建筑房地产企业最新营改增涉税政策剖析及应对策略.docx

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建筑房地产企业最新营改增涉税政策剖析及应对策略

建筑、房地产企业最新营改增涉税政策剖析及应对策略

一、建筑企业招投标合同工程报价的确定

（一）法律依据

《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号 ）规定：

工程造价可按以下公式计算：

工程造价=税前工程造价×（1+11%）。

其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。

（二）招投标合同中投标价的确定

根据以上文件规定，建筑企业的工程报价如下

税前建筑工程报价=不含增值税的材料设备费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的人工费用+不含增值税的管理费用和规费+合理利润

1、非EPC建筑工程报价=税前建筑工程报价+税前建筑工程报价×11%

2、EPC建筑工程报价=（不含增值税的设计费用+不含增值税的设备费用+不含增值税的安装费用+合理利润）+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×11%+不含增值税的安装费用×11%

（三）结论

营改增后，建筑企业投标价是含增值税的报价。

案例分析：

某EPC合同节税签订技巧的涉税分析

（1）案情情况

A公司为中国境内法人企业，B公司为中国境内一家具备设计资质且有能力承建电厂的专业施工企业，A公司、B公司均为山东省企业，且均为一般纳税人。

2016年7月A公司与B公司签订了《ZJ市生活垃圾填埋气发电项目EPC总承包协议》。

工程总承包范围为ZJ市生活垃圾填埋气发电项目工程的全部勘测、设计、设备和材料采购，建筑安装和电网接入系统工程施工直至竣工验收的相关工作。

A公司为工程发包人，B公司为工程承包方。

根据《EPC总承包协议》的约定，B公司负责按ZJ市生活垃圾填埋气发电项目EPC总承包协议的约定，进行勘测设计、材料采购、设备采购、设备检验检测、建筑安装施工、材料检验检测、测试、并网安全评价、竣工投产、性能试验等所有工作，直至完成工程至正常并网发电。

总合同价款（不含增值税）为1亿元，有两种合同签订方法：

一是B公司与A公司签订总承包合同，合同约定总价款为1亿元（不含增值税）；

二是B公司与A公司签订总承包合同，合同中分别约定了勘测设计1000万元，材料采购和设备采购6000万元，设备检验检测500万元，建筑安装施工2000万元，材料检验检测、测试、并网安全评价等共500万元。

假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况，请选择用哪一种合同签订技巧更省税。

（2）EPC工程总承包合同的节税签订技巧

EPC总承包合同，即设计、采购、施工合同，是一种包括设计、设备采购、施工、安装和调试，直至竣工移交的总承包模式。

这种操作模式主要适用于那些专业性强、技术含量高、工艺及结构较为复杂、一次性投资较大的建设项目。

根据《中华人民共和国建筑法》第二十四条，建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位。

EPC合同谈判和签订阶段对于发包商及承包商来说至关重要，EPC合同中的约定将决定双方日后合作项目的总体税负水平及涉税事项。

因此，在EPC合同谈判和签订阶段，承包商应该尽可能的规避税务风险，从而避免不必要的税收损失。

1法律依据

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第

（一）项的规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收

率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

第一、兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

第二、兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

第三、兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

②建筑业营改增后，节税的EPC总承包合同签订技巧

建筑业营改增后，必须在EPC合同中必须分别注明：

设计费用、检测费用、建筑安装费用（含设备材料费用），否则会从高适用税率，使企业缴纳更多的税收。

（3）本案例中的合同签订技巧及涉税分析

第一种合同签订技巧的涉税分析：

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第

（一）项的规定，纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。

基于此规定，B公司要从高适用税率，缴纳增值税销项税为10000万元×11%=1100（万元）；

第二种合同签订技巧的涉税分析：

由于合同中分别注明了各种费用额，在票据开具和会计核算时，都可以分别进行。

因此，，B公司要从高适用税率，缴纳增值税销项税如下：

1000×6%+（6000+2000）×11%+（500+500）×6%=60+880+60=1000（万元）。

因此，在假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况下，第二种合同签订技巧与第一种合同签订技巧可以节约100万元的增值税。

二、营改增后，建筑房开企业的会计核算

（一）增值税是否进成本两种情况处理：

第一，当获得增值税专用发票的情况下，增值税不进成本；

第二，当获得增值税普通发票的情况下，增值税进成本；

（二）建筑企业的会计核算

第一、“预收账款”会计科目中不含增值税，而营改增前，“预收账款”会计科目中含营业税。

收到业主预付工程款时的账务处理如下:

借：

银行存款

贷:

预收账款[收到业主预收款/（1+11%）]

应交税费-------应交增值税（销项税）[收到业主预收款/（1+11%）×11%]

第二，采购建筑材料时，当从一般纳税人供应商采购材料，获得增值税专用发票时

借：

工程施工——材料费用

应交税费——应缴增值税（进项税）

贷：

银行存款/应付账款/应付票据

当从小规模纳税人供应商采购材料，获得增值税普通发票时

借：

工程施工——材料费用

贷：

银行存款/应付账款/应付票据

第三，“工程结算”会计科目中含增值税，而营改增前，“工程结算”会计科目中含营业税。

与业主工程结算时的账务处理如下:

借：

银行存款/应收账款/预收账款（收到业主预收款/（1+11%）

应交税费-------应交增值税（销项税）[收到业主预收款/（1+11%）×11%]

贷:

工程结算[与业主结算的工程款/（1+11%）]

应交税费-------应交增值税（销项税）（工程结算×11%）

第四，营改增后按照完工百分比法确认的“主营业务收入”不再计提增值税及附加。

结转收入和成本时的账务处理如下:

借:

主营业务成本（不含增值税）

工程施工---合同毛利（不含增值税）

贷:

主营业务收入（不含增值税）

借:

工程结算贷:

工程施工

因此，营改增后，建筑施工企业的成本和收入考核指标中不含增值税。

（二）房地产企业的会计核算

第一，“开发成本”会计科目中不含增值税，而营改增前，“开发成本”会计科目中含营业税或增值税。

发生开发成本时：

借：

开发成本——材料设备费用/建安成本

应交税费——应缴增值税（进项税）

贷：

银行存款/应付账款/应付票据

第二，“预收账款”会计科目中不含增值税，而营改增前，“预收账款”会计科目中含营业税。

收到客户首付款或银行按揭款时的账务处理如下:

借：

银行存款

贷:

预收账款

借：

应交税费-------应交增值税（已交增值税）[收到买房人预付款/（1+11%）×3%]

（财税[2016]36号文件规定：

房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

）

第三，完工结转收入时

借：

预收账款

贷：

主营业务收入[预收账款/（1+11%）]

应交税费——应交增值税（销项）[预收账款/（1+11%）×11%]

三、建筑房地产企业营改增最新政策解析及应用

（一）增值税发票的分类：

增值税专用发票和增值税普通发票，增值税专用发票可以抵扣增值税进项税，增值税普通发票不可以抵扣增值税进项税。

（二）增值税纳税人的发票开具：

1、增值税一般纳税人既可以开增值税专用发票，也可以开增值税普通发票。

2、增值税小规模纳税人只能开增值税普通发票。

（三）谁有资格开增值税专用发票：

3、增值税一般纳税人有资格开增值税专用发票。

但是，一般纳税人向小规模增值税纳税人和个人，不可以开增值税专用发票。

（参见〈中华人民共和国发票管理办法〉）

4、一般纳税人的标准：

工业企业：

年销售额超过50万元（含50万）的标准

贸易企业：

年销售额超过80万元（含80万）的标准

服务企业：

年销售额超过500万元（含500万）的标准

（四）增值税专用发票的认证期限和抵扣期限

1、增值税发票抵扣期限

《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函[2009]617号）：

（1）增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、（货物运输增值税专用发票）和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

（2）实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。

2、增值税抵扣的规定：

当月认证当月抵扣，抵扣不足结转下期继续抵扣

代扣代缴增值税的企业可以凭证税收缴款书抵扣，不需要认证，但需要提供“应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。

资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：

《营业税改征增值税试点实施办法》第二十一条规定：

一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

3、增值税专用发票丢失的处理

《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第19号）第三、简化丢失专用发票的处理流程规定：

（一）一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联：

1、如果丢失前已认证相符的，购买方可凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》或《丢失货物运输业增值税专用发票已报税证明单》（附件1、2，以下统称《证明单》），作为增值税进项税额的抵扣凭证；

2、如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件进行认证，认证相符的可凭专用发票记账联复印件及销售方主管税务机关出具的《证明单》，作为增值税进项税额的抵扣凭证。

专用发票记账联复印件和《证明单》留存备查。

（二）　一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票发票联认证，专用发票发票联复印件留存备查。

　（三）一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查。

（五）选择材料供应商的决策

1、选择购买的最佳时机，实现资金的流动性效益。

由于新购进机器设备和材料等动产所含的增值税进项税额可以抵扣，因此企业可以在不影响正常经营的前提下合理选择购进动产的时间，以尽量晚缴增值税。

案例分析

甲建筑企业增值税的纳税期限为1个月。

2016年8月，其销项税额为100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为83万元。

2016年9月，其销项税额为100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为100万元。

甲企业欲在2016年8月或9月购买一台价值为100万元（不含增值税）的设备来扩大生产，购买当月即可投入使用，预计生产出的产品自购进设备当月起3个月后即可对外销售并实现效益。

请问应如何进行纳税筹划？

方案一：

2016年9月购进设备

　　2016年8月应纳增值税=100－83＝17（万元）

　　2016年9月应纳增值税＝100－100－100×17%＝－17（万元）。

本月不缴增值税，17万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。

方案二：

2016年8月购进设备

　　2016年8月应纳增值税＝100－83－100×17%＝0（万元）

　　2016年9月应纳增值税＝100－100＝0（万元）

　　由此可见，2015年4月方案二比方案一少纳增值税17万元（17－0），虽然方案二在2010年4月就支出了117万元（100＋10017%）购进设备，比方案一早支出了1个月，但是同样也会提前1个月获取收益。

因此从纳税筹划的角度来看，方案二优于方案一。

2、对供应商价格的选择：

实践中，供应商分为一般纳税人供应商和小规模纳税人供应商，小规模纳税人的价格比一般纳税人的价格更便宜，可是小规模纳税人不可以开具抵扣增值税进项税的增值税专用发票。

基于以上分析可知，在不考虑企业所得税的情况下，应从以下两方面来选择供应商：

（1）当小规模纳税人去税务局代开专用发票的情况下，小规模纳税人的价格比一般纳税人供应商低14个点是合适的。

（2）当小规模纳税人不去税务局代开专用发票的情况下，小规模纳税人的价格比一般纳税人供应商低17个点是合适的。

（六）增值税率

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：

《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条增值税税率：

（一）纳税人发生应税行为，除本条第

（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6％。

（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

（三）提供有形动产租赁服务，税率为17%。

（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。

具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。

第十六条增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

（二）不征增值税项目

1、存款利息

2、房地产主管部门或者指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金。

3、在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

（三）8类差额征税项目销售额的确定

附件2：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》

1、试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。

2、房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

3、金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。

若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

4、经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

5、经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

6、经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

7、试点纳税人中的一般纳税人（以下称一般纳税人）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

8、试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

（四）不动产固定资产的抵扣

适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接收捐赠、接收投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产企业自行开发的房地产。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

（五）建筑企业提供建筑劳务可以选择简易计税方法计税的三种情形

1、一般纳税人以清包工方式提供建筑劳务，可以选择适用简易计税方法计税（税率为3%）。

以清包工方式提供建筑劳务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料、并收取人工费、管理费用或者其他费用的建筑服务。

2、一般纳税人为甲供工程提供的建筑劳务，可以选择适用简易计税方法计税（税率为3%）。

甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由发包方自行采购的建筑工程。

3、一般纳税人为建筑工程老项目提供建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税（税率为3%）。

建筑工程老项目，是指：

一是《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

二是未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

甲供材的计税依据

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：

《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

甲供材的计税依据

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第（9）款规定，试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。

甲供材的计税依据

根据以上政策规定，甲供材的增值税计税依据是建筑公司向业主收取的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。

甲供材增值税计税方式的选择

根据“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑房屋”第2项规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

从规定可以看出，选择按一般计税方式计税，还是选择按简易办法计税的关键在于税负的临界点的计算。

甲供材增值税计税方式的选择

按照试点实施办法规定，建造服务的适用税率是11%，而设备、材料、动力的适用税率一般均是17%。

据此，我们可以大概计算出选择的临界点：

假设整个工程的价税合计（即我们通常所说工程总造价）为X，则

1、一般计税方式下的应缴增值税为：

应缴增值税＝X×11%÷（1＋11%）－进项税额＝9.91%×X－进项税额

2、简易办法下的应缴增值税为：

应缴增值税＝X×3%÷（1＋3%）＝2.91%×X

甲供材增值税计税方式的选择

3、两种方法下税负相同的临界点：

9.91%×X－进项税额＝2.91%×X

推导出：

进项税额＝7%×X

4、由于一般情况下，甲供材料的设备、材料、动力（简称采购物资）的适用税率一般均是17%，于是，推导出临界点：

进项税额＝进项物资价税合计×17%÷（1＋17%）＝7%×X

5、由此计算出临界点：

需要自行采购物资价税合计＝48.18%×X

甲供材增值税计税方式的选择

【结论】

甲供材料模式下，选择按一般计税方法或者简易计税方法的临界点参考值是：

可以自行采购物资价税合计＝48.18%×工程含税总造价

具体是：

可以自行采购物资价税合计＞48.18%×工程含税总造价，则选择一般计税方法有利

可以自行采购物资价税合计＜48.18%×工程含税总造价，则选择简易计税方法有利

因此，自行采购设备、材料、动力等物资占整个工程造价的多少，或者说甲供材料占整个工程造价的多少，是选择计税方式的关键！

（六）其他非建筑企业一般纳税人可以选择简易计税方法计税的情形

1、公共交通运输服务。

公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。

2、经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码（面向网络动漫、手机动漫格式适配）服务，以及在境内转让动漫版权（包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权）。

（六）其他非建筑企业一般纳税人可以选择简易计税方法计税的情形

3.电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务。

4.以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。

5.在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。

（七）建筑企业跨县（市）施工的增值税处理

1、一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2、一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

3、试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

4、一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（