数据课税理论与制度选择.docx
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数据课税理论与制度选择
数字经济是以数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。
在探索应对数字经济的税收政策过程中,以数据作为征税对象的数据税是重要的制度选择之一。
一、数据的可税性理论
(一)数据税中数据的含义
数据税是以数据为征税对象的税收。
广义的数据税是指对数据征税的所有税种,包括对数据征收的各种直接税和间接税;狭义的数据税则是特指以数据为征税对象的专门税种。
数据税不同于数字税。
数字税在数字经济时代备受关注。
数字经济中的数字有多种内涵,可以理解为数据,即数字化的知识和信息;也可以理解为数字技术。
人们经常提到的数字税,有学者把它概括为三个不同的层次:
对电子商务征税,经济数字税收,数字服务税。
显然,数字税是与数据或者数字技术相关的税收,不同于以数据为征税对象的数据税。
数据是指对客观事件进行记录并可以鉴别的符号。
数字、符号、字符、文本、声音、图像和视频等都属于数据。
由于数字经济背景下各类数据往往需结合网络技术和信息才能体现其重要价值,因此,数据往往是指网络空间的数据资源。
数据具有三大属性:
物理属性,即数据在存储介质中以二进制形式存在;存在属性,即数据以人类可感知的形式存在;信息属性,即数据具有特定的含义。
数据与数字、信息具有紧密的联系,数据资产、数字资产和信息资产本质上都是数据,分别着眼于数据的物理属性、感知属性和信息属性。
作为数据税征税对象的数据,并非广义的数据。
广义的数据包括数据原材料和数据产品,其中数据产品的原材料、半成品、成品都是数据,数据的再生产、再再生产的结果也还是数据,数据再生产中通过数据技术开发形成的数据技术软件也属于数据。
那些有实物参照的数据产品(如数字音乐、影视、图片、电子书等数据)和已经被界定为现代服务的数据产品或服务,由于在既有的知识产权法、财产法和税法中有明确的定位,并不在数据税讨论的范围;作为数据税征税对象的数据,主要是原始数据和那些被加工但未成为前述数据产品的数据,这些数据在知识产权法、财产法和税法等法律中没有明确的规定,需要单独讨论对其征税问题。
(二)数字经济中数据的价值
在数字经济时代,数据作为关键生产要素,产生了大量经济价值。
但按照现有的税法规定,数据没有被纳入征税对象,导致不同生产要素之间税负差异明显,也使传统税收制度的收入职能难以体现。
传统税收制度与工业经济相适应。
工业经济的价值创造主要依循价值链(thevaluechain)模式。
在该模式中,价值是在生产、流通、分配和消费的线性过程中创造的,每一环节的物质进出有明确的价值记录。
增值税、所得税等都是在准确界定各环节收入与支出的基础上征税。
但在数字经济的价值创造过程中,价值网络(thevaluenetwork)模式以及价值商店(thevalueshop)模式更加普遍。
在价值网络模式中,平台企业依靠技术,将各类用户连接,帮助终端用户之间进行交易;用户加入平台就可以直接提升平台的网络价值,用户也可以通过形成特定内容、提供有关数据而为平台贡献价值。
在价值商店模式中,企业为客户提供问题解决方案而创造价值,这一过程离不开数据的支撑,企业只有依靠大量数据,才能及时为客户查找问题并提出解决方案。
在数字经济时代,数据已经渗透到每一个行业和业务职能领域,海量数据的运用将预示着新一波生产率增长和消费者盈余浪潮的到来。
然而,数据的价值在现行税收制度中未能体现出来。
平台为用户提供服务或数字产品,用户为平台贡献数据或者内容,在某种程度上是“以物易物”的交易。
平台提供数据服务以“交换”用户的数据,在现行制度下不会被“视同销售”,因而无须纳税;平台缴纳所得税时,也不会把所获取数据的价值计入应税收入。
个人向平台提供数据“换取”平台的服务,但所获得的服务目前不属于法定的所得类型,也不需要缴纳所得税。
由此可知,由于税收制度对数据没有明确的定性,当前这些数据还游离于征税对象之外,即使数据在交易过程中取得了货币对价,现行税制也没有明确的征税规定。
(三)数据的可税性
数据游离于征税对象之外是否合理,需要依据可税性理论进行考察。
可税性理论指明了确定征税对象需要考量的因素,有利于防止任意扩大或不当限缩征税对象。
可税性要求全面考量经济上的可税性和法律上的可税性。
征税对象具有经济上的可税性,是进一步制定法律对其征税的前提;征税对象具有法律上的可税性,才能现实地对其进行征税。
数据的收益状况对于数据在经济上的可税性具有决定性的作用。
一般而言,数据是作为生产资料、商品、交换媒介等多种途径产生价值,但数据存在的状态不同,数据是否产生收益以及收益的具体形式各不相同,数据的可税性也存在差异。
第一,保有数据。
当数据处于保有状态,没有被运用到生产活动中,就不可能产生收益,因而不具有经济上的可税性。
当保有的数据投入生产,产生了价值,数据具有可税性,但其可税性需要根据收益的特征具体判断。
如果数据创造的价值收益可以明确计量,那么这些数据具有经济上的可税性;如果数据作为生产资料投入使用,创造了价值,但该部分价值融入了其他商品或服务,归属于数据的价值在现有条件下难以独立计量,那么该类数据不具有可税性。
第二,作为非货币化交换的数据。
非货币化交换的数据分两种情况。
一种情况是数据与数据之间的交换。
较为典型的情形是:
个人的个性化数据与平台的数据产品和服务相交换,由于在交换过程中并未使用货币工具,且缺乏衡量各类数据价值的客观标准,数据的收益难以明确计量。
因此,这种情况下的数据不具有经济上的可税性。
另一种情况是数据与其他非货币实物的交换。
如果其他非货币实物在当前技术条件下能够被准确定价,那么数据交换所获得的非货币实物属于可计量的收益,此时数据具有经济上的可税性。
第三,作为货币化交易的数据。
由于在交易过程中以货币作为数据的对价,数据的收益直接体现为货币量的多少,符合收益可计量的要求,因此,作为货币化交易的数据具有经济上的可税性。
以上各类数据,在现有技术条件下,如果不具有经济上的可税性,则没有考虑法律上可税性的必要;如果具有经济上的可税性,那么就可以通过立法对这些数据征税,从而使其具有法律上的可税性。
二、关于数据税税基的三种理论及其评析
数据税是以数据为征税对象的税收,对于如何计算数据税的税基,存在三种不同的理论。
(一)以数据的数量计算税基的理论
1.理论内容。
以通过网络传输的数据的数量计算税基的数据税,也称比特税(bittax)。
征收比特税是较早提出的针对数据信息征税的理论,其税基是通过网络传输的数据的数量。
在传统经济条件下,有形物品是生产与消费的核心内容;而在数字经济时代,无形商品和服务的地位越来越重要,征税对象要从以有形物为主转向以无形物为主。
在数字经济条件下,财富价值的增加主要来自数据的交互性,数据创造了网络中的生产力,网络上流动着的海量数据蕴藏着丰富的财富。
数据所创造的价值大量渗透到商品生产中,虽然不能准确测量,但是该种价值确实存在。
相对说来,在传统经济时代,每项投入物品的价值及其对产出的贡献,很容易计算,因此,增值税等是理想的税种;但在数字经济条件下,很难计算各种要素所创造的价值,因而,可以用比特税替代传统税种,以数据的传输量替代价值增加量作为税基。
2.理论评析。
网络作为“信息高速公路”,对通过其传输的数据征收比特税,类似于对实体高速公路上行驶的汽车征收通行税(或过路费)。
征收比特税能够增加传输垃圾数据的成本,激励用户合理使用网络,从而降低信息污染、缓解网络拥挤。
然而,比特税在原理上存在不足。
一是征税对象具有局限性,且不利于当前数字经济的发展。
比特税只对通过网络传输的数据征税,那些不需要通过网络传输的数据被排除在外。
此外,虽然比特税能够适应互联网发展初期因宽带有限而需要调节数据传输秩序的情形,但在互联网广泛普及、网络宽带比较充足的情况下,对网络数据传输行为征税,会抑制数字经济的深入发展。
二是比特税忽略了数据本身的价值,容易导致税负不公。
传输同样比特数量的数据,其信息含量与数据价值很可能是不一样的,因而以网络传输的数据数量作为税基是不公平的。
数字经济背景下对数据征税,主要是因为数据在价值创造过程中作出了贡献,征税必然要考虑数据的价值。
此外,依据数据传输的数量征税,同一份数据来回传输但没有多次产生价值的情况下还可能存在重复征税问题。
(二)以数据的价值计算税基的理论
1.理论内容。
征收数据税的另一种理论是,以数据作为征税对象,以数据的财产价值作为税基征税,即对数据征收财产税。
数据的估值越高,其税收负担能力则越强。
因此,以数据的价值计算税基符合量能课税的要求。
确定数据的价值则成为征税的关键,这需要对数据进行价值评估。
按照资产评估原理,一般可以运用三种方法对资产进行估值:
一是根据成本法,可以按照被评估数据资产的现时重置成本确定其价值;二是根据收益法,可以通过估算数据资产未来预期收益的现值进而确定其价值;三是根据市场法,可以通过比较被评估数据资产与最近售出类似资产的异同,并将类似资产的市场价格进行调整,从而确定数据资产的价值。
2.理论评析。
以数据的价值计算税基的数据税,体现了量能征税的原则,有利于实现税收公平。
但目前而言,仍存在三方面的不足。
一是以数据的价值计算税基,有违税收的一般性原理。
按照税收的一般性原理,有收益才征税,即征税对象要具有收益性。
因此,不考虑数据的收益而直接依据数据的价值征税,与税收的一般性原理不符。
二是依据数据价值征税可能抑制数字经济的正常发展。
数据是数字经济的关键生产要素,对数据价值征税会增加数据持有与流通的成本,影响相关主体生产、收集和加工数据的积极性,进而对数字经济的发展产生抑制作用。
三是确定数据的公允价值在目前不具有可操作性。
成本法只适用于特定的单项资产和特定用途资产的价值评估,难以用于评估数据的价值。
数据可产生的收益依赖于使用人与应用场景,评估数据的预期收益额存在较大的难度,因此收益法也难以适用。
最能较为合理地评估数据价值的方法是市场法,但目前缺少具有较大规模且持续保持活跃的数据交易市场,因此市场法也无法适用。
不能合理确定数据的价值,以数据的价值为税基的数据税就无从谈起。
(三)以数据的收益计算税基的理论
1.理论内容。
还有一种征收数据税的理论是以利用数据获得的收入为税基,对数据征税。
即以收益计算税基,对数据征收数据税。
数据的收益包括保有环节的收益,也包括流转环节的收益;包括货币化的收益,也包括非货币化的收益。
例如,个人向各种平台企业提供数据,而从企业处获取相关服务,这种个人数据所创造的服务收益也是潜在的税基或者税源。
按照收益类型的不同,可以征收不同种类的税收:
对于数据的所得收益,可以对数据征收所得税;对于数据的流转收益,可以征收数据流转税。
2.理论评析。
以数据的收益为税基征收的数据税,符合税收的可税性原理。
数据能够产生收益,才具有税收负担能力。
征收数据税,应当以能够产生收益的数据为征税对象、以收益为税基。
但其中有两个问题需要注意。
一是保有环节的数据,目前不适宜纳入数据税的征税对象。
在现有技术条件下,保有环节的数据难以有效监测,其产生的收益更加难以衡量,因此,目前对其征税技术上不具有可行性。
但是随着技术的发展,可以适时将其纳入征税对象。
二是以非货币化的服务为收益的数据,目前也不宜纳入数据税的征税对象。
数据的收益,必然是可计量的现实收益,才能征税。
收益即使不是货币,但只要能被货币衡量,都属于可征税的范围。
个人向平台提供数据而获取服务,虽然服务属于广义的收益,但是其货币价值难以衡量,在现有条件下不具有征税的可行性。
三、我国数据课税制度选择
如前所述,以数据的收益计算税基征收的数据税,更具有合理性。
我国数据课税制度,应当以此为指引,在对数据征收的直接税与间接税中作出不同的制度选择。
(一)对数据征收直接税:
改进所得税条款
目前货币化交易的数据已经能够产生现实的、可计量的收益,具有可税性基础,但现行税制对其并没有明确规定征收直接税。
若任由这部分数据游离于征税
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