对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨.docx

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对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨

对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨

艾伯特·爱因斯坦说过：

“世界上最难理解的是所得税。

”由于所得税的不易理解性，加之所得税会计信息披露的特殊性，决定了所得税会计准则的复杂性。

对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点。

所得税会计准则的目的应是规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。

所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。

　　一、所得税会计准则的目的和原则

（一）所得税会计事项的本质

　　所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。

对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。

　　首先，所得税是一项费用。

在会计理论中，对所得税性质的认识有收益分配观和费用观两种观点。

目前，我国会计界已经普遍认同所得税费用观（注：

财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次在会计实务中体现了所得税费用观。

）。

值得注意的是，无论iasc/iasb、还是各国在制定会计准则时，都是以公司制的企业为会计主体，以现代企业制度为会计存在的企业组织环境。

但在学术界，一般认为只有从业主权益理论出发，才能支持所得税作为费用的观点。

我们认为这种认识尚显不足，根据现代产权理论，产权可以分为所有者产权和法人财产权。

所有者产权是终极所有权，法人财产权是法人财产所有权、使用权和收益权。

财务会计等式反映了企业法人财产权利和其承担义务的对等关系。

根据税法等相关法律，任何经济主体的“所得”必须在上缴所得税后，才能保证其利润分配的合法性。

所谓利润分配是企业法人对税后净利润的分配，严谨地表述应是：

法人的合法收益是企业的税后净利。

因此，对企业来说，收益分配实现之前缴纳的所得税当然是一项费用。

所得税与利润分配的区别还表现在所得税“分配”的依据是国家税法（特殊的契约条款），不是公司的一般财务契约：

“分配”程序无需经过公司权力机构的批准：

“分配”目的是确保公司收益的合法性，“分配”数额是股东和公司管理者不能直接控制的；所得税参与“分配”的主体是作为社会管理者的国家（政府）（注：

对企业来说，这是不请自来的、特殊的“合伙人”。

）。

　　其次，所得税是一项特殊的费用，表现在：

（1）所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。

所得税因税法的规定而产生，因之而引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。

在税法和财务会计标准合一（简称“财税合一”）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。

但在税法和财务会计标准相分离（简称“财税分离”）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。

所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。

（2）所得税涉及事项复杂。

所得税的税基，既受到前期交易和事项的影响，又受到当期公司经营活动的影响；既涉及收入、扣除项目，还涉及资产的确认、计量、固定资产折旧与无形资产摊销等；既涉及资本类项目，也涉及损益类项目。

所得税的计算除了受到一般计量属性和计量单位的影响外，还受到税率的制约。

　　上述分析说明，不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，它是一项复杂的、综合性的经济业务[1].因此，在设计所得税会计准则时，应该：

　　1.正视所得税的确认、计量和报告的特殊性

　　从确认上看，所得税受到当期和以前已发生的交易和事项确认的影响，需要在财务会计确认的基础上再按税法进行修正确认。

不但要反映所得税资产和负债，还涉及如何处理财务会计标准和税法对前期和当期事项确认差异的纳税影响。

　　从计量上看，先是对税基，它涉及到资产、收入和费用的计量，这种计量是在财务会计计量的基础上，再按税法规定进行修正计量会计利润，进而得出应税利润（应税所得额），然后按其适用税率计量得出应纳所得税额。

　　从所得税发生的后果看，这一事项发生时，既影响损益的计算，又影响资产负债表、现金流量表的相关项目，纳税后果影响范围比较广。

　　2.正确理解所得税会计方法的局限性

　　任何一种所得税会计方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素。

在纳税影响会计法下，以资产负债表为重心、还是以利润表为重心，其所选择的所得税会计方法是不同的。

（二）所得税会计准则的目的（目标）

　　《sfas109：

所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：

“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。

”在“目标和基本原则”段指出：

“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。

第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。

”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。

　　《ias12：

所得税》[3]“目的”段的第一段明确指出：

“本准则的目的是规定所得税的会计处理。

所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：

（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；

（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。

……本准则也涉及未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产的确认、所得税在财务报表中的列报及与所得税有关的信息披露。

”与美国会计准则相比，国际会计准则的“目的”没有明显的重心倾向性，揭示了所得税事项的综合性。

　　我国《企业会计准则：

所得税会计（征求意见稿）》[4]（以下简称《征求意见稿》）“引言”段借鉴了《ias12：

所得税》的表达方式，概括了所得税会计准则的目的，但未说明所得税事项与本期及前期发生的交易事项有关。

这种表述比较简练、易懂，但力度不够。

　　根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：

规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。

所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利（注：

加上权利和义务是为了明确所得税对财务会计报告影响的时间和性质。

）的会计处理。

内容包括：

（1）所得税相关的资产（负债）；

（2）所得税费用；（3）有关所得税的信息披露。

　　（三）所得税会计准则的原则

　　在明确所得税会计目的的基础上，进而确定所得税会计准则的原则。

《ias12：

所得税》在“目的”段提出所得税会计的原则是“要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税后果。

”从其内容看，这一原则表现在：

对所得税资产（负债）、递延所得税资产（负债）确认要符合资产（负债）确认的标准。

在计量时，按当时执行的税率计算，对所得税负债和递延所得税负债不必折现，如同对其他负债一样；对递延所得税资产，在期末时要经过评估确定是否要计提减值准备。

对在利润表中确认的交易和事项，任何相关的纳税影响也要在利润表中确认。

对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。

　　《sfas109：

所得税的会计处理》按基本原则和例外原则分别列示，基本原则是：

（1）对本年度纳税申报表中所列的估计应付或应退税款应确认为当期所得税负债或资产；

（2）对可归属于暂时性差异和移后扣减的估计未来纳税影响，应确认为递延所得税负债或资产；（3）当期和递延的所得税负债和资产的计量是以现行税法的条款为基础的，没有预计税法或税率的未来变动；（4）如果有必要，依据可获得的证据，递延所得税资产可以被预期不能实现的纳税利益抵减。

　　因《ias12：

所得税》只允许采用资产负债表债务法，所以，该准则只涉及核算原则。

财政部1995年公布的《征求意见稿》没有提及该准则的原则，如果我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。

对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述：

　　所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。

具体原则是：

（1）方法选择原则：

所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。

（2）确认与计量原则：

所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。

（3）记录和列报原则：

对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。

（4）披露的原则：

所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。

（5）例外原则：

如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。

　　根据我们对企业、社会中介机构、税收征管人员的问卷调查结果（注：

见盖地主持的财政部会计准则研究课题（项目批准号：

2003casc01082）《所得税会计研究报告》。

），我们认为目前我国企业所得税会计宜采用应付税款法和债务法两种方法。

应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来。

债务法的具体分析方法包括利润表债务法和资产负债表债务法，其共同点是把税法和会计标准不同所造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，力图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易、事项所遵从的法规和确认标准的一致性。

利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。

资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数。

鉴于我国在传统上一直比较重视考核企业利润指标的完成情况（注：

我国现行《企业会计制度》所列示的债务法的“本期所得税费用”、“本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债”的计算公式，即是利润表债务法的计算公式。

），即重视利润表，而两种债务法的计算结果一般差异很少（甚至相同），因此，应以利润表债务法为基准方法。

与债务法相比，应付税款法简单，易于掌握。

　　在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。

因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。

如企业没有反映以国产设备投资而享有的税收优惠、没有反映以税前利润弥补亏损和税收抵、免的权利等涉税事项。

会计具有社会性，其确认与计量原则要求所得税会计不但要反映企业纳税义务，也要体现国家税收优惠政策（企业应享有的税收利益）。

按国际会计准则披露原则的要求，企业应全面披露所得税会计信息，提高所得税会计信息的价值相关性。

例外原则体现两点：

一是明确小企业可以采用应付税款法，保持与《小企业会计制度》的一致性；二是要求上司公司应采用债务法（只有债务法才符合上述前三项具体原则），其他企业不符合例外要求的，也应尽可能选择债务法。

　　二、所得税会计准则与会计制度的关系

　　所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个企业（注：

缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。

）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。

本文要探讨的问题是企业会计制度对所得税会计准则的影响。

　　按照我国会计规范体系的设想，从性质上，会计准则和会计制度同属于技术性会计规范；从规范层次上，会计准则与会计制度同属于部门规章；从会计功能定位上，会计准则应高于会计制度（注：

理论界对会计准则与会计制度的关系认识不一，有人主张应以具体准则代替会计制度。

在会计规范层次设计中，基本准则高于具体准则和会计制度应无异议。

我们认为，会计准则与会计制度在较长期内共存是我国现实的需要，由于颁布的时间不同，当两者有矛盾时，应及时以适宜的方式予以协调。

）；从侧重点看，会计准则侧重于会计确认、计量和披露，会计制度侧重于会计记录和报表编报，两者相辅相成。

我国2001年开始执行的《企业会计制度》是适用于各类企业（金融企业和小企业除外）的会计制度，2002年起实施的《金融企业会计制度》是适用于金融、保险、证券企业的特殊行业会计制度，从2005年起执行的《小企业会计制度》则是适用于设在我国境内的“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”。

本着会计制度尽可能与会计准则相协调的原则，凡是已经出台具体准则的事项，会计制度都吸收了具体准则的规定。

其中对所得税的会计处理，“三种企业会计制度”仍然沿用了1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》[5]的处理办法。

对于会计制度和税法的关系问题，2003年国家税务总局以国税发[2003]45号文颁发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。

对于特殊交易和事项的所得税会计处理，2003年财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。

拟议中的《所得税会计准则》是关于企业所得税涉税业务的具体准则，它应是在《企业所得税会计处理的暂行规定》的基础上制定的更为规范的法规性文件。

由于目前已颁布的其他具体准则没有涉及所得税问题，会计制度对所得税核算应与《所得税会计准则》相协调，因此，拟议中《所得税会计准则》完全可以在一个较高的平台上构建合乎中国国情与国际环境的所得税会计准则。

　　企业所得税会计准则还应该考虑《小企业会计制度》的影响。

2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：

“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。

按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。

”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：

“本科目核算小企业当期的所得税费用。

小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业计算的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。

小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。

小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。

可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。

这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。

我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门研究，并明确处理意见。

　　三、所得税会计准则的国际化策略

　　会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。

从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法→部分分摊法→全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。

在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。

　　冯淑萍提出，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类（注：

这四类是：

（1）中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。

（2）中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。

（3）国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者刚刚起步。

（4）中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。

），对于不同种类的会计实务将采取不同的国际化策略（注：

参见冯淑萍：

《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》2004年第1期。

）。

仔细对照分析，所得税会计肯定不属于第三、四类，但列入第一、二类也不一定完全恰当。

我国的所得税交易事项在形式上与国际财务报告相同，经济实质也相同，因此，应不属于第二类，但它也不完全属于与国际财务报告所处的环境和实质都相同的第一类，因为中国缺乏直接采用《ias12：

所得税》的环境。

（一）会计准则的基石选择（fundamentalbuidingblocksofaccountingstandards）

　　（注：

在美国证券交易委员会关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”（sec，2003）报告中，明确提出会计准则建立的基石的概念。

资产负债观和收入费用观作为会计要素的定义和分类的基本方法，被奉为“会计准则建立的基石”。

“在资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。

然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。

相反，收入费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。

在这种观点下，资产负债表成了利润表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。

”）

　　在所得税会计准则构建中，所遇到的难题之一就是资产负债表和利润表孰为重心的问题。

所得税现有的会计处理方法反映了对所得税事项不同深度的认识，体现在对会计重心的选择上。

　　应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。

在纳税影响会计法中，递延法将税法和会计标准不同造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，试图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易和事项所遵从的法规和确认标准的一致性。

但是，它忽视了所得税事项计量的特殊性，在税率或税基变动时，没有考虑税率或税基变动对时间性差异的影响，导致递延税款在资产负债表中成为一个“随叫项目”。

利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。

资产负债表负债法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中所得税费用成为一个倒轧数[6].正因为任何一种所得税会计方法都不能兼顾资产负债表和利润表，所以，确定会计准则的制定基石是资产负债观、还是收入费用观是一个非常重要的问题。

　　从表面上看，会计准则的基石选择是一个理论问题，其实质反映了信息使用者的偏好和市场环境特点。

20世纪60年代末70年代初，随着跨国公司和贸易全球化的发展，资本市场已经突破了国界，科技竞争愈演愈烈，经济危机频繁发生，市场风险越来越大。

这导致了企业管理从战术管理向战略管理发展，资本市场投资者和潜在投资者出于战略决策的需求，比以前更重视企业财务状况和长期营利能力。

为了适应企业决策管理的需要，以美国财务会计概念框架为代表的西方财务会计理论，转变了研究思路，将资产作为财务会计的核心概念，通过对资产的严密界定，逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系。

在该体系