注册税务师涉税服务实务第10章讲义.docx
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注册税务师涉税服务实务第10章讲义
第十章 所得税纳税申报和纳税审核
重点章节。
预计40分左右,以“主观题”为主。
【企业所得税】
《企业所得税年度纳税申报表》及《A105000表》作为考试要求,需要考生全面掌握。
企业所得税税率:
25%,预提所得税率10%(需记忆)
企业转让股权收入:
转让协议生效且完成股权变更手续时,确认收入实现。
不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额→可以先分配,再低价转让。
投资方从被清算企业分得的剩余资产:
相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应分得的部分,应确认为股息所得→免税,剩余资产减除上述股息后的余额,超过或者低于投资成本的部分,确认为投资转让所得或者损失→依法纳税。
投资企业从被投资企业撤回或减少投资:
相当于初始出资的部分→确认为投资收回→不涉及税,相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分→确认为股息所得→免税,其余部分→确认为投资资产转让所得→应税。
被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
股息、红利等权益性投资收益:
按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现→与会计“权益法”有时间性差异。
混合性投资业务。
①投资企业应于被投资企业应付利息的日期,确认收入的实现并计入当期应纳税所得额。
②被投资企业应于应付利息的日期,确认利息支出,并按税法相关规定,进行税前扣除。
③对于被投资企业赎回的投资,投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益。
租金收入:
按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
租赁期跨年且租金提前一次性支付,在租赁期内分期均匀计入相关年度收入→增值税在收取时一次性计缴。
接受捐赠收入:
实际收到捐赠资产的日期确认。
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的:
按纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入。
采取产品分成方式取得收入:
按企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按产品的公允价值确定。
企业内部处置资产→企业所得税不确认收入。
将资产移送他人→企业所得税需要视同销售,确认收入。
非货币性资产投资企业所得税处理:
5年分期均匀计税。
企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。
特殊业务税务处理。
(1)售后回购:
一般情况下销售的商品按售价确认收入;回购的商品作为购进商品处理。
以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。
(2)以旧换新:
应当按照销售商品收入确认条件确认收入;回收商品作为购进商品处理(流转税金银首饰有特殊规定)。
(3)商业折扣:
按扣除商业折扣后的金额确定收入金额。
(4)现金折扣:
按扣除现金折扣前的金额确定收入金额;现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
(5)销售折让和退回:
发生当期冲减收入(注意与会计“资产负债表日后事项”的差异调整)。
(6)买一赠一:
企业所得税不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值比例来分摊确认各项的销售收入。
但增值税处理上,赠一需要视同销售处理。
不征税收入。
1.各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
3.由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
4.从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,同时符合以下条件的作为不征税收入:
①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
5.不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除。
用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业将符合条件的财政性资金作为不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额。
计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。
免税收入。
1.国债利息收入。
2.地方政府债利息所得。
3.居民企业之间的股息、红利。
4.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
【注意】以上收益均不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
5.非营利组织收入(不含政府购买服务和营利性活动收入)。
工资、薪金支出。
属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额。
因雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按规定在企业所得税前扣除。
按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用,应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出。
在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。
股权激励(等待期内会计计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
注意与个税结合)。
职工福利费:
实际发生。
不超过工资薪金总额14%。
具体包括供暖费补贴、防暑降温费,福利部门人员工资,设备折旧,职工困难补助,丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费等。
不包括给职工发放的“年货”、“过节费”、节假日物资及组织职工旅游支出。
工会经费:
不超过工资薪金总额2%
职工教育经费:
实际发生。
不超过工资薪金总额8%,超过部分准予结转以后纳税年度扣除。
软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用,航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费,核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用可全额税前扣除。
为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费(各自按5%)准予扣除。
依国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费,职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出,准予扣除。
利息费用。
不超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分可据实扣除。
关联企业债资比(金融企业为5、其他企业为2)。
向自然人借款的利息支出(股东受债资比限制,内部职工主要考虑利率,且不具有非法集资目的)。
业务招待费。
实际的发生额的60%、当年销售(营业)收入的5‰
当年销售(营业)收入=会计“主营业务收入”+“其他业务收入”+“视同销售收入”。
从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额→普通企业不适用。
与筹办有关的业务招待费支出,按实际发生额的60%计入筹办费,按规定税前扣除。
广告费和业务宣传费。
不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予结转以后纳税年度扣除。
对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
筹建期发生的广告费、业务宣传费,按实际发生额计入筹办费。
广告性质的赞助支出作为宣传费处理。
对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业,其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。
另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,不得税前扣除。
公益性捐赠支出。
通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于慈善活动、公益事业的捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
超过年度利润总额12%的部分,准予以后三年内在计算应纳税所得额时结转扣除。
先扣以前年度结转的捐赠支出,再扣当年发生的捐赠支出。
手续费及佣金支出。
财产保险15%,人身保险10%,其他企业5%。
除委托个人代理外,企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应当通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除。
党组织工作经费。
1.非公有制企业:
不超过职工年度工资薪金总额1%的部分,可以据实在企业所得税前扣除。
2.国有企业:
一般按照企业上年度职工工资总额1%的比例安排。
纳入管理费用的党组织工作经费,实际支出不超过职工年度工资薪金总额1%的部分,可以据实在企业所得税前扣除。
年末如有结余,结转下一年度使用。
累计结转超过上一年度职工工资总额2%的,当年不再从管理费用中安排。
以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出:
按租赁期限均匀扣除。
以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出:
按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。
合理的劳动保护支出,准予扣除。
由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用,可以作为企业合理的支出给予税前扣除。
对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过税法规定税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税税前扣除。
当年实际发生的成本、费用,由于各种原因未能及时取得有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。
对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
从境外购进货物或劳务发生的支出,以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除(1-3项为必备资料):
1.无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);
2.相关业务活动的合同或者协议;
3.采用非现金方式支付的付款凭证;
4.货物运输的证明资料;
5.货物入库、出库内部凭证;
6.企业会计核算记录以及其他资料。
企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用,出租方作为应税项目开具发票的,企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的,企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。
不得扣除的项目:
向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
税收滞纳金。
罚金、罚款和被没收财物的损失。
与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
未经核定的准备金支出。
企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。
以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或少扣除的支出,经专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。
上述原因多缴的税款,可在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,并按前款规定处理。
亏损弥补。
最长不得超过5年。
自2018年起,当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年。
企业筹办期间不计算为亏损年度,企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。
下列固定资产不得计算折旧扣除
(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。
(2)以经营租赁方式租入的固定资产。
(3)以融资租赁方式租出的固定资产。
(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。
(5)与经营活动无关的固定资产。
(6)单独估价作为固定资产入账的土地。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下(需记忆)。
(1)房屋、建筑物:
20年。
(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备:
10年。
(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等:
5年。
(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具:
4年。
(5)电子设备:
3年。
对房屋、建筑物等在未足额提取折旧前进行改、扩建。
(1)如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本,并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧。
(2)如属于提升功能、增加面积的,该固定资产的改扩建支出,并入该固定资产计税基础,并从改扩建完工投入使用后的次月起,重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧;如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的,可以按尚可使用的年限计提折旧。
生产性生物资产最低折旧年限:
畜类3年,林木类10年。
无形资产的税务处理。
①下列无形资产不得计算摊销费用扣除:
(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。
(2)自创商誉。
(3)与经营活动无关的无形资产。
②无形资产的摊销采取直线法计算。
③无形资产的摊销不得低于10年。
作为投资或受让的无形资产,有关法律规定或合同约定使用年限的,可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。
④外购商誉支出:
在企业整体转让或清算时准予扣除。
⑤企事业单位购进软件,可按固定资产或无形资产进行核算,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年。
长期待摊费用的税务处理
(1)企业发生的下列支出作为长期待摊费用。
①已足额提取折旧的固定资产的改建支出。
②租入固定资产的改建支出。
③固定资产的大修理支出:
同时符合下列2个条件。
1.修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;
2.修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
(2)摊销期限的规定。
①大修理支出→按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
②已提足折旧的固定资产的改建支出→按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
③租入的固定资产的改建支出→按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
④其他应当作为长期待摊费用的支出→自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年(36个月)。
存货的成本计算方法:
先进先出法,加权平均法,个别计价法,计价方法一经选用,不得随意变更。
企业转让上市公司限售股:
按该限售股转让收入的15%,核定为该限售股原值和合理税费。
企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料。
相关资料由企业留存备查。
逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。
逾期1年以上,单笔数额不超过5万或不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项,会计上已经作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。
不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。
企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保,因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任,经追索,被担保人无偿还能力,对无法追回的金额,比照应收款项损失进行处理。
“与本企业生产经营活动有关的担保”是指与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关。
特殊性税务处理:
以非货币资产清偿债务。
分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关的所得或损失。
确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
股权收购:
收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
资产收购:
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
企业合并:
企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
企业分立:
被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
房地产开发企业所得税特殊计征规定。
销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。
开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。
尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用,准予在当期据实扣除。
已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门的,应于移交时扣除。
建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除,也不得作为费用在当期税前扣除,但实际发生损失时可据实扣除。
因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%。
企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用。
除以下几项预提费用外,计税成本均应为实际发生的成本。
1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。
2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。
此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
3.应向政府上缴但尚未上缴的报批报建费用、物业完善费用。
企业政策性搬迁所得税处理。
1.企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除。
2.企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出,可以暂不计入当期应纳税所得额,而在完成搬迁的年度,对搬迁收入和支出进行汇总清算。
3.下列情形之一,为搬迁完成年度,应进行搬迁清算:
①从搬迁开始,5年内(包括搬迁当年)任何一年完成搬迁。
②从搬迁开始,搬迁时间满5年(包括搬迁当年)的年度。
4.企业同时符合下列条件的,视为已经完成搬迁:
①搬迁规划已基本完成。
②当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。
5.企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的,应为搬迁损失。
可在下列方法中选择其一进行税务处理:
①在搬迁完成年度,一次性作为损失进行扣除。
②自搬迁完成年度起分3个年度,均匀在税前扣除。
境外所得抵扣税额的计算。
1.企业可以选择按国(地区)别分别计算(分国(地区)不分项),或者不按国(地区)别汇总计算(不分国(地区)不分项)其来源于境外的应纳税所得额,并按照规定的税率(25%或15%),分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。
上述方式一经选择,5年内不得改变。
2.企业选择采用不同于以前年度的方式(新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时,对该企业以前年度按照规定没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内,按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
外国企业常驻代表机构。
1.应纳企业所得税额=本期经费支出额÷(1-核定利润率)×核定利润率×企业所得税税率
核定利润率不低于15%,企业所得税税率统一适用25%
2.常驻代表机构经费支出额包括:
①在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费(包括汽车、办公设备等固定资产)、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费等。
②购置固定资产所发生的支出,以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支
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