分行业纳税辅导手册房地产业.docx
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分行业纳税辅导手册房地产业
分行业纳税辅导手册
(房地产业)(2009.5.20)
辅导提纲目录
第一节房地产业税收政策等方面内容
第二节房地产业发票管理方面内容
第三节纳税服务方面内容
第四节房地产业税收检查方面内容
第一节房地产业税收政策等方面内容
第一部分房地产业营业税政策
一、征税范围
(一)基本规定
在中华人民共和国境内转让土地使用权、销售不动产应按规定征收营业税。
1、转让土地使用权,是指土地使用者转让土地使用权的行为。
土地所有者出让土地使用权和地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税。
土地租赁,不按本税目征税。
2、销售不动产征税范围包括销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。
建筑物、构筑物是指通过建筑、安装和工程作业等生产方式形成的建筑产品。
包括:
(1)房屋:
住房、厂房、办公楼、仓库、学校、商业用房等;
(2)烟囱、铁路、窑炉、公路、港口、灌渠、堤坝、水库、井等;
(3)设备安装工程(不包括机械设备本身):
支柱、水塔、水池内部、设备基础、操作平台、各种设备的砌筑结构工程、金属结构工程。
其他土地附着物,是指除建筑物、构筑物以外的其他附着于土地的不动产,如树木、庄稼、花草等。
(二)特殊规定
《中华人民共和国营业税暂行条例》实施细则第五条规定:
纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:
1、单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;
2、单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;
3、财政部、国家税务总局规定的其他情形。
条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。
但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务,不包括在内。
前款所称有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。
二、纳税义务人和扣缴义务人
(一)纳税义务人:
在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。
1、除《中华人民共和国营业税暂行条例》实施细则细则第十一条(单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。
)和第十二条(中央铁路运营业务的纳税人为铁道部,合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司,地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构,基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。
)的规定外,负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位,但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。
2、个人,是指个体工商户和其他个人。
(二)扣缴义务人
1、中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,在境内未设有经营机构的,以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的,以受让方或者购买方为扣缴义务人。
2、国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。
三、营业额
(一)基本规定
房地产业营业额为纳税人转让土地使用权或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
价外费用,包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费,但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:
1、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;2、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;3、所收款项全额上缴财政。
(与企业所得税基本相似)
(二)特殊规定
1、纳税人在转让土地使用权或销售不动产时发生退款,纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的,应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
2、纳税人采取折扣方式转让地使用权或销售不动产,如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的,以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的,不论其在财务上如何处理,均不得从营业额中扣除。
3、纳税人转让土地使用权或销售的不动产的价格明显偏低而无正当理由的,以及将不动产无偿赠与他人的,按下列顺序确定其营业额:
(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(3)按下列公式核定:
营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)
公式中的成本利润率,由省、自治区、直辖市税务局确定。
4、纳税人以人民币以外的货币结算营业额的,其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。
纳税人应当在事先确定采用何种折合率,确定后1年内不得变更。
四、税率
房地产业的营业税税率为5%。
五、纳税义务发生时间
(一)基本规定
房地产业的纳税义务发生时间为纳税人转让土地使用权或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。
取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。
营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。
(二)特殊规定
细则第二十五条
1、纳税人转让土地使用权或者销售不动产,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2、纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
3、纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的,其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。
4、纳税人发生本细则第五条所称自建行为的,其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。
六、纳税地点
1、纳税人转让、出租土地使用权,应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。
2、纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。
3、扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
4、纳税人应当向土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的,由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
七、减免税
1、1994年1月1日起,对将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产的免征营业税。
农业,包括农业、林业、牧业、水产业。
2、对农村、农场将土地承包(出租)给个人或公司用于农业生产,收取的固定承包金(租金),可比照财税字[1994]002号文件的规定,免征营业税。
3、对个人购买新住房后,一年内(即2009年12月31日前)出售原自用并且是家庭唯一生活住房的,若售房金额小于或等于购房金额的,暂不征收营业税及附加;若售房金额大于购房金额的,按照售房金额与购房金额的差额征收营业税及附加。
一年内的起始时间,以购房取得房地产权证的时间为起点,以售房时签订售房合同并开具发票的时间为终点。
个人转让自用并且是家庭唯一生活住房,一年内又购买住房改善居住条件的,个人不负担营业税及附加和个人所得税。
个人将购买超过2年的商品住房和二手住房对外销售的,个人不负担营业税及附加。
4、销售房改房
为了支持住房制度的改革,自1999年8月1日起,对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售的收入,暂免征收营业税。
八、纳税期限
房地产业纳税人以1个月为一个纳税期,自期满之日起15日内申报纳税。
第二部分房地产业企业所得税政策
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)
一、房地产开发企业收入的有关规定
(一)开发产品销售收入的确认
1、基本规定:
开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。
企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。
2、具体规定:
企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入(可以作为计算广告宣传费和业务招待费税前扣除的计算基数)的实现,具体按以下规定确认:
(1)采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。
(2)采取分期收款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。
付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。
(3)采取银行按揭方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
(4)采取委托方式销售开发产品的,应按以下原则确认收入的实现:
①采取支付手续费方式委托销售开发产品的,应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
②采取视同买断方式委托销售开发产品的,属于企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
③采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的,属于由企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于基价,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现,企业按规定支付受托方的分成额,不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的,则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
属于由受托方与购买方直接签订销售合同的,则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
④采取包销方式委托销售开发产品的,包销期内可根据包销合同的有关约定,参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品,企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
3、视同销售收入的确认(作为广告宣传费和业务招待费的计算基数):
企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。
确认收入(或利润)的方法和顺序为:
(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;
(三)按开发产品的成本利润率确定。
(开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
)
4、企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:
(1)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%;
(2)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%;
(3)开发项目位于其他地区的,不得低于5%;
(4)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%;
青岛市为15%
5、企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。
开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
在年度纳税申报时,企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
6、企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
7、关于已完工产品的界定:
企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:
(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
(2)开发产品已开始投入使用。
(3)开发产品已取得了初始产权证明。
8、从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入,至该项开发产品完工后,一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。
二、成本、费用扣除的税务处理
(一)基本规定:
1、企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
2、企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
3、开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。
4、已销开发产品的计税成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定:
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
5、企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用,准予在当期据实扣除。
6、企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的,应于移交时扣除。
(二)特殊规定:
1、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:
(1)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
(2)属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。
除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。
2、企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
3、企业采取银行按揭方式销售开发产品的,凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的,其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除,也不得作为费用在当期税前扣除,但实际发生损失时可据实扣除。
4、企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
5、企业的利息支出按以下规定进行处理:
(1)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。
(2)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
6、企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
7、企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损,其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
8、企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用。
(三)计税成本的核算
1、计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产,下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
(与会计核算上的会计成本因会计制度与税收制度的不同可能存在差异)
2、成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。
计税成本对象的确定原则如下:
(1)可否销售原则。
开发产品能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集,然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
(2)分类归集原则。
对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目,可作为一个成本对象进行核算。
(3)功能区分原则。
开发项目某组成部分相对独立,且具有不同使用功能时,可以作为独立的成本对象进行核算。
(4)定价差异原则。
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的,应分别作为成本对象进行核算。
(5)成本差异原则。
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的,要分别作为成本对象进行核算。
(6)权益区分原则。
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的,应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。
成本对象一经确定,不能随意更改或相互混淆,如确需改变成本对象的,应征得主管税务机关同意。
3、开发产品计税成本支出内容:
(1)土地征用费及拆迁补偿费。
指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
(2)前期工程费。
指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
(3)建筑安装工程费。
指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
(4)基础设施建设费。
指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
(5)公共配套设施费:
指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
(6)开发间接费。
指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
4、企业计税成本核算的一般程序:
(1)对当期实际发生的各项支出,按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类,并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。
同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。
(2)对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本,并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。
(3)对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配,其中应由已销开发产品负担的部分,在当期纳税申报时进行扣除,未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。
(4)对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。
其中属于开发产品的,应按可售面积计算其单位工程成本,据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。
对本期已销开发产品的计税成本,准予在当期扣除,未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。
(5)对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用,应按分别建立明细台帐,待开发产品完工后再予结算。
5、开发产品的计量与核算的分配方法:
企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。
其中,应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象,具体分配方法可按以下规定选择其一:
(1)占地面积法。
指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
1.一次性开发的,按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
2.分期开发的,首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配,然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
(2)建筑面积法。
指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
①一次性开发的,按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
②分期开发的,首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配,然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
(3)直接成本法。
指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
(4)预算造价法。
指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
6、相关具体成本的分配方法:
(1)土地成本,一般按占地面积法进行分配。
如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。
(2)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。
(3)借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。
(4)其他成本项目的分配法由企业自行确定。
7、企业以非货币交易方式取得土地使用权的,应按下列规定确定其成本:
(1)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资企业的,按下列规定进行处理:
①换取的开发产品如为该项土地开发、建造的,接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本,待首次分出开发产品时,再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
②换取的开发产品如为其他土地开发、建造的,接受投资的企业在投资交易发生时,按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
(2)企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资企业的,接受投资的企业应在投资交易发生时,按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。
如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
8、可以预提的费用(3项):
除以下几项预
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