关于IPO华星公司企按业会计准则建造合同收入确认方法的讨论.docx

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关于华星公司的收入确认方法的讨论

关键词：

建造合同，完工百分比法，IPO

1公司概况

天津华星汽车喷涂装备股份有限公司是一家专业从事轿车喷涂生产线的设计、制作、安装、维护服务的企业。

近年来国内汽车工业市场需求量大，华星公司计划通过IPO募集扩充生产能力所需要的资金。

在准备上市申报材料的过程中，对公司产品收入确认方法进行确定时需要考虑其以下几个特点：

1、轿车喷涂生产线需要专门进行设计、生产和组装，华星公司目前拥有独立设计、制作、安装好维护整条轿车喷涂生产线的技术能力，满足不同厂家对汽车喷涂工艺的不同需求，是其最主要的竞争优势。

2、由于喷涂生产线投资大、设备组成和工艺较为复杂，建设周期往往较长。

3、与客户签订的生产线设计制造合同中均包含分段资金结算的安排。

2收入方法确认——建造合同

在教学案例中，一共给出了收入确认的三种不同观点。

经过我们小组深入的探讨和研究，我们一致认为第一种观点——按照《企业会计准则第15号——建造合同》执行能够提供更准确、与决策更相关的成本信息，能够更好地加强华星公司的工程项目成本管理。

2.1可行性分析

华星公司根据双方签订的合同为客户设计并安装汽车喷涂生产线，每个合同的执行都是一项工程，并且该工程需要进行设计、生产和组装，其满足企业会计准则对建造合同“为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立”的定义。

同时，华星公司与客户签订的生产线设计制作合同中均包含分段资金结算安排，即资金的结算一般会按照合同的节点来进行。

例如：

一般情况下，设计阶段完成后收取合同总价的10%，随预验收和发货进度逐步收取合同总价的40%。

这些合同执行节点的设置，均建立在准则要求其“建造合同的结果能够可靠估计、与合同相关的经济利益很可能流入企业”的基础上，并且根据完工百分比发确认合同收入和合同费用。

因此，第一种观点认为应该按照《企业会计准则第15号——建造合同》是可行的。

2.2《建造合同》的优点

采用建造合同确认收入比较合理，原因有以下几点：

2.2.1符合“权责发生制原则”

建造合同确认收入时采用的是“完工百分比法”，是符合“权责发生制原则”。

因为华星公司是按照双方签定的合同进行工程施工的企业，它的生产线建造，大部分是1年，复杂的合同甚至2年，而且建造完成后还有1年的维修期，横跨数个会计期间才能完成，应该采用完工百分比法。

按照完工进度比例确认收入和费用，更加符合“权责发生制原则”，既能及时提供本期的财务信息帮助管理层决策，又能使会计各期的信息更具可比性。

2.2.2符合“配比原则”

采用建造合同的“完工百分比法”对“收入”进行确认，是符合“配比原则”的。

华星公司的建造合同的开工日期与完工日期有可能分属于不同的会计年度，在这种情况下，按“完工百分比法”将合同收入与合同成本采用系统合理的方法进行配比计算，分配计入实施工程的和各个会计年度，就体现了非常强的“配比性”。

2.2.3符合“谨慎性”

采用建造合同的“完工百分比法”对“收入”进行确认，更加符合“谨慎性”的原则。

华星公司建造合同完工期较长，中间过程复杂多变，考虑到合同履约过程中，自然因素、环境因素、工程本身因素等方面的变化都会影响经济利益的流入，此时，建造合同法采用的是按“实际测定的完工进度”核算的方法，保障了会计提供财务信息的质量，更能体现谨慎性。

与此同时，建造合同新准则在确认收入时把“与合同相关的经济利益能够流入企业”的“能够流入”改为“很可能流入”，体现了建造合同准则对“不能流入企业的成份”的考虑，也体现了综合考虑各项因素对收入的影响，在确认收入环节更加重视职业判断，有利于财务信息更加符合实际。

2.2.4具有“灵活性”

采用建造合同的“完工百分比法”对“收入”进行确认，更加具有“灵活性”。

建造合同准则规定企业可以在“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”、“已经完成的合同工作量占合同总工作量的比例”，、实际测定的完工进度”三种方法中选用。

对华星公司而言，华星公司可以充分发挥自己的专业判断能力，根据生产线建造工程的特点、以及相关资料等选择适合自身的方法，合理地确定合同的完工进度。

2.2.5具有“可操作性”

采用建造合同的“完工百分比法”对“收入”进行确认，更加具有“可操作性”。

新准则对建造合同中的“其他直接费用和间接费用”的具体内容并没有列举，这给华星公司提供了选择空间。

尤其是如果华星公司还有下属子公司，这就更有利于华星公司对所属各基层施工单位作具体规定，使费用的分类归集更合理，也有利于财务上的具体操作。

同时，关于“建造合同”的新准则，明确规定了“当期合同收入”、“当期合同费用”的计算方法。

使企业在计算合同收入、合同费用和合同毛利，即有很强的操作性，又保证了统一性。

关于“当期合同收入”、“当期合同费用”的具体规定如下：

在资产负债表日，当期合同收入=合同总收入ⅹ完工进度—以前会计期间累计已确认收入

同时，当期合同费用=合同预计总成本ⅹ完工进度—以前会计期间累计已确认费用

同理可得出如下计算公式：

当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用

当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用

2.3《建造合同》的缺点

当然建造合同法也存在缺点：

2.3.1对企业预算管理的能力要求很高。

（一）在工程预算审核环节

由于华星公司的销售的生产线是根据各个客户的要求而定制的，客户们的个性化要求可能会较多，这可能就要求华星公司对每条生产线的建造进行单独的预算审核，进而增加了预算的审核难度和审核的成本。

审核预算一旦出现滞后，就很难实现用“完工百分比法”确定合同成本。

而在实践中，未解决此类情况只能采用成本覆盖法，即假设已经发生的成本是可以全额得到补偿，确认的收入等于发生的成本。

（二）在工程项目预算制定后的调整环节

如果采用“固定预算”，一经确定，不进行预算调整，当出现例如工程变更、索赔、工程材料价格大幅度波动、金融市场汇率利率波动的情况下，其核算的结果可能会造成一个本来盈利的项目但账面上的反映却是亏损的。

但如果“采用动态预算”，一方面可以将利润更加准确，也便于成本控制，但也为增大财务核算的工作量，增加财务核算的成本。

另一方面企业也可以因此“操纵利润”。

2.3.2对企业合同履约结果的预估要求很高

就华星公司而言，它为每个客户定制不同的生产线，其工程量可能会产生一定的不确定性，再加上履约过程中发生设计的变更、或基于各种原因出现的索赔与索赔的成功与否、物价变动的情况、通货膨胀、以及竣工决算的审计风险等因素，对“合同总收入”、“合同总成本”的准确预计需要很高要求。

3收入方法确认——收入

第二种观点认为，华星公司为客户提供汽车喷涂生产线需要经过安装过程，但是仍然属于产品，只不过是一种需要安装的特殊产品，其收入确认应当满足《企业会计准则第14号-收入》中有关产品销售收入的确认条件。

3.1可行性分析

与华星公司为客户提供汽车喷涂生产线情况相似的是电梯的销售收入确认情况。

根据企业会计准则讲解2010版，企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分，则在安装完成且验收合格之后，同时满足其他收入确认条件，才能确认收入。

针对华星公司为客户提供汽车喷涂生产线的情形，如果使用第二种观点（即商品法）确认收入，由于生产线的安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分，因此应当在生产线安装完成且验收合格之后，且同时满足收入确认的其他条件，华星公司才能确认收入。

可知，第二种确认收入的观点合理。

3.2优缺点

采用第二种观点（即商品法）的收入确认方法有利有弊。

这种收入确认方法确认的收入可靠性较高，但相关性较差。

华星公司为客户开发建造喷涂生产线投资大，设备组成和工艺较为复杂，建设周期长，需要根据客户的具体要求进行开发，风险相对较大。

因而采用商品法确认收入的做法较为稳健，收入信息具有更强的可靠性。

但如果使用商品法确认收入，平时各会计期间不确认收入，当安装完成验收合格时一并确认收入，虽然更能满足可靠性的要求，也符合稳健性的要求，但严重不满足相关性的要求，也使得利润在各会计期间波动较大，不能反映真实的经营成果。

针对当前华星公司的IPO计划，如果采用商品法确认收入，既不利于会计信息使用者了解企业真实的经营成果，也有可能不利于公司满足IPO的条件（最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元）。

3.3选择第一种收入确认方法的分析

在软件行业中，众多公司往往采用如下两种方法之一来确认收入：

完工百分比法和销售法，恰好与案例中所提的第一第二种观点相同。

有研究表明，对于那些软件开发能力强、风险和质量控制水平高的企业，其估计的项目成功率较高;同时，企业把控项目进度和评估进度的能力越强，其可靠估计项目完工百分比的能力也越强。

此时，软件企业更有条件选择劳务的完工百分比法确认收入，因为在这种条件下企业确认的收入信息不仅更加及时、相关，而且信息的可靠性也得到了较好的保障。

而华星公司当前已成为国内汽车喷涂生产线专业领域内的知名供应商，且占据了近30%的市场份额，公司业务订单连年增长，可知华星公司的产品开发建造能力已经成熟，可以可靠评估项目进度，因而可以更加可靠地估计项目完工百分比，采用建造合同的完工百分比法确认收入比商品法确认收入更能满足会计信息的相关性和及时性要求，而且可靠性也能得到较好的保障，也更加符合权责发生制的要求。

4收入方法确认——提供劳务收入&销售收入

第三种观点认为：

华星公司为客户设计并安装轿车喷涂生产线的整体合同可以按照性质划分为不同业务。

其中，根据不同汽车制造厂商的需求设计不同的喷吐生产线是一项服务，属于提供劳务的交易；而其后的设备制造和安装则属于商品销售，因此，整合合同应作为“同时销售商品和提供劳务的业务”来处理。

所以，公司应将设计完成后收取的合同总价10%确认提供劳务的收入，其他部分按商品销售收入的确认条件进行处理。

4.1可行性分析

首先探究这种收入确认方式的可行性。

在第二种确认收入方式的分析中，已经证实将合同作为销售合同确认收入符合《企业会计准则》的要求。

华星公司在生产线设计阶段，主要由研发部门根据生产厂商要求，形成合同标的生产线的设计方案。

这一过程，华星公司研发设计部门提供劳务而不是商品，因此设计阶段的收入可视为提供劳务实现的收入。

根据《企业会计准则14号——收入》第三章第十五条：

企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

可知，第三种确认收入的观点合理。

4.2优缺点

采用这样的收入确认方法有利有弊。

在第二种观点中已经分析作为销售收入确认的利弊，在此特别针对生产线设计阶段作为提供劳务确认收入进行分析。

根据准则规定，提供劳务应当按照完工百分比法确认收入。

此方法的优点在于在提供劳务阶段运用完工百分比法确认收入，此种方法在对第一种观点的分析中已经提及，此处是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法，其计算过程与建造合同完工百分比法类似。

因此，这种方法的优点也可以归纳为符合“权责发生制原则”、“配比原则”、“谨慎性原则”，具有“灵活性”与“可操作性”。

其缺点在于华星公司采用完工百分比法后，需要估计提供劳务收入的总额、提供劳务的总成本等数据。

而由于不同厂家对汽车喷涂工艺有不同要求，各厂家生产场地有不同制约条件，华星公司提供的设计方案可能会反复修改多次。

这种情况使得华星公司的预算过程显得麻烦，对总的收入额和成本额需要进行多次修改，如此会增加相关人员工作量，提升核算成本。

总而言之，第三种观点采用的收入确认方法，虽然在设计阶段采用了完工百分比