美国财务会计准则的制定历程.docx

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美国财务会计准则的制定历程

美国财务会计准则的制定历程

▪美国财务会计准则的制定历程

▪3.2.3会计程序委员会（1936---1946）

▪1933年，美国注册会计师协会（AICPA）组建了会计原则发展特别委员会，但这一委员会并没有做多少工作，并于1936年被会计程序委员会（CAP）所取代。

直到1938年会计程序委员会也还是不怎么活跃。

但是，在1938年，由于受到了证券交易委员会（SEC）第4号会计系列公告（ASR）所体现的新政策的激励,会计程序委员会从7位成员扩大到21位成员，并且变得活跃起来.

▪最初，会计程序委员会打算开发一个综合性的会计原则公告,作为解决具体实际问题的一般性指南。

但是，多数成员认为开发这样的一个公告至少需要五年时间。

因此，会计程序委员会决定采取瞄准具体问题并推荐可能的首选会计方法的政策。

▪响应第4号会计系列公告（ASR），会计程序委员会于1939年开始发布有关会计原则的公告。

很显然，这些公告具有“真正的权威机构的支持”。

1938年至1939年的两年期间，会计程序委员会颁布了第12期会计研究公报（ARBs）。

会计程序委员会意识到证券交易委员会的眼睛在盯着它，因此它经常与证券交易委员会进行协商，以确定它建议的会计研究公报是否能够被证券交易委员会接受。

▪起初，证券交易委员会对会计职业界制定会计原则的努力是满意的。

但是，它也表明如果职业界拖拖拉拉、行动迟缓，它就准备接管这一规则的制定工作。

▪并非会计领域的所有成员都对这一时期会计规则的发展方式感到满意。

美国会计学会（AAA）的成员赞成用演绎法来制定会计规则，反对会计程序委员会所采用的极不正规的归纳法。

▪这一形成期虽然没有产生一套综合的会计原则，但它却做出了两个重要贡献：

▪第一，会计实践，特别是在统一性方面，有了很大改善。

▪第二，民间私有团体真正成为美国会计政策制定之源。

▪在取消可疑的会计做法的同时，会计程序委员会没能对公认的会计原则提出积极的建议。

结果是，所谓的“好的”会计原则供应过量。

由于缺乏基础性的会计理论，许多其他会计做法也依然盛行。

这种情况导致了会计程序委员会和证券交易委员会之间的冲突。

▪最公开的冲突涉及到了全面收益表与本期经营业绩的问题。

会计程序委员会认为，采用本期经营业绩，会提高企业之间以及同一企业各年度之间收益报告的可比性。

它指出在本期经营业绩观下，任何非常损益都要从净收益中剔除。

因此，它发布了第32号会计研究公报（ARB32）来推荐这一概念。

▪1959年，证券交易委员会在对S-X规定的修正草案中，建议使用全面收益概念。

这一建议与第32号会计研究公报发生直接的冲突。

▪随后，会计程序委员会和证券交易委员会就第3号会计研究公报（ARB3）相互妥协达成了一致。

第3号会计研究公报规定非常项目（或称特别项目）要列示在损益表的最后面。

这样，会计程序委员会保持了它在政策制定中的显著地位。

但毫无疑问的是，它要受证券交易委员会的监督。

▪3.3.2价格水平问题

▪到1953年底，会计职业界越来越关心不断变化的价格水平条件下的会计问题。

职业界几乎完全把注意力转移到了这一问题上.

▪结果，大约在三年的时间里，会计准则的开发并没有什么进展，如果有的话，也是很小的。

价格水平争论的核心主要涉及到折旧费用问题，基于历史成本的折旧费用，不能准确地计量固定资产价值在现行购买力方面的损耗，结果是高估了报告净收益。

▪最终，职业界普遍认为，在财务报表中反映购买力的变化会使使用者感到困惑。

因此，职业界将价格水平的争论搁置了许多年，重新将其注意力转移到开发财务会计准则上来。

▪3.3.3退出的会计程序委员会

▪从1957年到1959年是美国会计准则发展的过渡时期。

这一时期对会计程序委员会的批评日益增多，甚至连这一会计机构的重要人物都对它的运作提出了批评。

最后，美国注册会计师协会的会长.AlvinR.Jennings呼吁，采用新方法来发展会计原则。

▪日益增加的批评

▪五十年代中、后期，会计业内人士以及业外人士对会计原则的发展越来越感兴趣。

不幸的是，这些兴趣大都是以对会计程序委员会负面批评的形式出现的。

▪小企业的财务执行官和会计从业人员抱怨，没有人愿意听取他们有关对会计研究公报（ARBs）的见解。

许多人认为，会计程序委员会对紧迫性问题的反映太慢，而且对有争议的问题拒绝采取不受欢迎的立场。

▪1957年，美国会计学会就尝试着用演绎的方法，制作并发布了一份有关基本概念和定义的公告。

会计程序委员会在其成立之初就抛弃了正规化的演绎方法，因为它太耗费时间。

事实上，这一委员会把它的时间都用在了制定零零碎碎的规则和解决具体问题上，而不是开发财务会计的基本准则，更谈不上综合理论了。

▪3.3.4一种新方法

▪1957年，AlvinR.Jennings在美国注册会计师协会的年会上发表了一篇具有历史意义的演讲。

▪他建议对美国注册会计师协会进行重组，以促进会计原则的发展。

Jennings强调需要把研究作为这一进程的一部分。

换言之,他呼吁用概念性方法来取代会计程序委员会已使用了二十多年的逐一解决问题的方法，会计职业界愿意考虑Jennings的新方法。

▪美国注册会计师协会成立了研究项目特别委员会，这一委员会在不到一年的时间内就完成了它的研究报告。

这一报告成为了会计原则委员会和会计研究机构的“公司章程”。

报告强调了研究工作在建立财务会计准则方面的重要性。

▪会计程序委员受到了人们严厉的批评，或许它应该受到这样的批评，但它毕竟

▪

▪

▪

▪对准则制定过程的批评仍在继续，而且这种批评具有双重的性质：

▪

（1）会计原则委员会的试行意见书对外的公开面太窄，而且在整个过程中对外公开的太迟；

▪

（2）企业合并问题显示，如果准则制定的过程过长，就会受到太多的、以不恰当方式进入准则形成过程的、外部压力的影响.

▪　　作为对其公开程序重大批评的回应，会计原则委员会做出了几项重大改变，后来成立的财务会计准则委员会延续了这些改变.

▪（3）维特和特鲁布莱德委员会的研究报告

▪维特委员会在1972年3月完成了研究报告。

这一报告呼吁，对财务会计准则的制定进行重大调整，并提出了如下的建议：

▪●成立财务会计基金会。

这一基金会设有九位理事，主要负责委任财务会计准则委员会成员，并为其运转筹集资金。

▪●成立财务会计准则委员会。

这个委员会有7位全职委员，负责制定财务报告准则。

▪●成立财务会计准则顾问委员会。

这一委员会由20名成员组成,就确定研究项目的优先次序、成立特别工作小组以及对被提议的准则做出何种反映等问题，与财务会计准则委员会进行磋商.

▪3.4.3现代时期

▪新成立的财务会计准则委员会的任务，在其重要方面不同于1959年指派给会计原则委员会的任务。

会计原则委员会采用双管齐下的方法朝着准则制定的方向努力，但是这一新成立的财务会计准则委员会，却是以可能的最高效的和最完整的方式来制定财务会计和报告准则。

▪由于它设有一个研究部，因此，不要求财务会计准则委员会规定，会计假设和会计原则作为支撑的框架。

或许，这是为了在“高效”和“完整”之间寻求平衡。

▪　　具有讽刺意味的是，与先前的会计程序委员会或会计原则委员会制定的准则相比，财务会计准则委员会公告所进行的研究显得更为彻底。

财务会计准则委员会也开始实施概念框架工程，努力为准则制定的作用提供了一个架构。

▪

（1）财务会计准则委员会的运作机制

▪自从财务会计准则委员会于1973年成立以来，对制定的财务会计准则已做了一些修改。

这些修改是1977年财务会计基金会（FAF）组织结构委员会所提出的建议的结果。

▪表3-1给出了组织结构图，并标明了它与各成员之间的关系.

▪　　

▪财务会计基金会包括来自六个赞助机构的成员：

▪美国会计学会（AAA）、美国注册会计师协会（AICPA）、财务分析师联合会（FAF）、财务经理协会（FEI）、管理会计师协会（IMA）和证券行业协会。

▪财务会计基金会的责任是选举理事会，理事会经过扩展可接纳最多两名来自非上述六大赞助机构的额外成员。

时至今日，已经选出了这样的一名代表银行业的成员。

理事会的工作是为财务会计准则委员会选择成员，为它的活动提供资金，履行监督职能.

▪财务会计准则委员会包括7位成员，任期五年。

任何一位成员最多可以担任两届。

在他们的任职期间，这一委员会的成员必须保持完全独立。

这一点不仅应用于工作安排（无论是过去、现在还是将来），而且应用于投资活动。

▪对委员会成员个人背景的要求仅仅是，具备会计、财务和企业方面的知识，关心公众利益。

1979年3月，在这一委员会中，不具备专业背景公众会计的成员第一次占据了多数。

▪财务会计准则顾问委员会（FASAC）的建立，有助于财务会计准则的制定，它的成员也是由理事会来任命的。

财务会计准则顾问委员会，就财务会计准则委员会的运作和项目计划、日程和优先次序、特别工作组的委任以及所有的重大或技术问题上，向财务会计准则委员会提出建议。

▪准则制定程序从识别问题开始。

然后组建特别工作组对问题的各个方面进行调查。

这个工作组提交一份确认所有问题、并提出可能的解决方案的讨论备忘录，然后把它广泛地分发给利益相关各方。

▪之后，财务会计准则委员会召开公开听证会，利益相关各方可在听证会上发表他们的观点。

随后发布一份最终准则的公开草案，并要求各方给予书面评论。

在考虑了这些书面评论之后，要么再发布一份公开草案（如果认为有必要进行重大调整的话），要么由这一委员会进行最后的投票表决。

一条准则的最终发布需要获得五票的支持。

▪然而，不要认为财务会计准则委员会的准则制定程序是一种俗套。

Johnson和Swieringa对有关有价证券会计处理的第115号财务会计准则公告（SFASNo.115）的制定过程，进行了广泛而又详细的讨论。

退一步说，这一过程带有高度的政治色彩。

有价证券项目和衍生金融工具项目（有价证券是金融工具项目的一部分）交织在一起，进一步增加了它的复杂性。

▪Johnson和Swieringa对一系列的事件进行了追踪。

▪Kinney对第115号财务会计准则公告的制定过程发表了一些刻薄的言论。

▪第一，财务会计准则委员会在七十年代开发的程序，可能已不能应对九十年代和未来的更为复杂的环境。

▪第二，更加复杂的环境可能会对公认会计原则下生成的典型财务报表产生不利的影响。

▪第三，概念框架如何适应新出现的企业类型、企业形势和经济业务，成为一个值得深思的问题。

▪

（2）对财务会计准则委员会的评价

▪多年来，财务会计准则委员会一直受到了广泛的审查。

尽管证券交易委员会允许会计职业界制定准则，但是事实上，只要证券交易委员会愿意，它依然具有制定准则的法定权威。

▪会计程序委员会和会计原则委员会，在消除不良的会计实践和现有会计实践的标准化方面取得了重大进步，但是它们在为准则的制定建立理论基础方面并不成功。

财务会计准则委员会成立的早期，也遭到了批评，有人说它发布了太多的声明，可其他人却抱怨说它发布的并不够。

一些批评家说它采用的方法太概念化,而其他批评家却说它忽视了研究和会计理论。

此外，还有一些人感到财务会计准则委员会对财务报表没有产生多大的影响，而另一些人却声称它变动得过于激进。

▪鉴于以上所有的这些批评，1976年年末，财务会计基金会理事会下属的组织结构委员会对财务会计准则委员会进行了全面的回顾。

它的基本任务是，向理事会提出有关改变财务会计准则委员会和财务会计准则顾问委员会基本组织结构的建议。

▪这一委员会的报告包括了17项重大发现，它发现，压倒多数的人支持保持由民间职业团体来负责准则的制定工作这一做法，并且财务会计准则委员会是履行这一职责的适当机构。

▪有关准则的制定过程，这一委员会的发现如下：

▪1.在一项新准则的制定过程中，要对会计领域各成员的观点给予慎重考虑。

▪2.准则制定过程中，要对一项被提议的准则可能产生的影响进行研究并做出评价。

▪3.一项成功的准则不能由准则制定者强行推行，必须由会计领域各个成员来消化吸收。

▪4.在会计领域各个成员消化吸收的过程中，要进行教育性宣传，展示被提议的新准则的总体价值。

▪自从1977年以来，组织结构委员会的各种发现已促成了一些重大改变。

从根本上说，这些改变增加了会计领域各个成员的参与程度。

财务会计准则委员会、财务会计准则顾问委员会、财务会计基金会、特别工作组和新兴问题筛选委员会的会议现在对大众公开。

此外，财务会计准则委员会也已开始出版发行刊名为《行动警戒》的新闻周刊。

这一委员会还更多地使用了财务会计准则委员会的职员和特别工作组之外的可用资源。

因此，这一委员会在发布一项被提议的准则之前，已经敏感地注意到了它潜在的经济后果。

▪同原先的同类机构相比，财务会计准则委员会是相当多产的.它发布的财务会计准则公告多于135个，还发布了许许多多的解释和技术公告。

▪此外，在1978至1985年之间，财务会计准则委员会还发布了六个财务会计概念公告，这些公告构成了概念框架。

概念框架是一份旨在为会计准则和实践的评价提供理论基础的文件。

▪表3-2对一些财务会计准则委员会、会计原则委员会和会计程序委员会之间的不同点进行了总结。

▪依我们的观点看，与原先的两个机构相比，财务会计准则委员会更为成功。

然而，尽管取得了这么多的成就，财务会计准则委员会还是又一次的被置于了猛烈的攻击之下。

▪（3）侵蚀财务会计准则委员会权权力的尝试

▪几个组织试图限制或压缩财务会计准则委员会的立法权。

这一委员会积极地响应财务会计委员会的备忘录的讨论、评论邀请和公开草案，并且为财务会计委员会编制问题专栏，这可能会给财务会计委员会的日程增加了一项内容。

▪会计准则执行委员会发布两种类型的声明：

财务状况说明（SOP）和行业会计指南（简称指南）。

一般而言，与财务会计准则委员会的公告相比，财务状况说明和指南用于处理面较窄但更为专业化的课题。

▪在1992年颁布的第69号审计准则公告中，财务状况说明和指南，被认为仅次于财务会计准则委员会的公告、会计原则委员会的意见书和现存的会计程序委员会研究公告，被用于非政府会计主体的公认会计准则的等级方面，

▪与财务会计准则委员会的公告不同，根据美国会计师协会的行为规则第203条的规定，财务状况说明和指南都不是强制性的会计准则，但是财务会计准则委员会已经着手启动一个旨在将大部分的财务状况说明和指南纳入财务会计准则委员会公告的项目中。

但是财务状况说明的范围越来越宽，可能会影响到许多行业。

▪如果相当狭义的行业会计准则已成为会计准则执行委员会的工作范畴的话，那么另一个在1984年创立的团体---新兴问题特别工作组（EITF）--所关注的就是高度技术性的问题，如金融工具，它可能会影响到每一个行业的企业。

▪新兴问题特别工作组（EITF）也一直关注金融机构的专业化问题。

这一团体的成员包括大公司的高级技术合伙人和证券交易委员会的首席会计师。

新兴问题特别工作组没有任何正式的权威,但是它的一致性的观点可能会成为事实上的（公认会计准则）。

▪人们担心新兴问题特别工作组会制定像国内税收规则那样过于复杂的准则，因为这会导致规则统治着会计实践，进一步会削弱会计的专业化的结果。

▪对财务会计准则委员会的准则制定权力的进一步挑战来自政府会计准则委员会，这个委员会由财务会计基金会于1984年为处理市政会计问题而创立的。

▪不幸的是，它的责任与财务会计准则委员会的责任有重叠的部分，这就导致了一场老式的“地盘争夺战”。

▪通常来说，医院、大学和养老金计划之类的会计主体单独公布的具有通用目的的财务报表，理应采用财务会计准则委员会制定的准则，但是，如果政府会计准则委员会已经颁布了面向某一具体类型的会计主体，或面向某一具体的经济实践活动的具体准则，那么这些会计主体就得采用政府会计准则委员会的准则。

由于存在着这种交叉，政府会计准则委员会制定的准则，试图要把财务会计准则委员会为政府会计主体制定的具体准则强行逐出。

▪对那些以前就使用财务会计准则委员会制定的准则，并愿意继续使用的私营和公有行业来说，这种情况简直就是无法容忍。

但是，一些属于公有经济成分的组织认为，这种争议应是在公有还是私有的基础上进行解决，并威胁说，如果不这样做，就会取消对财务会计基金会的支持。

▪一项暂时的妥协行动基本上支持了这种意见。

大学、医疗机构和煤气与电力公用事业单位独立发布的、具有通用目的的财务报表，仍在继续地使用财务会计准则委员会制定的准则，除非这些类别中属于公有经济成分组织的董事会，决定采用政府会计准则委员会制定的准则。

▪成立会计准则执行委员会的新兴问题特别工作组的目的是，为了解决特定行业的问题以及层面较窄的技术问题，而政府会计准则委员会却确立了不同的司法权限。

两个著名的企业组织对财务会计准则委员会运作的精髓，进行了更为直接的攻击。

作为一个拥有自己的职员和委员会成员的独立组织，财务会计准则委员会能保持中立，这一点是原先的机构所不具备的。

但是，在1985年7月，财务经理协会（FEI）和会计准则特别工作组圆桌会议，敦促财务会计准则委员会在其本身的运作中和财务会计基金会的理事中，应更加鲜明地代表企业界。

▪主要的抱怨，好像是针对编制准则的成本问题（第96号财务会计准则公告）以及对这些准则理解困难的问题。

从委员会目前的组织结构看，现在有1-2名财务会计准则委员会的成员是来自于企业界。

尽管已成功地避免了由企业界接管的企图，但是，对企业关心的问题不能置若罔闻。

▪实际上，在1990年财务会计基金会就将通过一条准则所要求的票数从4：

3改回到原先的5：

2。

这是财务会计准则委员会的运作改善的一个标志。

如果一条准则能够以4：

3的微弱多数通过，那么这可能表明，对这条准则的部分或全部内容应当再进行仔细考虑。

但是在2002年，财务会计准则委员会曾又一次地回到了4：

3以微弱多数通过了一条准则的境况。

▪但是，不要搞错，虽然财务会计准则委员会受到了强有力的攻击，但它可能会生存下来。

▪压力进一步加剧的原因是，财务会计准则委员会试图将激励性股票期权作为一项费用处理，这使得小型的、以成长为导向的高科技公司显得特别恼火。

可能最终挽救财务会计准则委员会的唯一途径是，将保持在民间私有团体手中的基本准则的制定权，能交由证券交易委员会或由证券交易委员会指定的、并且从属于证券交易委员会的公有经济成分的机构来接管。

▪但多数与此有关的各方可能都会认为这种选择不是唯一的解决方案。

财务会计准则委员会很可能会生存下去，但是除非近期的会计丑闻得以平息，否则人们对它的独立性就会提出质疑。

▪（4）国会调查

▪国会的这些调查带来了许多组织方面的改变。

▪这些改变的主要目的是：

▪　　●强化审计程序和审计人员的独立性；

▪　　●确保在有效的自律体制下，个体注册会计师和会计师事务所遵从高标准的业绩要求；

▪●确保公众更大程度地参与到职业界的事务中来；

▪●区分公有制和非公有制企业，以便于技术准则的应用；

▪●提高职业界服务大众需要的总体效果。

▪一般而言，自从国会进行调查以来，这些报告在准则制定和自我治理方面对会计职业界一直是大加赞美。

有关八大公众会计事务所对财务会计准则委员会施加不正当影响的指控，仍需确凿的证据来证实。

然而，Brown的研究的确表明，这八大事务所中的7家，对财务会计准则委员会在1974年10月至1977年12月期间发布的12份讨论备忘录做出的反应，具有相似性。

▪这种相似性确实表明了它们对问题看法存在广泛的一致，而绝不说明存在共谋的可能性。

有趣的是，由此而产生的财务会计准则委员会的公告，好像把它的“亲密程度”平均分配给了审计签证人（八大事务所）和财务报表的编制者。

▪国会继续对公众会计职业界进行审查。

由国会议员JohnD.Dingell主持的众议院小组委员会一直关心的是，审计人员在发现和披露欺诈行为方面的懈怠问题。

由于对这一问题的关注，于1985年成立了“反财务报告欺诈国家管理委员会”（又称TreadwayCommission），其目的在于增加审计人员在发现虚假财务报告方面的责任。

这种活动应该产生一项议案，在被审计企业的管理层和董事会没有采取适当的行动时，要求审计人员向证券交易委员会报告可疑的重大欺诈行为，这在1995年的私人证券诉讼改革法案中得以通过。

▪审计应该包括让人们确信对财务报告构成严重影响的违法行为是会被发现的必要程序。

如果发现了违法行为，并且很严重，审计人员必须向审计委员会报告。

如果被审计的企业没有及时地采取矫正措施，而且董事会也没有通知证券交易委员会，那么这位审计人员应该将这一情况报告给证券交易委员会，并考虑从这一工作中退出。

同时，如果没有披露足够的信息或信息披露得不够及时，这位审计人员也是负有责任的。

▪尽管对审计人员职责的管制在加强，但相对于管理咨询职能而言，注册会计事务所审计职能的重要性在整个20世纪90年代却在稳步下降。

▪随着企业经营失败数目的增加，证券交易委员会已开始提出这样一个问题：

咨询费是否危及到了审计人员的独立性,并对公众利益产生了负面影响，会计职业界拒绝了这种说法。

▪当然，后来的企业会计丑闻和证券交易委员会强制性要求企业对公众披露支付给审计人员的费用的信息,这些都表明，如果对客户说“不”，审计人员将面临潜在的财务风险。

审计事务所即使在有可能会伤害他们客户的情况下，也要恪守诚实之道，坚持自己的立场，这种作法是可敬的。

▪但是，在实践中，总计达几百万美元的潜在的收入损失显然会导致以下情况的合理化：

激进的、甚至欺诈性的会计并非足够重要来保证形成一个合格的审计意见。

▪（5）萨班斯·奥克斯利法案

▪萨班斯·奥克斯利法案成立了公众公司监督委员会（PCAOB）,基本上是一个公众会计事务所的管制机构，由证券交易委员会对其进行监管。

▪公众公司监督委员会负责公众会计事务所的注册、审计准则的制定、对已注册的会计事务所进行检查和强化对萨班斯·奥克斯利法案的遵守。

审计准则委员会（ASB）不再制定审计签证和质量控制方面的准则。

公众公司监督委员会必须同诸如审计准则委员会一类的职业团体进行协商，但是，在它认为必要时，拥有制定准则的所有的权利。

▪萨班斯·奥克斯利法案由审计准则委员会实施检查，取代了同级评审，进一步脱离了行业的自我管理。

▪除了成立了公众公司监督委员之外，萨班斯·奥克斯利法案公众公司监督委员法案还对审计人员的独立性、记录保留要求、审计委员会在公司治理中的角色、执行总裁和财务总监对财务报表的证书和对不遵守法案的惩罚，给出了更为清楚的定义。

这些规则的目的在于恢复公众的信心。

▪在20世纪90年代，用于使管理层和股东利益保持一致的股票期权导致了对金融工具的滥用，从而使得大众丧失了信心。

强调短期的获利能力导致了管理层功能失调，并最终玷污了会计职业界。

除了审计委员会在公司治理中的角色问题之外，公司的董事会,特别是管理报酬委员会，必须坚持自己的权利。

▪从表面上看，萨班斯·奥克斯利法案好像基本上只影响到了审计职业界，国会将制定准则的权利交给了财务会计准则委员会.但是，财务会计准则委员会的经费最初是来自会计事务所的捐赠和出版物的销售收入。

▪萨班斯·奥克斯利法案要求财务会计准则委员会经费的筹集，同公众公司监督委员会的经费筹集途径一样，对公众公司和会计每年征收一定的费用，而不再采取捐赠的形式。

相对于它所服务的各个成员而言，这种变动无疑会增加了财务会计准则委员会的独立性，但它对证券交易委员会的依赖性却大大地增加了。

▪在过去的二十年中，会计职业界和政府都一直在强调财务会计准则委员会作为一个独立的管制机构的重