小企业会计准则讲解费用.docx
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小企业会计准则讲解费用
小企业会计准则讲解(费用)
【本章内容提要】本章为本准则的费用部分,从第六十五条至第六
十六条,共两条。
本章的主要内容为费用的定义、费用的分类(或范围)
及内涵和费用的确认计量原则。
【准则原文】第六十五条费用,是指小企业在日常生产活动中
发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益
的总流出。
小企业的费用包括:
营业成本、营业税金及附加、销售费用、管
理费用、财务费用等。
(一)营业成本,是指小企业所销售商品的成本和所提供劳务的成
本。
(二)营业税金及附加,是指小企业开展日常生产经营活动应负担
的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地
使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排
污费等。
(三)销售费用,是指小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的
各种费用。
包括:
销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸
费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用。
小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包括:
运
输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选
整理费等)也构成销售费用。
(四)管理费用,是指小企业为组织和管理生产经营发生的其他费
用。
包括:
小企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门发生的费
用(包括:
固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理
人员的职工薪酬等)、业务招待费、研究费用、技术转让费、相关长期
待摊费用摊销、财产保险费、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉
讼费等费用。
(五)财务费用,是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资
费用。
包括:
利息费用(减利息收入)、汇兑损失、银行相关手续费、小
企业给予的现金折扣(减享受的现金折扣)等费用。
【解读】:
条文主旨
本条是关于费用的定义、分类(或范围)及内涵的规定。
条文背景
费用是小企业的会计要素之一。
费用与收入相结合共同确定小企
业的利润,是小企业利润表的重要组成部分。
费用也是计算企业应纳税所得额的重要组成内容。
企业所得税法
第八条规定:
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成
本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业所得税法实施条例第二十九条规定:
企业所得税法第八条所称成
本,是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出
以及其他耗费。
也就是说,企业所发生的成本,必须是企业在生产产
品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。
其中:
1.销售成本主要是针对以制造业为主的生产性企业而言。
生产性
企业在生产产品过程中,将耗费产品所需的原材料、直接人工以及耗费
在产品上的辅助材料、物料等,这些都属于销售成本的组成部分。
2.销货成本主要是针对以商业企业为主的流通性企业而言。
流通
性企业本身并不直接制造可见的成品,而是通过向生产性企业购买成品
或者经过简单包装、处理就能出售的产品,通过购人价与售出价的差额
等,来获取相应的利润。
所以,此类企业的成本主要是所销售货物的成
本,而所销售的货物是购置于生产性企业,应以购买价(包括生产性企
业所获取的利润)为主体部分,加上可直接归属于销售货物所发生的支
出,就是销货成本。
3.业务支出主要是针对服务业企业而言的成本概念。
与制造业企
业和商业企业不同,服务业企业提供的服务,从广义上也可以称之为产
品,但是从根本上说这种产品往往是无形的劳务,虽然在提供服务过程
中也可能需要一定的辅助材料,但是它必须借助于服务业企业特有的人
工或者技术,所以服务业企业的成本就称之为业务支出,以区别于制造
业企业和商业企业,它的成本主要包括提供服务过程中直接耗费的原材
料、服务人员的工资、薪金等直接可归属于服务的其他支出。
【相关链接】企业所得税法实施条例第三十条规定:
企业所得税
法第八条所称费用,是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理
费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外。
也就是说,企业所发
生的费用,必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支
出和耗费。
其中:
1.销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的
各种费用。
企业所生产出来的产品,在出售前,其经济利益只能说是潜
在的,而尚未得到正式的社会承认,只有等产品真正售出后,才能实现
现实的经济利益,而企业为销售商品,必然将发生一定的支出,这部分
支出是企业为获取收入而产生的必要与正常的支出,包括广告费、运输
费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费、经营
性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。
从事商品流
通业务的纳税人购人存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储
过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费
用等购货费用可直接计人销售费用。
从事房地产开发业务的纳税人的销
售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。
从
事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计人营运成本的不得再计
人销售费用重复扣除。
2.管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供各
项支援性服务而发生的费用。
企业除了生产经营所直接相关的各种机
构、人员、财物之外,作为一个行为主体,还需要二些为组织生产经营
提供辅助性服务的机构和人员,这些机构和人员的配置、职能的发挥
等,都将影响到企业的生产经营活动的效益性,相应的支出也是与企业
取得收入有关的必要与正常的支出,这些在企业所得税扣除方面体现为
管理费用,包括由纳税人统一负担的总部(GS)经费(包括总部行政管理
人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消
耗、低值易耗品摊销等)、研究开发费(技术开发费)、劳动保护费、业务
招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊
销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、消防费、排污
费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本
(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等)。
3.财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用,包括利息净支
出、汇兑损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等。
【相关链接】企业所得税法实施条例第三十一条规定:
企业所得
税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值
税以外的各项税金及其附加。
在我国目前的税收体系中,允许税前扣除
的税收种类主要有消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费
附加,以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置
税、印花税等。
从以上企业所得税法和企业所得税法实施条例有关成本、费用和
税金的规定可以看出,为了实现公平税负、避免损害国家税收利益,企
业所得税法在税前扣除上是遵循收入相关性原则和合理性原则来规定和
具体界定的。
企业所得税法第八条的规定:
企业实际发生的与取得收入
有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予
在计算应纳税所得额时扣除。
对相关性的具体判断一般是从支出发生的
根源和性质方面进行分析,而不是从费用支出的结果。
合理性的具体判
断,主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。
本准则从会计要素的角度出发对费用做了定义,同时为简化核
算,便于小企业执行,减轻纳税调整负担,满足汇算清缴的需要,并结
合目前小企业普遍发生的各种费用,本准则还规定了费用的分类(或范
围)及内涵,小企业的费用包括:
营业成本、营业税金及附加、销售费
用、管理费用、财务费用等。
本准则所规定的费用与企业所得税法规定的成本、费用、税金的
区别与联系,概括起来体现为以下几个方面:
1.企业所得税法所规定的成本,在范围和内涵上实质上对应于本
准则所规定的费用而不是资产。
通俗地讲,资产是时点概念,指某一时
刻存在的状态,费用是时间概念,指某一时间内发生的变化。
因此,企
业所得税法所规定的成本也是本准则所规定的费用,其关系可以用公式
表示为:
本准则所规定的营业成本(销售商品的成本十提供劳务的成本)=
企业所得税法所规定的成本(销售成本十销货成本+业务支出+其他耗费)
其中:
本准则所规定的商品销售成本:
企业所得税法所规定的销
售成本+销货成本十其他耗费本准则所规定的提供劳务的成本:
企业所
得税法所规定的业务支出+其他耗费
2.企业所得税法所规定的费用,在范围和内涵上对应于本准则所
规定的销售费用、管理费用和财务费用。
其关系可以用公式表示为:
本准则所规定的销售费用=企业所得税法所规定的销售费用
本准则所规定的管理费用=企业所得税法所规定的管理费用
本准则所规定的财务费用=企业所得税法所规定的财务费用
3.企业所得税法所规定的税金,在范围和内涵上对应于本准则所
规定的营业税金及附加。
其关系可以用公式表示为:
本准则所规定的营业税金及附加=企业所得税法所规定的税金
4.从当期利润或损益的影响来看,本准则所规定的费用的影响与
企业所得税法所规定的成本、费用和税金的影响可以讲完全相同,可能
存在的差异主要归纳为两个方面:
一是有些费用项目在计量上存在不同,企业所得税法规定了一些
费用项目税前扣除标准,如职工福利费、工会经费、职工教育经费、业
务招待费、广告费和业务宣传费、研究开发费用等;本准则要求这些费
用据实计人当期损益。
二是个别费用项目在确认上存在不同,企业所得税法所规定的成
本、费用和税金强调了与收入的相关性原则和这些支出的合理性原则;
本准则要求符合费用定义的费用全部计人当期。
条文解读
本条的规定,可从以下几方面来理解:
一、费用的特征
(一)费用是小企业在日常活动中发生的
费用必须是小企业在其日常活动中所发生的,这些日常活动的界
定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。
因日常活动所发生的费
用通常包括营业成本、销售费用、财务费用、管理费用等。
将费用界定
为日常活动所发生的,目的是为了将其与营业外支出(即损失)相区分,
小企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用,而应当计
入营业外支出(即损失)。
(二)费用会导致所有者权益的减少
与费用相关的经济利益的流出(如支付现金和银行存款、承担债
务等)应当会导致所有者权益的减少。
不会导致所有者权益减少的经济
利益的流出不符合费用的定义,不应确认为费用。
比如小企业为第三方
代收代付的款项,如代收的水电费,表现为小企业现金的增加和负债的
增加,但不会产生费用。
(三)费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出
费用的发生应当会导致经济利益的流出,从而导致资产的减少或
者负债的增加(最终也会导致资产的减少)。
其表现形式包括现金或银行
存款的支付,存货、固定资产和无形资产等的销售、转让或者消耗等。
小企业向所有者分配利润也会导致经济利益流出小企业,而该经济利益
的流出属于对投资者投资回报的分配,是所有者权益的直接抵减项目,
不应确认为费用,应当将其排除在费用的定义之外。
二、费用的分类
小企业的费用可按不同标准进行分类,在会计上,有两种分类:
一是按照费用功能进行分类,分为从事生产经营业务发生的成本、销售
费用、管理费用和财务费用,这种分类有助于小企业财务报表的使用者
了解费用发生的活动领域,更能揭示小企业经营业绩的主要来源和构
成;二是按照费用性质进行分类,分为耗用的材料费、职工薪酬费用、
折旧费、摊销费等,这种分类有助于小企业财务报表的使用者预测小企
业未来现金流量。
小企业的日常活动通常可以划分为生产、销售、管理、融资等活
动,每一种活动上所发生的费用发挥的功能并不相同。
因此,本准则按
照费用功能对小企业的费用进行了分类,具体分为:
营业成本、营业税
金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。
通俗地讲,营业成本主
要发生在生产和销售活动中,营业税金及附加主要发生在生产、销售和
管理活动中,销售费用主要发生在销售活动中,管理费用主要发生在管
理活动中,财务费用主要发生在融资活动中。
本准则之所以采用了费用功能分类法,主要考虑有四个方面:
第
一,满足小企业对外编制利润表的需要,详见本准则第八章有关利润表
的释义;第二,满足企业所得税汇算清缴的需要,企业所得税法实际上
也是按照费用功能分别规定了成本、费用和税金的扣除标准,以费用功
能的利润表为基础计算企业应纳税所得额;第三,满足银行发放贷款的
需要,银行以费用功能利润表评判小企业的偿债能力;第四,简化核
算,减轻小企业纳税调整的负担,本准则所规定的费用的范围和内涵与
企业所得税所规定的成本、费用和税金基本一致。
三、营业成本的内涵
(一)营业成本可以是小企业所销售商品的成本
这种营业成本主要是针对制造业小企业和批发、零售业小企业而
言。
小企业(工业)使用材料、人工、机器设备生产产品,最终通过销售
产品实现收入和利润。
产品未完成之前,生产所耗费的材料费、人工
费、机器设备的折旧费和修理费以及生产车间的制造费用等构成了产品
的成本,体现为存货(如生产成本、库存商品)。
小企业对外销售了所生
产的产品,实现了销售收入,在这种情况下,应结转所售产品的生产成
本,就构成了销售产品的当期营业成本。
小企业(批发业、零售业)购人商品为了对外销售实现收入和利
润。
该类小企业所购人商品未对外销售之前体现为存货(如库存商品)。
小企业对外销售了所购入的商品,实现了销售收入,在这种情况下,应
结转所售商品的购入成本,就构成了销售商品的当期营业成本。
(二)营业成本也可以是小企业所提供劳务的成本
这种营业成本主要是针对服务业小企业而言。
小企业(交通运输
业等)通过对外提供服务实现收入和利润。
小企业在对外提供服务过程
中也要耗费材料、人工和机器设备等,在服务未履行完成之前,形成了
小企业的存货(如劳务成本)。
小企业履行完成了服务,实现了收入,在
这种情况下,应结转所提供服务的成本,就构成了提供劳务的当期营业
成本。
四、营业税金及附加的内涵
(一)营业税金及附加是兜底概念,实际上是指小企业除企业所得
税、允许抵扣的增值税以外的各种税金及附加。
企业所得税在所得税费
用中反映,允许抵扣的增值税在应交税费应交增值税(进项税额)中反
映。
(二)营业税金及附加通常是小企业与税务机关或财政部门之间发
生税务关系。
但是小企业向税务机关交纳的税收滞纳金及罚款不构成营
业税金及附加,而应作为营业外支出。
(三)在进行账务处理时,小企业无论是主营业务还是其他业务发
生的营业税金及附加,均在营业税金及附加核算,而不应在主营业务成
本科目和其他业务成本科目核算。
但是,与最终确认为营业外收入或营
业外支出的交易或事项(即小企业非日常活动产生的)相关的税费均不在
营业税金及附加科目核算,而分别在固定资产清理、营业外收入、营业
外支出等科目核算。
五、销售费用的内涵
(一)销售费用是小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种
费用。
这是区分销售费用与营业成本、管理费用和财务费用的关键所
在。
销售费用包括:
销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸
费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费和展览费等。
(二)小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包
括:
运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前
的挑选整理费等)也构成销售费用。
这一规定与企业会计准则的规定不
同,企业会计准则要求这些费用计入所购入商品的成本,在所购入商品
未对外销售之前一同构成企业的存货。
但是,企业所得税法规定这些费
用在计算应纳税所得额时企业可以直接计入当期销售费用。
因此,本准
则为了简化核算,便于小企业执行,减轻纳税调整负担也将这些作为销
售费用的组成部分来规定。
,
(三)小企业在实务中如果实际发生了销售佣金、代销手续费、经
营性租赁费、销售部门的差旅费等费用也计入销售费用。
与企业所得税
法实施条例第三十条对销售费用的规定相一致。
(四)小企业销售人员的职工薪酬的内涵与本准则第三章第四十九
条有关职工薪酬的释义,本条不再赘述。
六、管理费用的内涵
(一)管理费用是小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。
这是区分管理费用与营业成本、销售费用和财务费用的关键所在。
管理
费用实际上也是一个兜底概念,小企业发生的费用,在具体界定其类型
时,如果不属于营业成本,不属于营业税金及附加,不属于销售费用,
也不属于财务费用,则应全部归为管理费用,从而保证了小企业费用范
围的完整性。
(二)既然管理费用实际上是一个兜底概念,因此,管理费用所包
括的内容非常广泛,不仅仅指小企业行政管理部门发生的费用,它具体
包括以下几个方面:
1.小企业在筹建期间内发生的开办费。
2.行政管理部门发生的费用,包括固定资产折旧费、修理费、办
公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等。
3.业务招待费。
4.研究费用、技术转让费。
5.相关长期待摊费用摊销。
6.财产保险费。
7.法律、会计事务方面的费用,包括聘请中介机构费、咨询费(含
顾问费)、诉讼费。
8.其他费用。
(三)对于小企业在筹建期间内发生的开办费,国家税务总局2009
年发布的《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通
知》(国税函[2009]98号)规定:
新税法中开(筹)办费未明确列作长期待
摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税
法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。
本准则
为了简化核算,同时考虑资产定义的要求,规定小企业在筹建期间内发
生的开办费直接作为管理费用,计人筹建当期的管理费用,而不得分期
计人管理费用。
这样做,一是符合企业所得税法的相关规定;二是考虑
了资产和费用的定义要求;三是有助于维护小企业债权人利益;四是与企
业会计准则保持了一致。
(四)小企业行政管理部门的管理人员的职工薪酬的内涵与本准则
第三章第四十九条有关职工薪酬的释义,本条不再赘述。
(五)管理费用中的聘请中介机构费是指小企业聘请会计师事务所
或资产评估事务所进行查账、验资、资产评估、清账等发生的费用。
咨
询费是指小企业向有关咨询机构进行生产技术经营管理咨询所支付的费
用或支付给其经济顾问、法律顾问、技术顾问的费用。
诉讼费是指小企
业向人民法院起诉或应诉而支付的费用。
(六)管理费用中相关长期待摊费用摊销,是指小企业按照本准则
对相关长期待摊费用进行摊销时,计人管理费用的金额。
这里强调相关
长期待摊费用摊销意味着,并非所有长期待摊费用的摊销金额全部计人
管理费用。
这是因为,本准则第四十三条和第四十四条规定,小企业的
长期待摊费用包括:
已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租人固定
资产的改建支出、固定资产大修理支出和其他长期待摊费用等。
长期待
摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销,计人相关资产的
成本或管理费用,也就是说,长期待摊费用的摊销额的列支渠道取决于
其受益对象,如果受益对象是小企业的生产车间或生产的产品,则其摊
销额应计人生产成本或制造费用,如果受益对象是小企业的销售机构,
则其摊销额应计入销售费用,如果受益对象是小企业的行政管理部门,
则其摊销额应计人管理费用。
(七)小企业在实务中如果实际发生了行政管理部门的物料消耗和
低值易耗晶摊销、土地使用费、土地补偿损失费、消防费、绿化费、外
事费和商标注册费等费用也计人管理费用。
与企业所得税法实施条例第
三十条对管理费用的规定相一致。
七、财务费用的内涵
(一)财务费用是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费
用。
这是区分财务费用与营业成本、销售费用和管理费用的关键所在。
财务费用包括:
利息费用(减利息收入)、汇兑损失、银行相关手续费、
小企业给予的现金折扣(减享受的现金折扣)等费用。
(二)利息费用(减利息收入)、汇兑损失、银行相关手续费计人财
务费用的前提不符合本准则第二十八条固定资产所规定的借款费用资本
化的条件。
借款费用资本化的条件,详见本准则第二章第二十八条有关
固定资产借款费用资本化的释义,本条不再赘述。
(三)财务费用中的利息费用应从以下几个方面来理解:
1.小企业的利息费用既包括小企业向金融企业借款的利息费用,
也包括向非金融企业或个人借款的利息费用。
2.小企业的利息费用既包括短期借款的利息费用,也包括长期借
款的利息费用,还包括小企业将持有的未到期商业汇票向银行贴现支付
的贴现利息。
3.小企业从金融企业或非金融企业取得的利息收入,应冲减当期
财务费用。
这里的利息收入仅指小企业取得的存款利息收入和欠款利息
收入。
存款利息是小企业将自有资金存人银行,从而由银行向其定期支
付的利息收入。
欠款利息是其他企业或个
人不能按期履行对小企业支付款项的义务,而使得本来应该属于
小企业的资金在一段时间内仍属于有支付款项义务的企业或个人所有而
支付的利息收入。
对于债券的利息收入应当计人投资收益,而不是冲减
财务费用。
4.最终计人财务费用的利息费用实际上是利息净支出,利息费用
扣除利息收人后的净额,如果一旦出现了利息净收入的情况,也应计人
当期财务费用,即冲减财务费用。
(四)财务费用中的银行相关手续费,是指小企业与银行开展中间
业务而向银行支付的手续费。
如小企业向银行支付承兑汇票的手续费。
(五)汇兑损失计人财务费用,如果产生的是汇兑收益,应当计人
营业外收入而不是冲减财务费用。
有关汇兑损失和汇总收益的计算确定
详见本准则第八章第七十七条的释义,本条不再赘述。
这一规定也与企
业所得税法实施条例相一致。
八、执行中应注意的问题
(一)营业成本与生产成本、销售费用的区别和联系。
一是营业成
本实际上是一个存量变化,是由生产成本或劳务成本、库存商品结转而
来的,先有生产成本后有营业成本;假定小企业的产品当月生产当月全
部销售,则营业成本等于生产成本。
二是销售费用实际上是一个增量变
化,是由小企业在对外销售商品或提供劳务时新增加的费用,也就是说
小企业不对外销售商品或提供劳务,就不会发生这些费用。
比如,如果
小企业不对外销售商品就不会发生与该商品有关的维修费。
三是三者进
行账务处理时,使用的会计科目不同,营业成本在主营业务成本科目或
其他业务成本科目核算,生产成本在生产成本科目核算,销售费用在销
售费用科目核算。
(二)在进行账务处理时,应根据销售商品和提供劳务是属于小企
业的主营业务还是其他业务,将相关营业成本分别在主营业务成本科目
和其他业务成本科目核算。
收入按照主营业务和其他业务进行分类的标
准同样适用于营业成本。
因此,在账务处理上,主营业务成本科目与主
营业务收入科目在内容上相匹配,其他业务成本科目与其他业务收入科
目在内容上相匹配。
如果销售商品是小企业的主营业务,则销售商品的
成本应在主营业务成本科目核算,如果销售商品是小企业的其他业务,
则销售商
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