第 八 章 投资性房地产.docx

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第八章投资性房地产

第八章　投资性房地产（重要章节）

第一节　投资性房地产的特征与范围（现行准则分别在无形资产和固定资产核算）

　　一、投资性房地产的定义及特征

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产主要有以下特征：

　　1.投资性房地产是一种经营性活动

　　2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产

　　3.投资性房地产有两种后续计量模式

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特

　　定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续

　　可靠取得的，也可以采用公允价值模式进行后续计量。

　　但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　二、投资性房地产的范围

（一）主要范围

　　投资性房地产的范围包括：

已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。

　　考点1：

这里的"已出租"指的是经营租赁方式的出租。

（准备出租不适合，在无形资产或固定资产核算）

　考点2：

"闲置土地"：

根据国家有关规定认定的闲置土地，不属于投资性房地产的核算范围。

（二）不属于投资性房地产的项目：

　　1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

如企业的厂房、办公楼等。

　　企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。

这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

　　2.作为存货的房地产（房地产开发公司开发的商品房）

第二节　投资性房地产的确认和初始计量

　　一、投资性房地产的确认和初始计量（基本模式为成本模式，符合条件的可采用公允模式）

（一）投资性房地产的确认

　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应符合投资性房地产的概念，其次要同时满足下列条件：

　　1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

　　2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的初始计量

　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

　　1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　【例8-1】20×7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。

3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。

4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元。

假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量。

　　甲企业的账务处理如下：

　　[答疑编号11080101]

　　借：

投资性房地产--写字楼　　　　　12000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　12000000

　　【例8-2】沿用【8-1】，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。

　　甲企业的账务处理如下：

　　[答疑编号11080102]

　　借：

投资性房地产--成本（写字楼）　12000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　12000000

　　2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成。

　　注：

建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

　　【例8-3】20×7年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。

20×7年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。

租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。

20×7年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。

该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为l000万元，能够单独出售。

假设甲企业采用成本计量模式。

　　[答疑编号11080103]

　　甲企业的账务处理如下：

　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×（1000÷3000）]=200（万元）

　　借：

投资性房地产--厂房　　　　　　l0000000

　　　　贷：

在建工程　　　　　　　　　　　　　l0000000

　　借：

投资性房地产--已出租土地使用权2000000

　　　　贷：

无形资产--土地使用权　　　　　　　2000000

　　3.非投资性房地产转换为投资性房地产的成本，应按"投资性房地产转换"的原则来确定。

　　二、与投资性房地产有关的后续支出

　　1.资本化的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应计入投资性房地产成本。

处理思路和固定资产后续支出一致。

　　【例8-4】20×7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。

该厂房原价为2000万元，已计提折旧600万元。

为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。

3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。

12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。

假设甲企业采用成本计量模式。

　　本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。

　　[答疑编号11080104]

　　甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：

　　借：

在建工程　　　　　　　　　　　14000000

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　6000000

　　　　贷：

投资性房地产--厂房　　　　　　　　20000000

（2）20×7年3月15日～l2月10日：

　　借：

在建工程　　　　　　　　　　　1500000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　1500000

　　（3）20×7年12月10日，改扩建工程完工：

　　借：

投资性房地产--厂房　　　　　　l5500000

　　　　贷：

在建工程　　　　　　　　　　　　　l5500000

　　【例8-5】和【例8-4】处理思路和道理完全一样，区别点就是【例8-5】投资性房地产采用的是公允价值模式，所以不会出现投资性房地产累计折旧（摊销）的结转，同时投资性房地产在结转时应考虑将"投资性房地产--公允价值变动"一并结转。

　　2.费用化的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应在发生时计入当期损益。

第三节　投资性房地产的后续计量（两模式及其转换、两资产（固定资产、无形资产与投资性房地产的转换）

　　一、后续计量原则

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在符合一定的条件下，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　二、成本计量模式

　　企业一般应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

（一）采用成本模式计量的建筑物的后续计量：

按固定资产的有关规定进行后续计量，按期（月）计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。

（二）采用成本模式计量的土地使用权的后续计量：

按无形资产的有关规定进行后续计量，按期（月）摊销，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。

　　【例8-7】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。

假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。

按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。

当年12月（并非出租当年的12月），这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为l500万元，以前未计提减值准备。

　　[答疑编号11080201]

　　甲企业的账务处理如下：

　　取得投资性房地产时：

　　借：

投资性房地产　　　　　　　　　18000000

　　　　贷：

固定资产或在建工程　　　　　　18000000

（1）计提折旧：

　　每月计提的折旧：

1800÷20÷12=7.5（万元）

　　借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　75000

　　　　贷：

投资性房地产累计折旧（摊销）　　　75000

作为企业的其他业务核算

（2）确认租金：

　　借：

银行存款（或其他应收款）　　　　　80000

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　80000

　　（3）计提减值准备：

　　借：

资产减值损失　　　　　　　　　3000000

　　　　贷：

投资性房地产减值准备　　　　　3000000

　　投资性房地产成本模式下后续计量的特点归纳：

　　1.要按期计提折旧或摊销

　　2.期末要考虑计提减值准备

　　三、公允价值计量模式

（一）企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

采用公允价值模式的条件：

　　1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

　　2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计（可靠取得）。

　　注：

投资性房地产的公允价值不允许采用估值模式来确定。

是否所有资产在运用公允价值模式时都需有活跃的交易市场？

不是，与166页做比较，换入固定资产不存在活跃市场，但，同类有即可，或，估值的方法确定（普遍意义），投资性房地产比其他资产在运用公允价值模式要求更加严格。

（二）会计处理（不计提折旧，不计提减值准备）

　　采用公允价值模式后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

会计处理如下：

　　借：

投资性房地产--公允价值变动

　　　　贷：

公允价值变动损益

　　或作相反分录。

　　投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

投资性房地产若属于企业主营业务的，应通过"主营业务收入"和"主营业务成本"科目核算相关的损益。

　　【例8-8】甲企业为从事房地产经营开发的企业。

20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为l0年。

当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。

20×7年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。

甲企业采用公允价值计量模式。

　　[答疑编号11080202]

　　甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

　　借：

投资性房地产--成本　　　　90000000

　　　　贷：

开发成本　　　　　　　　　　90000000

　　注：

对于房地产经营开发企业这里使用"开发成本"更妥当。

无论采用何种核算模式，在取得时皆以成本进行初始计量。

（2）20×7年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

　　借：

投资性房地产--公允价值变动　2000000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　2000000

　　四、计量模式的变更（仅限于从成本法变更为公允）

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。

将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　【例8-9】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。

20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。

20×9年2月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730万元，公允价值为9500万元。

甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

　　[答疑编号11080203]

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产--成本　　　95000000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　2700000

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　90000000

　　　　　　利润分配--未分配利润　　　　　6930000

　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　770000

　　自总结：

以变更日投资房地产的公允价值作为公允模式下的入帐价值，并冲销原帐面余额、累计折旧、减值准备，差额调整期初留存收益

考点小结：

1、计量模式的变更仅适用于成本模式转为为公允模式，不得从公允价值模式转为成本模式

2、成本模式转为为公允模式时，差额的处理，按追溯调整的原理进行调整。

第四节　投资性房地产的转换和处置（针对的是用途的改变而不是核算模式的变更）

　　一、投资性房地产的转换（用途的转换及依据）

（一）投资性房地产转换形式和转换日

　　1.房地产转换形式

　　房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言，而不是后续计量模式的转变。

企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。

　　这里的确凿证据包括两个方面，一是企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。

　　二、转换的会计处理

（一）投资性房地产转换为自用房地产

　　1.采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，应按照该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等分别转入"固定资产"、"累计折旧"、"固定资产减值准备"等科目。

　　借：

固定资产

　　　　投资性房地产累计折旧

　　　　投资性房地产减值准备

　　　　贷：

投资性房地产

　　　　　　累计折旧

　　　　　　固定资产减值准备

总结：

将投资性房地产的科目对于转化为固定资产的科目。

【例8-10】20×7年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。

该项房地产账面价值为3765万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧l235万元。

假设甲企业采用成本计量模式。

　　[答疑编号11080204]

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　50000000

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　12350000

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　　50000000

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　l2350000

　　2.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　借：

固定资产或无形资产（公允价值）

　　　　贷：

投资性房地产--成本

　　　　　　投资性房地产--公允价值变动（或借记）

　　　　　　公允价值变动损益（或借记）

　　【例8-11】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。

20×8年10月15日，该写字楼的公允价值为4800万元。

该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4750万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值250万元。

　　[答疑编号11080205]

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　48000000

　　　　贷：

投资性房地产--成本　　　　　　　　45000000

　　　　　　--公允价值变动　　　　　　　　　　2500000

　　　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　500000

（二）非投资性房地产转换为投资性房地产

　　1.对非投资性房地产转为投资性房地产采用成本模式后续计量

　　【例8-12】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。

　　本例中，租赁期开始日为20×7年4月15日，当日相应由存货转换为投资性房地产。

甲企业的账务处理如下：

　　[答疑编号11080206]

　　借：

投资性房地产--写字楼　　　　　450000000

　　　　贷：

开发产品　　　　　　　　　　　　　450000000

（2）自用房地产转为投资性房地产

　　【例8-13】甲企业拥有l栋办公楼，用于本企业总部办公。

20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日，为期5年。

20×7年4月15日，这栋办公楼的账面余额45000万元，已计提折旧300万元。

假设甲企业采用成本计量模式。

　　[答疑编号11080207]

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产--写字楼　　　　450000000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　3000000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　450000000

　　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　3000000

　　2.对非投资性房地产转为投资性房地产采用公允价值模式后续计量

（1）作为存货的房地产转为投资性房地产

　　应当按照该房地产在转换日的公允价值入账，借"投资性房地产--成本"，借记"存货跌价准备"，按照转换的存货的账面余额，贷记"开发产品"等科目。

同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额借记"公允价值变动损益"科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记"资本公积--其他资本公积"科目（特殊规定）（与监管的目标一致，监管部门担心上市公司虚增收入，相对于投资性房地产转为非投资性房地产，之所以没有这个规定，是因为转换之前，企业已采用公允价值模式核算）

　　【例8-14】20×7年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。

租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，公允价值为47000万元。

20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。

　　[答疑编号11080208]

　　甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年4月15日：

　　借：

投资性房地产--成本　　　　　470000000

　　　　贷：

开发产品　　　　　　　　　　　　450000000

　　　　　　资本公积--其他资本公积　　　　　　20000000

（2）20×7年12月31日：

　　借：

投资性房地产--公允价值变动　　10000000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　10000000

（2）自用房地产转为投资性房地产

　　【例8-15】20×7年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。

20×7年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。

20×7年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁其开始日为20×8年1月1日，租赁期限为3年。

20×8年1月1日，该办公楼原价为5亿元，已提折旧14250万元，公允价值为35000万元。

甲企业采用公允价值模式计量。

　　[答疑编号11080209]

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产--成本　　　　　350000000

　　　　公允价值变动损益　　　　　　　7500000　　　　

累计折旧　　　　　　　142的　

　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　500000000

　　归纳总结：

　　不管是投资性房地产转为非投资性房地产还是非投资性房地产转为投资性房地产，都要区分两种模式：

一是成本模式，二是公允价值模式。

　　在成本模式下，都是相应账户的对应结转，不确认损益。

　　在公允价值模式下，转出的都是相关资产的账面价值，借方入账都是按照公允价值来入账，这样借贷方会存在一个差额，这个差额的处理方式不同。

在由投资性房地产转为非投资性房地产时，这个差额都计入"公允价值变动损益"科目，而在由非投资性房地产转为投资性房地产时，这个差额如果是借方，则计入"公允价值变动损益"，如果是贷方则计入"资本公积--其他资本公积"。

　　三、投资性房地产的处置

考点1：

其他业务收入、其他业务成本科目的运用

考点2、在公允模式下，公允价值变动损益、资本公积－其他资本公积的结转

（一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置

　　出售或转让时：

　　①借：

银行存款（实际收到的金额）

　　　　　贷：

其他业务收入

　　②借：

其他业务成本

　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　　　　投资性房地产减值准备

　　　　　贷：

投资性房地产

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

　　出售或转让时：

　　①借：

银行存款（实际收到的金额）

　　　　　贷：

其他业务收入

　　②借：

其他业务成本

　　　　　贷：

投资性房地产--成本

　　（或借记）投资性房地产--公允价值变动

　　③借：

公允价值变动损益

　　　　　贷：

其他业务收入（或相反分录）

　　④若存在原转换日计入资本公积的金额，则：

　　借：

资本公积--其他资本公积

　　　　贷：

其他业务收入

　　【例8-16】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。

租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为30000万元，乙公司已用银行存款付清。

出售时，该栋写字楼的成本为28000万元，已计提折旧3000万元。

　　[答疑编号11080210]

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　300000000

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　300000000

　　借：

其他业务成本　　　　　　　　　　250000000

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　30000000

　　　　贷：

投资性房地产--写字楼　　　　　　　　280000000

　　【例8-17】甲企业为了满足市场需求、扩大再生产，将生产车间从市中心搬迁到郊区。

20×6年3月，管理层决定，将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有以备增值后转让。

土地使用权的账面余额为3000万元，已计提摊销900万元，剩余使用年限40年，按照直线法摊销，不考虑残值。

20×9年3月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入4000万元。

假设不考虑相关税费。

　　[答疑编号11080211]

　　甲企业的账务处理如下：

　　（