第二十章 企业内部控制审计2.docx
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第二十章企业内部控制审计2
第117讲-内部控制审计的概念
第二十章 企业内部控制审计
考情统计
本章2017年分值为8分,处于中等水平,排在全书第12位,所有题型均为选择题。
长期来看,本章内容也适宜考核简答题。
本章职业判断较少,不少内容与第五章、第七章等章节重复,易学易懂,但需要系统记忆。
年度
题型
题量
分值
考点
2017
单选
2
2
重要账户与相关认定[3],控制缺陷[8]
多选
3
6
内部控制责任主体[1],强调事项段[9],内控审计与财务报表审计的共同点[9]
知识结构
第一节 内部控制审计的概念
一、内部控制审计的背景
2002年7月,美国国会通过法案,要求管理层对其内部控制进行自我评估,并由出具财务报表审计报告的会计师事务所对管理层的自我评估进行独立鉴证并出具报告。
2008年7月,我国财政部会同证监会等部门发布《企业内部控制基本规范》,2010年4月发布《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》,要求上市公司等企业对内部控制有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时聘请具有证券期货业务资格的事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计,出具审计报告。
二、企业内部控制的范围
(一)内部控制的主体与目标
内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。
内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。
其中,财务报告内部控制审计是服务的核心要求。
财务报告内部控制包括企业层面内部控制和业务流程、应用系统或交易层面的内部控制。
(二)企业层面内部控制
企业层面控制是为应对企业财务报表整体层面的风险而设计,通常不局限于某个具体认定。
例如:
1.与控制环境相关的控制(诚胜治管组人,见D7.4J)
2.针对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的内部控制
例如,针对重大非常规交易的控制、针对关联方交易的控制、减弱伪造或不恰当操作财务结果的动机和压力的控制。
3.被审计单位的风险评估过程
例如,如何识别经营风险,如何估计经营风险的重要性和发生的可能性、如何采取措施应对以及如何实施管理风险等。
4.对内部信息传递和期末财务报告流程的控制
例如,与会计政策选择和运用的程序、调整分录和合并分录的编制和批准程序、编制财务报表的程序。
5.对控制有效性的内部监督(即监督其他控制的控制)和内部控制的评价。
6.集中化的处理和控制。
7.监控经营成果的控制。
8.重大经营控制和风险管理实务的政策。
速记口诀:
环凌过程传递流,监集成果经风管。
(三)业务流程、应用系统或交易层面的内部控制
业务流程、应用系统或交易层面的控制[简称业务流程层面控制]为应对交易和账户余额认定的重大错报风险而设计,主要针对交易的生成、记录、处理和报告等环节,通常能够对应到具体某类交易和账户余额的具体认定。
业务流程层面控制包括:
1.授权与审批。
2.信息技术应用控制。
3.实物控制。
例如,保护资产的实物安全、对接触计算机程序和数据文档设置授权、定期盘点并将盘点记录与控制记录相核对。
4.复核和调节。
三、企业内部控制审计
(一)内部控制审计及其核心
内部控制审计,是指会计师事务所接受委托对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。
财务报告内部控制审计是服务的核心要求,内部控制审计严格限定于财务报告内部控制。
财务报告内部控制审计是对财务报告内部控制有效性发表审计意见。
对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,仅在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露[不发表意见,不予强调,仅予以描述]。
(二)内部控制审计基准日
注册会计师不可能对企业内部控制在某个期间段(如一年)内每天的运行情况进行描述并发表审计意见,这样做不切实际,并且无法向信息使用者提供准确、清晰的信息(考虑到中间对内部控制缺陷的纠正),甚至会误导使用者。
内部控制审计基准日,是指注册会计师评价内部控制在某一时日是否有效所涉及的基准日,也是被审计单位评价基准日,即最近一个会计期间截止日。
注册会计师对特定基准日内部控制的有效性发表意见,并不意味着注册会计师只测试基准日这一天的内部控制,而是需要考察足够长一段时间内部控制设计和运行的情况,获取基准日之前一段足够长的期间内有效运行的审计证据。
在整合审计中,控制测试所涵盖的期间应当尽量与财务报表审计中拟信赖内部控制的期间保持一致。
[真题/多选/2017]
下列各方中,属于被审计单位设计和实施内部控制的责任主体的有( )。
A.被审计单位的管理层
B.被审计单位的普通员工
C.负责被审计单位内部控制审计的注册会计师
D.被审计单位的治理层
[答案]ABD
[解析]内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。
第118讲-计划审计工作
第二节 计划审计工作
一、计划审计工作应当考虑的八类事项[内控审计环境]
1.与企业相关的风险
2.相关法律法规和行业概况
3.企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项
4.企业内部控制最近发生变化的程度
5.与企业沟通过的内部控制缺陷
6.重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素
7.对内部控制有效性的初步判断
8.可获取的与内部控制有效性相关的证据的类型和范围
1.与企业相关的风险
了解企业面临的风险[经营风险]可以帮助注册会计师识别重大错报风险,识别重要账户或列报和相关认定以及识别重大业务流程,对内部控制审计的重大风险形成初步评价。
例如,被审计单位应收账款余额较高且逾期应收账款有明显上升时,坏账风险很可能高于往年。
注册会计师在整合审计计划阶段既需要关注应收账款的坏账准备这一重要账户,又需要关注计提应收账款坏账准备这一重大业务流程的内部控制[一石两鸟]。
2.相关法律法规和行业概况
在整合审计中,注册会计师应当重点关注可能直接影响财务报表金额与披露的法律法规,同时关注违法违规情况[与非财务报告内部控制相关]对企业财务报表产生的重大影响,并初步判断是否可能造成非财务报告内部控制的重大缺陷,还应当了解行业因素以确定其对被审计单位经营环境的影响,进而确定对内部控制的影响。
3.企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项
注册会计师应当了解被审计单位的股权结构、实际控制人及关联方,以便评价企业是否存在重大的、可能引起重大错报的非常规业务和关联交易,是否构成[财务报表]重大错报风险,以及相关的内部控制是否可能存在重大缺陷。
4.企业内部控制最近发生变化的程度
内部控制的变化将会直接影响到内部控制审计程序的性质、时间安排和范围。
5.与企业沟通过的内部控制缺陷
如果以前年度发现的内部控制缺陷未得到有效整改,则注册会计师需要评价这些缺陷对当期的内部控制审计意见的影响。
6.重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素
注册会计师应当对与确定内部控制重大缺陷相关的重要性[即财务报表整体重要性]、风险及其他因素进行初步判断,评价对财务报表和内部控制的影响程度。
注册会计师应当更多地关注内部控制审计的高风险领域,而没有必要测试那些即使有缺陷也不可能导致财务报表重大错报的控制。
理想状况:
在固有风险高的领域中识别、测试和利用有效控制。
7.对内部控制有效性的初步判断
注册会计师应当综合上述[6个方面的]考虑以及借鉴以前年度的审计经验,形成对企业内部控制有效性的初步判断。
对于内部控制可能存在重大缺陷的领域,注册会计师应当给予充分关注,具体表现在:
1.亲自测试相关的内部控制而非利用他人工作;
2.在接近内部控制评价基准日的时间测试内部控制;
3.选择更多的子公司或业务部门进行测试;
4.增加相关内部控制的控制测试量等。
8.可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围
例如,第三方证据还是内部证据,书面证据还是口头证据,所获得证据可以覆盖所有测试领域还是仅能覆盖部分领域。
内部控制特定领域存在重大缺陷的风险越高,所需获取的审计证据客观性、可靠性越强。
提示:
是客观性,而非充分性。
[练习/简答]
ABC会计师事务所的A注册会计师负责对甲公司与财务报告相关的内部控制实施审计。
在实施审计过程中,A注册会计师需要考虑和处理的部分事项摘录如下:
(1)A注册会计师认为,只要内部控制存在缺陷,无论是否可能导致财务报表发生重大错报,都应当对其进行测试。
要求:
指出A注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。
注册会计师没有必要测试那些即使有缺陷、也不可能导致财务报表重大错报的控制。
二、总体审计策略
总体审计策略用以总结计划阶段的成果,确定审计的范围、时间和方向,并指导具体审计计划的制定。
总体审计策略应当体现下列内容:
1.确定审计业务的特征,以界定审计范围。
2.明确审计业务的报告目标,以计划审计的时间安排和所需沟通的性质。
3.根据职业判断,考虑用以指导项目组工作方向的重要因素。
4.考虑初步业务活动的结果,并考虑对被审计单位执行其他业务时获得的经验是否与内部控制审计业务相关。
5.确定执行业务所需资源的性质、时间安排和范围。
三、具体审计计划
具体审计计划比总体审计策略更加详细,内容包括项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。
计划这些审计程序随着具体审计计划的制定而逐步深入具体,并贯穿于审计的整个过程。
注册会计师应当在具体审计计划中体现下列内容:
(1)了解和识别内部控制的程序的性质、时间安排和范围;
(2)测试控制设计有效性的程序的性质、时间安排和范围;
(3)测试控制运行有效性的程序的性质、时间安排和范围。
[练习/简答]
ABC会计师事务所的A注册会计师负责对甲公司与财务报告相关的内部控制实施审计。
在实施审计过程中,A注册会计师需要考虑和处理的部分事项摘录如下:
(1)A注册会计师在内部控制具体审计计划中列明的内容为测试控制设计有效性和测试控制运行有效性的程序的性质、时间安排和范围。
要求:
指出A注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当,注册会计师还应当在具体审计计划中列明用以了解和识别内部控制的程序的性质、时间安排和范围。
第119讲-运用自上而下的方法选择拟测试的控制
第三节 运用自上而下的方法选择拟测试的控制
所谓自上而下的方法,是指注册会计师选择拟测试控制的思路与程序,目的是从重大错报风险高的领域识别并测试有效的控制。
一、自上而下方法的要求与步骤
注册会计师应当采用自上而下的方法选择拟测试的控制。
自上而下的方法分为下列步骤:
1.从财务报表层次初步了解内部控制整体风险[起始点];
2.识别、了解和测试企业层面控制[第一步];
3.识别重要账户列报及其相关认定[第二步];
4.了解潜在错报的来源并识别相应的控制[第三步];
5.选择拟测试的控制[第四步]。
[练习/简答]ABC会计师事务所的A注册会计师负责对甲公司与财务报告相关的内部控制实施审计。
(1)运用自上而下的方法选择拟测试的控制时,A注册会计师在识别、了解和测试企业层面控制的基础上直接了解潜在错报的来源并识别相应的控制。
要求:
指出A注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。
运用自上而下的方法时,在识别、了解和测试企业层面控制的基础上,注册会计师还应当进一步识别重要账户列报及其相关认定。
二、识别、了解和测试企业层面控制[第一步]
企业层面控制的内容如前所述[企风法行组资营点,控变缺陷重要风险,有效初判取证类范]。
通过了解企业层面控制,可能影响、可以减少甚至代替注册会计师对其他控制的测试。
1.某些企业层面控制,可能影响拟测试的其他控制以及拟执行程序的性质、时间安排和范围。
例如,与控制环境相关的控制。
2.某些企业层面控制能够监督其他控制的有效性。
当这些控制运行有效时,可以减少原拟针对其他控制的测试。
3.如某项企业层面控制精确[具体]到足以及时防止或发现相关认定的重大错报,注册会计师可以不必测试与该风险相关的其他控制。
例如,与控制环境相关的控制,可能影响财务报表审计中对内部控制的信赖程度,从而影响拟测试的其他控制以及拟执行程序的性质、时间安排和范围。
又如,财务总监定期审阅经营收入的详细月度分析报告[监督性控制]。
如果这个控制有效,可能可以使注册会计师修改[减少]其原本拟对其他控制所进行的测试程序[性质、时间安排与范围]。
再如,被审计单位设立了银行存款余额调节表的监督审阅流程,并且对下属所有分级机构作出定期检查。
如果这个程序足够精确,注册会计师可能不必对下属每个单位的银行余额调节表相关控制进行测试。
三、识别重要账户或列报及其相关认定
(一)重要账户或列报及其相关认定的概念
在确定重要性水平后,应当识别重要账户或列报及其相关认定。
注:
内部控制审计的重要性水平,与财务报表审计相同。
1.重要账户或列报。
如果某账户或列报可能存在一个错报,该错报单独或连同其他错报将导致财务报表发生重大错报,则该账户或列报为重要账户或列报[内部控制审计看财务报表审计脸色行事]。
2.相关认定。
如果某财务报表认定可能存在一个或多个错报,这个或这些错报[没有连同]将导致财务报表发生重大错报,则该认定为相关认定。
(二)重要账户或列报及其相关认定的识别
内部控制审计与财务报表审计识别重要账户、列报及其相关认定时应当评价的风险因素相同,因此,识别结果相同。
1.定量评价
无论在内部控制审计还是财务报表审计中,超过财务报表整体重要性的账户或列报通常被认定为重要账户或列报。
金额超过财务报表整体重要性越多,被认定为重要账户或列报的可能性就越大,但账户或列报的金额超过财务报表整体重要性,并不必然表明其属于重要账户或列报。
评注:
金额是个影响因素,但不是决定因素。
2.定性评价
即使账户或列报从金额上看并不重大,但注册会计师可能因为固有风险或舞弊风险[注意:
不考虑控制风险]的影响而将其确定为重要账户或列报。
例如,某负债类账户很可能被显著低估,则该负债类账户应被确定为重要账户。
识别重要账户、列报及其相关认定时,注册会计师不应考虑控制的影响,因为内部控制审计的[最终]目标本身就是评价控制的有效性[在内部控制审计结束前正在考虑/不能提前消费]。
3.单独评价
如果某账户或列报的各成份存在的风险差异较大,被审计单位可能需要采用不同的控制以应对这些风险,注册会计师应当分别予以考虑,并针对各自的风险设计审计程序。
4.综合评价
确定某账户、列报是否重要和某认定是否相关时,应当将所有可获得的信息加以综合考虑。
例如,应当确定重大错报的可能来源。
注册会计师可以通过考虑错报可能发生的领域和原因,确定重大错报的可能来源。
以前年度审计中识别的错报也会影响注册会计师对某账户、列报及其相关认定固有风险的评估。
[真题/单选/2017]注册会计师执行内部控制审计时,下列有关识别重要账户、列报及其相关认定的说法中,错误的是( )。
A.注册会计师应当从定性和定量两个方面识别重要账户、列报及其相关认定[应包括但不限于。
易误解]
B.在识别重要账户、列报及其相关认定时,注册会计师应当确定重大错报的可能来源
C.注册会计师通常将超过财务报表整体重要性的账户认定为重要账户
D.在识别重要账户、列报及其相关认定时,注册会计师应当考虑控制的影响[不允许]
[答案]D
四、了解潜在错报的来源并识别相应的控制
在内部控制审计中,注册会计师应当了解潜在错报的来源和识别管理层为应对这些潜在错报风险而执行的控制。
(一)了解潜在错报的来源
1.了解与相关认定有关的交易的处理流程;
2.验证识别出的业务流程中可能发生重大错报的环节;
3.识别用于应对这些错报或潜在错报的控制;
4.识别用于XX[凌驾]的、导致重大错报的资产取得、使用或处置的控制[针对未授权的控制]。
注册会计师应当亲自执行能够实现上述目标的程序,或对提供直接帮助的人员的工作进行督导。
穿行测试通常是实现上述目标和评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行的有效方法。
(二)实施穿行测试
穿行测试是指追踪某笔交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程。
注册会计师可能需要通过不止一次的访谈,询问参与该流程中重要程序和控制的人员。
制定访谈计划时,要考虑与相关人员会面的顺序,以适当跟踪交易过程。
下列特定情况下,注册会计师一般会实施穿行测试:
(1)存在较高固有风险的复杂领域;
(2)以前年度审计中识别出的缺陷(需要考虑缺陷的严重程度);
(3)由于引入新的人员、新的系统、收购和采取新的会计政策而导致流程发生重大变化。
如注册会计师首次接受委托执行内部控制审计,通常预期会对重要流程实施穿行测试。
一般而言,对每个重要流程,选取一笔交易或事项实施穿行测试即可。
如果被审计单位采用集中化的系统为多个组成部分执行重要流程,则可能不必在每个重要的经营场所或业务单位选取一笔交易或事项实施穿行测试。
可能选取一个经营场所实施穿行测试。
穿行测试往往要综合运用询问、观察、检查相关文件记录和重新执行,涵盖交易生成、授权、记录、处理和报告整个过程,以及识别出的重要流程中的控制,包括针对舞弊风险的控制。
注册会计师应关注那些不符合既定程序和控制规定的例外事项。
五、选择拟测试的控制
1.必须测试重要领域的控制
注册会计师应当选择测试那些对形成内部控制审计意见有重大影响的控制,也只需要测试这部分控制。
对于每个重要账户和列报相关的所有相关认定,至少应当有一个对应的关键控制。
2.可以借助企业层面控制
如企业层面控制有效且得到精确执行,能够及时防止或发现并纠正影响一个或多个认定的重大错报,可能不必[可以减少]就所有流程、交易或应用层面的控制的运行有效性获取审计证据。
3.不必测试非重要领域的控制
注册会计师没有责任对单项控制的有效性发表意见,没有必要测试相关认定的所有控制。
选取拟测试的控制时,通常不会选取整个流程中的所有控制。
如果存在多个控制均能应对相关认定的重大错报风险,注册会计师通常会选择那个(些)能够以最有效的方式予以测试的控制[哪个好测测哪个]。
如识别并选取了能够充分应对重大错报风险的[有效]控制,则不需要再测试针对同样认定的其他控制,更无须测试那些即使有缺陷也合理预期不会导致财务报表重大错报的控制。
4.选择拟测试的控制的考虑因素
选取关键控制需要职业判断。
为此,注册会计师要考虑:
(1)关键:
哪些控制是不可缺少的?
(2)直接:
哪些控制直接针对相关认定?
(3)有效:
哪些控制可以应对错误或舞弊导致的重大错报风险?
(4)具体:
控制的运行是否足够精确。
上述考虑因素均为强制性的,缺一不可。
[练习/简答]A注册会计师负责对甲公司与财务报告相关的内部控制实施审计。
在实施审计过程中,A注册会计师需要考虑和处理的部分事项摘录如下:
(1)选取关键控制时,A注册考虑的问题为:
哪些控制是不可缺少的,哪些控制直接针对相关认定,以及哪些控制可以应对错误或舞弊导致的重大错报风险。
要求:
指出A注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。
选取关键控制时,注册会计师还应当考虑控制的运行是否足够精确。
第120讲-测试控制的有效性
第四节 测试控制的有效性
一、内部控制的有效性
1.内部控制有效性的概念
(1)设计的有效性:
如果控制按规定的程序和要求执行,就能防止或发现并纠正重大错报,则该项控制的设计是有效的。
(2)运行的有效性:
如果控制正在按照设计运行,且能够实现控制目标,则该项控制的运行是有效的。
2.证实控制有效性的证据
(1)控制在所审计期间的相关时点是如何运行的;
(2)控制是否得到一贯执行;
(3)控制由谁或以何种方式执行。
二、与控制相关的风险
与控制相关的风险越高,注册会计师需要获取的审计证据越多。
与控制相关的风险包括一项控制可能无效的风险,以及如果该控制无效,可能导致重大缺陷的风险。
提示:
内部控制存在重大缺陷远比控制无效严重:
前者通常可能导致财务报表存在重大错报,后者并不必然导致重大错报。
因此,无效的控制未必构成内部控制的重大缺陷。
例如,对于存在高估风险的账户余额、交易或列报,如果金额明显低于财务报表的重要性水平,即使控制无效,也不必然导致财务报表的重大错报。
三、控制测试程序的类型
1.询问很有用。
但仅询问不能为某一特定控制的有效性提供充分适当的证据,它必须与其他测试手段结合使用才能发挥作用。
2.观察仅限于观察发生的时点,而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响,这也会使观察提供的审计证据受到限制。
3.检查获得的证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源以及内部控制的有效性。
通过检查凭证签名可能不具有说服力。
4.重新执行的目的是评价控制的有效性而不是测试特定交易或余额的存在或准确性[定性而非定量],一般不必选取大量的项目,也不必特意选取金额重大的项目进行测试。
[练习/简答]
A注册会计师负责对甲公司与财务报告相关的内部控制实施审计。
在实施审计过程中,A注册会计师需要考虑和处理的部分事项摘录如下:
(1)注册会计师在控制测试中使用重新执行程序时,拟选取金额重大项目实施控制测试。
要求:
指出A注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。
重新执行不必特意选取金额重大的项目进行测试。
四、控制测试的时间安排
(一)对基准日与涵盖期间的考虑
对控制有效性测试的时间越接近基准日,提供的控制有效性的审计证据越有力。
对控制有效性的测试的涵盖期间越长,提供的控制有效性的审计证据越多。
因此,注册会计师应当获取内部控制在基准日之前一段足够长的期间内有效运行的审计证据。
注册会计师应在下列两因素之间作出平衡,以确定测试时间:
1.尽量在接近基准日实施测试;
2.实施的测试需要涵盖足够长的期间。
(二)对整合审计的考虑
在整合审计中,控制测试所涵盖的期间应尽量与财务报表审计中拟信赖内部控制的期间保持一致[并非必须一致]。
在整合审计中,注册会计师确定测试时间时有两个选择:
1.选择之一:
期中进行测试,然后对剩余期间实施前推测试;
2.选择之二:
将样本分成两部分,一部分在期中测试,剩余部分在临近年末的期间测试。
在将期中测试结果前推至基准日时,应当考虑下列因素以确定需获取的补充审计证据:
1.基准日之前测试的特定控制,包括与控制相关的风险、控制的性质和测试的结果[财报审计期中测试没有,其他同];
2.期中获取的有关审计证据的充分性和适当性;
3.剩余期间的长短;
4.期中测试之后,内部控制发生重大变化的可能性;
5.基于对控制的依赖程度拟减少进一步实质性程序的程度(仅适用于整合审计);
6.控制环境。
[链接]第八章第三节-将期中控制测试合理延伸到期末
在财务报表审计中,确定针对期中控制测试获取的证据以外的、剩余期间的补充证据时,注册会计师应当考虑下列因素:
1.评估的认定层次重大错报风险的重要程度[内控审计没有]。
2.在期中测试的特定控制,以及自期中测试后发生的重大变动。
3.在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。
4.剩余期间的长度。
5.在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围。
6.控制环境。
测试被审计单位对控制的监督也能够作为一项有益的补充证据。
(三)对控制变化的考虑
1.如果被审计单位对控制作出改变,注册会计师应当考虑这些变化并适当予以记录。
2.如果认为新的控制能够满足控制目标且已运行足够
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