
(万元)
各资产组账面价值
300
400
500
1200
各资产组剩余使用寿命
5
10
20
按使用寿命计算的权重
1
2
4
加权计算后的账面价值
300
800
2000
3100
总部资产分摊比例
9.68%
25.81%
64.51%
100%
总部资产账面价值分摊到各资产组的金额
19.36
51.62
129.02
200
包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值
319.36
451.62
629.02
1400
(2)将分摊总部资产后的资产组资产账面价值与其可收回金额进行比较,确定计提减值金额减值准备计算表单位:
万元
资产组合
分摊总部资产后账面价值
可收回金额
应计提减值准备金额
第一生产线
319.36
280
39.36
第二生产线
451.62
500
0
第三生产线
629.02
550
79.02
(3)将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配
第一生产线减值额分配给总部资产的数额=39.36×(19.36/319.36)=2.39(万元),分配给第一生产线本身的数额=39.36×(300/319.36)=36.97(万元)
第三生产线减值额分配给总部资产的数额=79.02×(129.02/629.02)=16.21(万元),分配给第三生产线本身的数额=79.02×(500/
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