第二章注册会计师的法律责任78027.docx

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第二章注册会计师的法律责任78027

第二章注册会计师的法律责任

一、会计师事务所侵权责任产生的事由

1、注册会计师的法定业务：

企业会计报表审计业务、企业验资、企业合并、分立、清算中的审计、法律、行政法规规定的其他审计业务；

2、人民法院依法受理事务所侵权责任诉讼案件的条件

如果利害关系人以会计师事务所在从事审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。

3、会计师事务所在执行不同审计业务都要按照《司法解释》的相关规定承担民事侵权赔偿责任。

4、对“不实报告“的界定

⑴“不实报告”，会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。

⑵在界定“不实报告”时，关键依据会计师事务所执业行为过程中是否违反了下列法律法规：

①法律法规，如：

《注册会计师法》；②执业准则；③诚实信用原则。

⑶在界定“不实报告”时，主要看审计业务报告是否存在以下“瑕疵”：

①虚假记载②误导性陈述③重大遗漏。

二、利害关系人的范围

1、利害关系人：

因合理信赖或使用会计师事务所出具的“不实报告”，与被审计单位进行交易或从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或其他组织，应认定为《注册会计师法》规定的利害关系人。

2、会计师事务所民事责任认定问题的实质：

会计师事务所民事责任认定问题的实质是以侵权行为法的逻辑，贯彻了民法的公平原则，在“被审计单位—事务所—第三人”（即财务信息提供人—财务信息鉴证人—财务信息使用人）之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。

3、会计师事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。

三、诉讼当事人的列置

1、诉讼当事人列置

⑴利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；

⑵利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼；

⑶利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼；

⑷利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。

2、三个民事主体

三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所和被审计单位的出资人。

3、两类诉讼当事人

两类诉讼当事人是指三个民事主体在事务所侵权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。

四、执业准则的法律地位

1、会计师事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据；

2、注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为；

3、判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。

五、归责原则和举证分配责任

1、归责原则

⑴过错推定原则下，采取举证责任倒置模式；

⑵会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过失的除外。

2、举证分配

会计师事务所可以通过向人民法院提交相关执业准则以及审计工作底稿证明自己没有过错的除外。

六、会计师事务所的连带责任和补充责任

1、连带责任的含义

⑴连带责任是指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清偿债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或全部；

⑵清偿了全部债务的债务人，有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他债务人按各自应承担的部分给予补偿。

2、补充责任的含义

⑴补充责任是指对主责任的补充清偿责任；

⑵所谓主责任是指行为人本人首先承担的民事责任，这里的主责任是指被审计单位；

⑶当主责任人的财产不足清偿时，不足部分由承担补充责任的人来清偿，这里补充责任人是会计师事务所。

3、连带责任的认定

注册会计师在审计业务活动中存在下列情况之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，人民法院应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。

具体情形包括：

⑴与被审计单位恶意串通；

⑵明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

⑶明知被审计单位的财务会计处理直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；

⑷明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；

⑸明知被审计单位的财务会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；

⑹被审计单位示意其作不实报告，而不与拒绝。

七、事务所过失责任和过失认定标准

1、过失责任

会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

2、类型（普通过失和重大过失）

⑴普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业关注，没有严格按照执业准则的要求从事审计活动；

⑵重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。

3、过失责任的情形

注册会计师在审计过程中未保持必要的执业谨慎，存在下列情况之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。

具体情形包括：

⑴违反《注册会计师法》第二十条第㈡、㈢项的规定；

⑵负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；

⑶制定的审计计划存在明显疏漏；

⑷未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；

⑸在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；

⑹未能合理的运用执业准则和规则所要求的重要性原则；

⑺未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；

⑻明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；

⑼错误判断和评价审计证据；

⑽其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。

八、会计师事务所免除责任的事由

1、侵权责任的四个要素

⑴民法学界一般采纳“四要件”来界定民事侵权赔偿责任，“四要件”依次是：

行为人主观有错误、实际损失的发生、过错与损失之间的因果关系、行为人违法；

如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或减责。

⑵对会计师事务所民事侵权赔偿责任的界定也是“四要件”，针对注册会计师行业具体表现为：

注册会计师出具了不实报告、利害关系人遭受损失、会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系、注册会计师有过失。

⑶事务所的抗辩事由：

如果事务所能够证明自己在上述四个方面的特定方面不满足这些构成要件的规定，那么，事务所就可以提出抗辩，其中是否存在过错和因果关系两个方面是事务所免责的情形。

2、举证免除民事责任的情形

会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任。

具体包括以下五种情形：

因没有过错而免责的情形：

⑴已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；

⑵审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假记载或者不实；

⑶已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；

因没有因果关系而免责的情形：

⑷已经遵照验资程序进行审核并出具审计报告，但被审计单位在注册登记后抽逃出资；

⑸为登记时未出资或未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。

九、会计师事务所减责事由

利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

十、无效免责

会计师事务所出具的审计报告，其用途已为法律所规定，事务所无权限定审计报告的用途。

例如：

事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由，是无效免责。

十一、赔偿顺位

1、赔偿顺位的前提条件

如果多个责任主体之间没有连带责任，且存在补充责任，则需要确定在这些责任主体之间的赔偿顺位。

2、事务所与被审计单位之间的责任顺位

审计报告使用人由于信赖不实报告而从事相关交易导致损失，从因果关系的角度看，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实报告只是间接原因，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任。

3、会计师事务所与被审计单位、瑕疵出资股东之间的责任顺位

在被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足的前提下：

⑴依法强制执行被审计单位财产（被审计单位为“第一赔”）

⑵依法执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任（出资人为“第二赔”）

⑶如果对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任（会计师事务所为“第三赔”）

十二、侵权赔偿责任的范围

1、故意出具不实报告

事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。

2、过失出具不实报告

事务所因过失出具不实报告而承担赔偿责任时，事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。

十三、会计师事务所对其分支机构的连带责任

1、分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分，其民事责任由事务所承担；

2、会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。

第三章职业道德基本原则与概念框架

一、诚信原则

1、诚信原则的要求

注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。

2、发生牵连的含义

发生牵连是指注册会计师针对有关信息出具业务报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。

比如，注册会计师如果在其验资报告上签名则表明其与验资报告包含的信息发生牵连。

3、不得发生牵连的情形：

如果认为业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连：

⑴含有严重虚假或误导性的陈述；

⑵含有缺乏充分依据的陈述或信息；

⑶存在遗漏或含糊其辞的信息。

4、如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。

5、如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准审计报告，则不被视为违反诚实信用原则。

二、独立性原则

1、独立性的内涵

独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。

⑴实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持执业怀疑态度。

⑵形式上的独立性是一种外在表现，使一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或执业怀疑态度。

2、独立性原则总体要求

⑴注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。

⑵会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。

三、保密原则

保密原则要求注册会计师对执业活动中获知的涉密信息保密，具体要求如下：

1、保密原则总体要求

注册会计师应当对执业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：

⑴未经客户授权允许或法律条规允许，向事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；

⑵利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。

2、保密范围

注册会计师应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。

3、防范无意泄密

注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。

4、可以披露客户涉密信息的情形

⑴法律法规允许披露，并取得客户或工作单位的授权；

⑵根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违法行为；

⑶法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；

⑷接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；

⑸法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素：

1、自身利益导致的不利影响：

⑴鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；

⑵会计师事务所的收入过分依赖某一客户；

⑶鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；

⑷会计师事务所担心可能失去某一重要客户；

⑸鉴证业务项目组成员可能正在与鉴证客户协商受雇于该客户；

⑹会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；

⑺注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务，发现了重大错误。

2、自我评价导致的不利影响

⑴事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；

⑵事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；

⑶鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；

⑷鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；

⑸事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。

3、过度推介导致的不利影响

⑴事务所推介审计客户的股份；

⑵在审计客户与第三方发生审计诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。

4、密切关系导致的不利影响

⑴项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；

⑵项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务施加重大影响；

⑶客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任项目组的合伙人；

⑷注册会计师接受客户的礼品或款待；

⑸事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。

5、外在压力导致的不利影响

⑴事务所受到客户解除业务关系的威胁；

⑵审计客户表示，如果事务所不同意对某项交易的会计处理，则不在委托其承办拟议中的非鉴证业务；

⑶客户威胁将起诉事务所；

⑷事务所受到降低收费的影响而不恰当的缩小工作范围；

⑸由于客户员工所讨论的事项更具专长，注册会计师面临服从其判断的压力；

⑹事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。

应对不利影响的防范措施：

1、具体业务层面的防范措施：

⑴对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；

⑵对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；

⑶向客户审计委员会、监督机构或注册会计师协会咨询；

⑷与客户治理层讨论有关的职业道德问题；

⑸向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；

⑹由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；

⑺轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。

专业服务委托对职业道德基本原则可能产生的不利影响：

1、接受客户关系：

⑴接受客户关系的考虑

①客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；

②客户是否涉足非法活动（如洗钱）

③客户是否存在可疑的财务报告。

⑵防范措施：

①对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解；

②要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺。

⑶后续评价：

①如果不能将客户存在的问题产生的不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受客户关系；

②如果向同一客户连续提供专业服务，注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当。

2、承接业务

⑴承接业务的原则

①仅向客户提供能够胜任的专业服务；

②在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该业务是否对职业道德基本原则产生不利影响；

⑵防范措施：

①了解客户的性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；

②了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围；

③了解相关监管要求或报告要求；

④分派足够的具有胜任能力的员工；

⑤必要时利用专家的工作；

⑥就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；

⑦遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务；

⑶承接业务对专家的要求

①当利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家的声望、专长及其可获得的资源，以及适用的执业准则和职业道德规范等因素，以及确定专家的工作结果是否值得依赖；

②注册会计师可以通过以往与专家的交往或向他人咨询获得相关信息。

3、客户变更委托

⑴客户变更原则

如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或其他方面确定应否承接业务。

⑵防范措施：

①当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；

②要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；

③从其他渠道获取必要的信息。

利益冲突对职业道德基本原则可能产生的不利影响

1、可能产生利益冲突的情形：

⑴与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响；

⑵注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或对某一事项或争议存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响；

2、评价利益冲突严重程度

⑴注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其将至可接受的水平；

⑵在接受或保持客户关系和具体业务前，如果与客户或第三方存在商业利益或关系，注册会计师应当评价其所产生不利影响的严重程度。

3、防范措施

⑴如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；

⑵如果为存在利益冲突的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知所有已知的相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；

⑶如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务；

⑷分派不同的项目组为相关客户提供服务；

⑸实施必要的保密程序，防止XX接触信息。

例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作；

⑹向项目组成员提供安全和保密问题的指引；

⑺要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；

⑻由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况。

4、无法消除或降低不利影响时的决策

如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响，并且采取防范措施无法消除不利影响或将其降至可接受的低水平，注册会计师应当拒绝承接某一特定业务，或者解除一个或多个存在冲突的业务约定。

应客户要求提供第二次意见对职业道德基本原则可能产生的不利影响

1、应客户要求提供第二次意见的含义

“应客户要求提供第二次意见”是指某公司或实体不是注册会计师的现行客户，而该公司或实体要求注册会计师对前任注册会计师在运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形或交易的情况提供第二次意见。

2、评价可能产生的不利影响

如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。

不利影响存在与否及其严重程度，取决于业务的具体情况，以及为提供的第二次意见所能获得的所有相关事实及证据。

3、防范措施

⑴在征得客户同意与前任注册会计师沟通；

⑵在于客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；

⑶向前任注册会计师提供第二次意见的副本。

4、考虑是否提供第二次意见

如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见。

收费对职业道德基本原则可能产生的不利影响

1、收费报价过低产生的不利影响

⑴评价不利影响

在承接业务时，如果收费报价过低，可能导致难以按照执业准则和职业道德规范的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。

⑵防范措施

①在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；

②使客户了解专业服务的范围和收费基础。

2、或有收费产生的不利影响

⑴评价不利影响考虑的因素

①业务的性质；

②可能的收费金额区间；

③确定的收费基础；

④是否由第三方复核交易和提供服务的结果。

⑵防范措施

①预先就收费的基础与客户达成书面协议；

②向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；

③实施质量控制政策和程序；

④由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。

3、收取介绍费或佣金产生的不利影响

⑴评价不利影响

注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。

⑵防范措施

注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降至可接受的水平。

⑶明确禁止

注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金。

4、支付业务介绍费产生的不利影响

⑴评价不利影响

注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。

⑵防范措施

注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降至可接受的水平。

⑶明确禁止

注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。

礼品和款待对职业道德基本原则可能产生的不利影响：

1、接受礼品和款待的主体

⑴注册会计师本人

⑵注册会计师的近亲属

2、明确禁止接受礼品

注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财务，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。

3、评价款待的不利影响

⑴注册会计师应当评价接受款待产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平。

⑵如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受。

针对所有服务的客观和公正要求对职业道德基本原则可能产生的不利影响

1、总体原则

在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有直接经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。

2、防范措施

⑴退出项目组

⑵实施督导程序

⑶终止产生不利影响的经济利益或商业关系

⑷与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项

⑸与客户治理层讨论有关事项

3、不能消除或降低至可接受水平的决策

如果防范措施不能消除不利影响或将其降至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或终止业务。