第02讲存货固定资产无形资产投资性房地产.docx

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第02讲存货固定资产无形资产投资性房地产

第二节　发出存货的计量

一、发出存货成本的计量方法

企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

二、存货成本的结转

借：

主营业务成本或其他业务成本

　贷：

库存商品或原材料

借：

存货跌价准备

　贷：

主营业务成本或其他业务成本

三、包装物的会计处理

1.生产领用的包装物

借：

制造费用等

　贷：

周转材料——包装物

2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物

借：

销售费用

　贷：

周转材料——包装物

3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物

借：

其他业务成本

　贷：

周转材料——包装物

第三节　期末存货的计量

一、存货期末计量及存货跌价准备计提原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货的可变现净值

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

三、存货期末计量和存货跌价准备计提

（一）存货估计售价的确定

（二）材料存货的期末计量

【例题·单选题】2×16年12月31日，甲公司持有乙原材料200吨，专门用于生产丙产品，单位成本为20万元/吨。

每吨乙原材料可加工生产丙产成品一件，该丙产成品售价为21.2万元/件，将乙原材料加工至丙产成品过程中发生加工费等相关费用共计2.6万元/件；当日，乙原材料的市场价格为19.3万元/吨。

甲公司2×16年财务报表批准报出前几日，乙原材料及丙产成品的市场价格开始上涨，其中乙原材料价格为19.6万元/吨，丙产成品的价格为21.7万元/件，甲公司在2×16年以前未计提存货跌价准备。

不考虑其他因素，甲公司2×16年12月31日就持有的乙原材料应当计提的存货跌价准备是（　　）。

（2017年）

A．80万元

B．280万元

C．140万元

D．180万元

【答案】B

【解析】200件丙产成品的可变现净值=21.2×200=4240（万元），200吨乙原材料生产200件丙产成品的成本=200×20+2.6×200=4520（万元），丙产成品的成本大于其可变现净值，表明丙产成品发生减值，所以原材料发生减值。

200吨乙原材料的可变现净值=4240-2.6×200=3720（万元），甲公司持有的乙原材料应计提的存货跌价准备=200×20-3720=280（万元）。

（三）计提存货跌价准备的方法

期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

【例题·单选题】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计量。

2×17年9月20日B公司与M公司签订销售合同：

由B公司于2×18年3月3日向M公司销售笔记本电脑1000台，销售价格为每台1.2万元。

2×17年12月31日B公司库存笔记本电脑1200台，单位成本为每台1万元，账面成本为1200万元。

2×17年12月31日市场销售价格为每台0.95万元，预计销售税费每台0.05万元。

假定2×17年年初，B公司的笔记本电脑未计提存货跌价准备，不考虑其他因素，2×17年12月31日B公司的笔记本电脑应计提的存货跌价准备的金额为（　　）万元。

A.1180

B.20

C.0

D.180

【答案】B

【解析】销售合同约定数量1000台，其可变现净值=1000×1.2-1000×0.05=1150（万元），其成本=1000×1=1000（万元），未发生减值；超过合同部分的可变现净值=200×0.95-200×0.05=180（万元），其成本=200×1=200（万元），发生减值，应计提存货跌价准备=200-180=20（万元）。

（四）存货跌价准备转回的处理

当存货可变现净值小于存货成本时，“存货跌价准备“科目贷方余额=存货成本-存货可变现净值。

当以前期间导致存货减值的因素消失，应在原计提存货跌价准备的金额内转回，计入当期损益（资产减值损失）。

第四节　存货的清查盘点

一、存货盘盈的处理

通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减管理费用。

二、存货盘亏或毁损的处理

存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。

按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：

（一）属于收发计量差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

（二）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

因管理不善等原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。

【提示】自然灾害造成外购存货的毁损，其进项税额可以抵扣，不需要转出。

第四章　固定资产

第一节　固定资产的确认和初始计量

一、固定资产的性质和确认条件

二、固定资产的初始计量

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息（符合资本化条件）、满足资本化条件的外币专门借款汇兑差额以及应分摊的其他间接费用。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

【提示】员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

（二）自行建造固定资产

【例题·多选题】甲公司为境内上市公司，2×16年3月10日为筹集生产线建设资金，通过定向增发本公司股票募集资金30000万元。

生产线建造工程于2×16年4月1日开工，至2×16年10月31日，募集资金已全部投入。

为补充资金缺口，11月1日，甲公司以一般借款（甲公司仅有一笔年利率为6%的一般借款）补充生产线建设资金3000万元。

建造过程中，甲公司领用本公司原材料一批，成本为1000万元。

至2×16年12月31日，该生产线建造工程仍在进行当中。

不考虑税费及其他因素，下列各项甲公司2×16年所发生的支出中，应当资本化并计入所建造生产线成本的有（　　）。

（2017年）

A．领用本公司原材料1000万元

B．2×16年11月1日至年底占用一般借款所发生的利息

C．使用募集资金支出30000万元

D．使用一般借款资金支出3000万元

【答案】ABCD

【解析】领用本公司原材料，属于内部耗用，按照账面价值结转成本，选项A正确；2×16年11月1日至年底属于资本化期间，占用的一般借款产生的利息计入资产的成本，选项B正确；使用募集资金支出30000万元，因筹建资产支出，故计入到资产的成本，选项C正确；因建造生产线支出一般借款，应计入资产的成本，选项D正确。

（三）其他方式取得的固定资产的成本

（四）存在弃置费用的固定资产

借：

固定资产

　贷：

在建工程（实际发生的建造成本）

　　　预计负债（弃置费用的现值）

借：

财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率）

　贷：

预计负债

借：

预计负债

　贷：

银行存款等（发生弃置费用支出时）

第二节　固定资产的后续计量

一、固定资产折旧

（一）固定资产折旧的定义

（二）影响固定资产折旧的因素

（三）固定资产折旧范围

企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

1.固定资产应当按月计提折旧。

固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。

所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

4.处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。

更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法、预计净残值和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

【例题·多选题】下列关于固定资产折旧会计处理的表述中，正确的有（　　）。

（2015年改编）

A.处于季节性修理过程中的固定资产在修理期间应当停止计提折旧

B.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价值计提折旧

C.自用固定资产转为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧

D.与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变的，应当调整折旧方法

【答案】BCD

【解析】选项A，应该继续计提折旧。

（四）固定资产折旧方法

企业选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。

由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此,企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

需要注意的是，企业不能以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧，因为收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关。

（五）固定资产折旧的会计处理

借：

制造费用（生产车间计提折旧）

　　管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）

　　销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

　　其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

　　研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）

　　在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）

　贷：

累计折旧

（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核：

1.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

2.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

3.与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变，企业应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

二、固定资产后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：

符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

【例题·单选题】企业的某项固定资产原价为2000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第4个折旧年度年末企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计1000万元，符合准则规定的固定资产确认条件，被更换的部件的原价为800万元。

固定资产更新改造后的原价为（　　）万元。

A.2200

B.1720

C.1200

D.1400

【答案】B

【解析】固定资产更新改造后的原价=该项固定资产进行更换前的账面价值+发生的后续支出-该项固定资产被更换部件的账面价值=（2000-2000÷10×4）+1000-（800-800÷10×4）=1720（万元）。

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

【提示】企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他相关资产的成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。

固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

第三节　固定资产的处置

一、固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（一）该固定资产处于处置状态；

（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

二、固定资产处置的账务处理

三、固定资产的清查

（一）固定资产盘盈的会计处理

借：

固定资产

　贷：

以前年度损益调整

借：

以前年度损益调整

　贷：

盈余公积

　　　利润分配——未分配利润

（二）固定资产盘亏的会计处理

盘亏净损失计入营业外支出。

第五章　无形资产

第一节　无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的定义与特征

二、无形资产的内容

三、无形资产的确认条件

四、无形资产的初始计量

无形资产通常按照实际成本进行初始计量。

（一）外购的无形资产成本

外购的无形资产，其成本包括：

购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

注意：

下列各项不包括在无形资产初始成本中：

（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

（二）投资者投入的无形资产成本

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（三）通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”章节的有关规定确定。

（四）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用并将土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本。

第二节　内部研究开发支出的确认和计量

【提示】

（1）如果确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化计入当期损益（研发费用）。

（2）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

【例题·单选题】甲公司2×16年1月开始研发一项新技术，2×17年1月进入开发阶段，2×17年12月31日完成开发并申请了专利。

该项目2×16年发生研究费用600万元，截至2×17年末累计发生研发费用1600万元，其中符合资本化条件的金额为1000万元，按照税法规定，研发支出可按实际支出的150%税前抵扣。

不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述研发项目会计处理的表述中，正确的是（　　）。

（2017年回忆版）

A.将研发项目发生的研究费用确认为长期待摊费用

B.实际发生的研发费用与其可予税前抵扣金额的差额确认递延所得税资产

C.自符合资本化条件起至达到预定用途时所发生的满足资本化条件的研发费用资本化计入无形资产

D.研发项目在达到预定用途后，将所发生全部研究和开发费用可予以税前抵扣金额的所得税影响额确认为所得税费用

【答案】C

【解析】企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

研究阶段的支出应计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本，选项C正确。

第三节　无形资产的后续计量

【例题·单选题】长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司，不考虑其他因素，其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中，不符合会计准则规定的是（　　）。

（2016年）

A.子公司甲为房地产开发企业，将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本

B.子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用

C.子公司丙将持有的土地使用权对外出租，租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行后续计量

D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值分别确认为固定资产和无形资产，采用不同的年限计提折旧或摊销

【答案】B

【解析】厂房建造期间的土地使用权摊销应计入厂房成本，不计入当期管理费用。

第四节　无形资产的处置

一、无形资产的出售

借：

银行存款

　　无形资产减值准备

　　累计摊销

　贷：

无形资产

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　资产处置损益（差额，也可能在借方）

二、无形资产的出租

（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入

借：

银行存款

　贷：

其他业务收入

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

（二）将发生的与该转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本

借：

其他业务成本

　贷：

累计摊销

　　　银行存款

三、无形资产的报废

无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。

借：

营业外支出

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　贷：

无形资产

第六章　投资性房地产

第一节　投资性房地产的特征与范围

一、投资性房地产的定义

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

二、投资性房地产的范围

范围

注意问题

已出租的土地使用权

企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类

持有并准备增值后转让的土地使用权

已出租的建筑物

（1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物；

（2）以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产；

（3）对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，只要企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产

第二节　投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认和初始计量

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

（1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

确认时点：

租赁期开始日；停止自用、准备增值后转让日期；

空置建筑物或在建建筑物，董事会作出书面决议日。

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

外购投资性房地产的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

（二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

（三）非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量

参见“投资性房地产的转换和处置”部分内容。

二、与投资性房地产有关的后续支出

（一）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。

第三节　投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

1.计提折旧或进行摊销时

借：

其他业务成本

　贷：

投资性房地产累计折旧（摊销）

2.计提减值准备时

借：

资产减值损失

　贷：

投资性房地产减值准备

3.取得租金收入

借：

银行存款

　贷：

其他业务收入

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

1.公允价值上升

借：

投资性房地产——公允价值变动

　贷：

公允价值变动损益

2.公允价值下降

借：

公允价值变动损益

　贷：

投资性房地产——公允价值变动

3.取得租金收入

借：

银行存款