注册会计师《会计》教材精讲第十章 职工薪酬14页.docx
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注册会计师《会计》教材精讲第十章职工薪酬14页
第十章 职工薪酬
海底捞运用薪酬激励的方式大幅度降低了员工流失率
中国餐饮行业员工平均流失率为28.6%,而海底捞运用了高薪酬和高福利的策略使海底捞的员工流失率控制在了10%以内。
本章框架
考情分析
本章考试既可以出客观题,也可以出主观题(2014年、2016年、2017年均考了主观题),既可以单独出题,也可以和差错更正等内容结合出题,属于比较重要的章节。
重要考点
(1)短期薪酬的确认和计量(☆☆☆)
(2)离职后福利的确认和计量(☆☆)
(3)辞退福利的确认与计量(☆☆☆)
(4)其他长期职工福利的确认与计量(☆)
第一节 职工和职工薪酬的范围和分类
一、职工的概念(☆)
职工,是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工,也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。
二、职工薪酬的概念及分类
职工薪酬,是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬。
企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利,也属于职工薪酬。
职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。
(一)短期薪酬
是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬,因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。
因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。
短期薪酬主要包括:
1.职工工资、奖金、津贴和补贴
2.职工福利费
3.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费
4.住房公积金
5.工会经费和职工教育经费
6.职工带薪缺勤
7.短期利润分享计划
8.非货币性福利
9.其他短期薪酬
(二)离职后福利
离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。
设定提存计划,是指向独立的基金缴存固定费用后,企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
设定受益计划,是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
(三)辞退福利
辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳务合同关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
辞退福利主要包括:
1.在职工劳动关系合同尚未到期前,不论职工本人是否愿意,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。
2.在职工劳动合同尚未到期前,为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿,职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。
(四)其他长期职工福利
其他长期职工福利,是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬,包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。
第二节 短期薪酬的确认和计量
确认计量原则:
企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将实际发生的短期薪酬确认为负债,并计入当期损益,其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外(2017计算、2016单选、2016计算、2014综合)。
一、货币性短期薪酬(☆)
借:
生产成本(生产工人)
制造费用(车间管理人员)
管理费用(行政管理人员)
销售费用(销售人员)
在建工程(工程建设人员)
研发支出(研发人员)
合同履约成本(提供服务人员)
合同取得成本(销售人员的佣金)
贷:
应付职工薪酬——工资
——职工福利
——社会保险费
——住房公积金
——工会经费
——职工教育经费等
二、带薪缺勤(☆☆☆)
(一)累积带薪缺勤
累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。
1.确认
在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时,确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
2.计量
以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
【计算分析题】乙公司共有1000名职工,从2×17年1月1日起,该公司实行累积带薪缺勤制度。
该制度规定,每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假,未使用的年休假只能向后结转一个日历年度,超过1年未使用的权利作废,不能在职工离开公司时获得现金支付;职工休年休假是以后进先出为基础,即首先从当年可享受的权利中扣除,再从上年结转的带薪年休假余额中扣除;职工离开公司时,公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。
2×17年12月31日,每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。
根据过去的经验并预期该经验将继续适用,乙公司预计2×18年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假,剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假,假定这50名职工全部为总部各部门经理,该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。
『答案解析』乙公司在2×17年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的职工薪酬负债为50×1.5×300=22500元,并做如下账务处理:
借:
管理费用 22500
贷:
应付职工薪酬——累积带薪缺勤 22500
2×18年,如果50名职工均未使用带薪年休假,则冲回上年度确认的费用;
借:
应付职工薪酬——累积带薪缺勤 22500
贷:
管理费用 22500
2×18年,如果50名职工均享受了累积未使用的带薪年休假,则2×18年确认的工资费用应扣除上年度已确认的累计带薪费用。
(二)非累积带薪缺勤
非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消,并且职工离开企业时也无权获得现金支付。
企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
【单选题】(2016年)甲公司实行累积带薪休假制度,当年未享受的休假只可结转至下一年度。
2×14年末,甲公司因当年度管理人员未享受休假而预计了将于2×15年支付的职工薪酬20万元。
2×15年末,该累积带薪休假尚有40%未使用,不考虑其他因素。
下列各项中,关于甲公司因其管理人员2×15年累积带薪休假而原多预计的8万元负债(应付职工薪酬)于2×15年的会计处理,正确的是( )。
A.不作账务处理
B.从应付职工薪酬转出计入资本公积
C.冲减当期的管理费用
D.作为会计差错追溯重述上年财务报表相关项目的金额
『正确答案』C
『答案解析』甲公司规定未使用的带薪假只能结转下一年度,其他未使用的带薪假在本期冲回,应冲减当期管理费用。
三、短期利润分享计划(☆☆☆)(2016计算题与差错更正结合)
确认条件:
1.企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务;
2.因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。
属于以下三种情形之一的,视为义务金额能够可靠估计:
(1)在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额;
(2)该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式;
(3)过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
【提示】企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的奖金,属于奖金计划,应当比照利润分享计划进行处理。
【计算分析题】丙公司有一项利润分享计划,要求丙公司将其至2×17年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在2×17年7月1日至2×18年6月30日为丙公司提供服务的职工。
该奖金于2×18年6月30日支付。
2×17年12月31日止财务年度的税前利润为1000万元人民币。
如果丙公司在2×17年7月1日至2×18年6月30日期间没有职工离职,则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。
丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%(其中,直接参加生产的职工享有1%,总部管理人员享有1.5%),不考虑个人所得税影响。
分析:
尽管支付额是按照截至2×17年12月31日止财务年度的税前利润的3%计量,但是业绩却是基于职工在2×17年7月1日至2×18年6月30日期间提供的服务。
因此,丙公司在2×17年12月31日应按照税前利润50%的2.5%确认负债和成本费用,金额为125000元(10000000×50%×2.5%)。
余下的利润分享金额,连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额,在2×18年予以确认。
2×17年12月31日的账务处理如下:
借:
生产成本 50000
管理费用 75000
贷:
应付职工薪酬——利润分享计划 125000
2×18年6月30日,丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为2×17年度税前利润的2.8%(直接参加生产的职工享有1.1%,总部管理人员享有1.7%),在2×18年确认余下的利润分享金额,连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为155000元(10000000×2.8%-125000)。
其中,计入生产成本的利润分享计划金额60000元(10000000×1.1%-50000)。
计入管理费用的利润分享计划金额95000元(10000000×1.7%-75000)。
2×18年6月30日的账务处理如下:
借:
生产成本 60000
管理费用 95000
贷:
应付职工薪酬——利润分享计划 155000
四、非货币性福利(☆☆☆)
会计处理原则:
应当按照公允价值计量非货币性福利。
公允价值不能可靠取得的,可以采用成本计量。
(一)以自产或外购商品发放给职工作为福利(2014综合)
1.以自产产品发放给职工作为福利
(1)决定发放非货币性福利
借:
生产成本
管理费用
在建工程
研发支出等
贷:
应付职工薪酬——非货币性福利
(2)实际发放
借:
应付职工薪酬——货币性福利
贷:
主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:
主营业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品
2.以外购商品发放给职工作为福利
(1)购入时
借:
库存商品等
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:
银行存款
(2)决定发放非货币性福利时
借:
生产成本
管理费用
在建工程
研发支出等
贷:
应付职工薪酬——非货币性福利
(3)将外购商品实际发放时
借:
应付职工薪酬——非货币性福利
贷:
库存商品等
应交税费——应交增值税(进项税额转出)
(二)将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用
1.自有房屋作为福利
(1)确认职工薪酬
借:
生产成本、管理费用等(按资产各期计提的折旧)
贷:
应付职工薪酬——非货币性福利
(2)计提折旧
借:
应付职工薪酬——非货币性福利
贷:
累计折旧
2.租赁住房作为福利
借:
生产成本、管理费用等(按每期应付的租金)
贷:
应付职工薪酬——非货币性福利
借:
应付职工薪酬——非货币性福利
贷:
其他应付款或银行存款等
(三)向职工提供企业支付了补贴的商品或服务(以提供包含补贴的住房为例)
1.如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限,且如果职工提前离开则应退回部分差价,企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理,并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销,根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
(1)购入住房时
借:
固定资产
贷:
银行存款
(2)出售时
借:
银行存款(内部价)
长期待摊费用(差额)
贷:
固定资产(市价)
(3)摊销时
借:
管理费用等
贷:
应付职工薪酬——非货币性福利
借:
应付职工薪酬——非货币性福利
贷:
长期待摊费用
2.如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限,企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。
【计算分析题】2×15年5月,甲公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售,该公司共有100名职工,其中80名为直接生产人员,20名为公司总部管理人员。
甲公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元,向职工出售的价格为每套80万元;拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元,向职工出售的价格为每套150万元。
假定该100名职工均在2×15年度中陆续购买了公司出售的住房,售房协议规定,职工在取得住房后必须在公司服务15年。
不考虑相关税费。
甲公司出售住房时应作如下账务处理:
借:
银行存款 (80万×80+150万×20)94000000
长期待摊费用 22000000
贷:
固定资产 (100万×80+180万×20)116000000
出售住房后的每年,甲公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用,并作如下账务处理:
借:
生产成本 [(100万×80-80万×80)÷15]1066667
管理费用 [(180万×20-150万×20)÷15]400000
贷:
应付职工薪酬——非货币性福利(2200万÷15)1466667
借:
应付职工薪酬——非货币性福利 1466667
贷:
长期待摊费用 1466667
第三节 离职后福利的确认与计量
一、设定提存计划(☆☆)
设定提存计划,是指向独立的基金缴存固定费用后,企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
企业应在资产负债表日确认为换取职工在会计期间内为企业提供的服务而应付给设定提存计划的提存金,并作为一项费用计入当期损益或相关资产成本。
会计分录:
借:
管理费用等
贷:
应付职工薪酬
借:
应付职工薪酬
贷:
银行存款
二、设定受益计划(☆☆☆)(2018单选、2016单选、2015单选)
设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
核算步骤一:
确定设定受益义务现值和当期服务成本
企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。
1.根据预期累计福利单位法,釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量(如职工离职率和死亡率)和财务变量(如未来薪金和医疗费用的增加)等作出估计,计量设定受益计划所产生的义务,并确定相关义务的归属期间。
2.根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率,将设定受益计划所产生的义务予以折现,以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
设定受益义务的现值,是指企业在不扣除任何计划资产的情况下,为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需的预期未来支付额的现值。
【计算分析题】假设甲公司在2×14年1月1日设立了一项设定受益计划,并于当曰开始实施。
该设定受益计划具体规定如下:
1.甲企业向所有在职员工提供统筹外补充退休金,这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金,直至去世。
2.职工获得该额外退休金基于自该计划开始日期为公司提供的服务,而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。
为简化起见,假定符合计划的职工为100人,当前平均年龄为40岁,退休年龄为60岁,还可以为公司服务20年。
假定在退休前无人离职,退休后平均剩余寿命为15年。
假定适用的折现率为10%,并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。
计算设定受益计划义务及其现值如表1所示。
计算职工服务期间每期服务成本如表2所示。
表1计算设定受益计划义务及其现值单位:
万元
退休第1年
退休第2年
退休第3年
退休第4年
...
退休第14年
退休第15年
(1)当年支付
1200
1200
1200
1200
…
1200
1200
(2)折现率
10%
10%
10%
10%
…
10%
10%
(3)复利现值系数
0.9091
0.8264
0.7513
0.6830
…
0.2633
0.2394
(4)退休时点现值=
(1)×(3)
1091
992
902
820
…
316
287
(5)退休时点现值合计
9127
表2计算职工服务期间每期服务成本
服务年份
服务第1年
服务第2年
服务第19年
服务第20年
福利归属
……
--以前年度
0
456.35
……
8214.3
8670.65
--当年
456.35*
456.35
……
456.35
456.35
--以前年度+当年
456.35
912.7
……
8670.65
9127
期初义务
0
74.62
……
6788.68
7882.41
利息
0
7.46
……
678.87
788.24
当期服务成本
74.62**
82.08***
……
414.86****
456.35
期末义务
74.62
164.16
……
7882.41
9127*****
备注:
*456.35=9127/20
**74.62=456.35/(1+10%)19
***82.08=456.35/(1+10%)18
****414.86=456.35/(1+10%)
*****含尾数调整。
服务第1年年末,甲企业的账务处理如下:
借:
管理费用(或相关资产成本) 746200
贷:
应付职工薪酬——设定受益计划义务 746200
服务第2年年末,甲企业的账务处理如下:
借:
管理费用(或相关资产成本) 820800
贷:
应付职工薪酬——设定受益计划义务 820800
借:
财务费用(或相关资产成本) 74600
贷:
应付职工薪酬——设定受益计划义务 74600
服务第3年至第20年,以此类推处理。
核算步骤二:
确定设定受益计划净负债或净资产
设定受益计划净资产的计量
【计算分析题】假设甲企业共有5000名管理人员,按照预期累计福利单位法计算出上述设定受益计划的总负债为3亿元,若该企业专门购置了国债作为计划资产,这笔国债2×18年的公允价值为1亿元,假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债(除非在支付所有计划负债后尚有盈余),且除福利计划负债以外,该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债。
则整个设定受益计划净负债为2亿元。
如果该笔国债2×18年的公允价值为4亿元,则该项设定受益计划存在盈余为1亿元,假设该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值(即资产上限)为1.5亿元,则该项设定受益计划净资产为1亿元。
核算步骤三:
确定应当计入当期损益的金额(包括服务成本和设定受益计划净负债或净资产的利息净额)
1.服务成本(当期服务成本、过去服务成本、结算利得和损失)
(1)当期服务成本,是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额(第二次折现的现值)。
(2)过去服务成本,是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。
(3)结算利得和损失。
结算是指为消除设定受益计划义务进行的交易(如重组导致的),不是根据原来的计划支付福利。
指下列两项的差额:
①在结算日确定的设定受益计划义务现值。
②结算价格,包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。
【计算分析题】假设甲企业2×18年因经营困难需要重组,一次性支付给职工退休补贴2亿元。
重组日的该项设定受益义务总现值为3亿元。
则结算利得为1亿元(等于3亿元减去2亿元)。
2.设定受益计划净负债或净资产的利息净额
设定受益计划净负债或净资产的利息净额,是指设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。
包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。
【计算分析题】甲企业2×18年初有设定受益计划净负债2亿元,2×18年初折现率为10%,假设没有福利支付和提存金缴存,则其利息费用净额为2亿元×10%。
假定2×19年初有设定受益计划净资产1亿元,假设2×19年初折现率为10%,则其利息收入净额为1亿元×10%。
2×18年年末企业应当进行如下会计处理:
借:
财务费用 20000000
贷:
应付职工薪酬 20000000
2×19年年末企业应当进行如下会计处理:
借:
应付职工薪酬 10000000
贷:
财务费用 10000000
核算步骤四:
确定应当计入其他综合收益的金额
设定受益净负债或净资产的重新计量发生的变动应当计入其他综合收益,且在后续期间不应重分类计入损益,但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。
重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括:
1.精算利得和损失
即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。
产生精算利得和损失的原因包括:
企业未能预计的过高或过低的职工流动率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪金、福利的增长以及折现率变化等因素。
精算利得或损失不包括:
因引入、修改、缩减或结算设定受益计划所导致的设定受益义务现值的变动,或者设定受益计划下应付福利的变动。
这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。
2.计划资产回报,扣除包含在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。
计划资产的回报,指计划资产产生的利息、股利和其他收入,以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。
3.资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。
区分计入当期损益和计入其他综合收益的金额(选择题)
1.计入当期损益金
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