平台经济的税收治理难点与治理方略.docx

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平台经济的税收治理难点与治理方略

平台经济的税收治理难点与治理方略

作者：

蔡昌马燕妮刘万敏

来源：

《财会月刊·上半月》2020年第11期

        【摘要】平台经济是由现代信息技术催生的新型经济业态，基于平台的中介作用缔结多边主体，促进产业融合发展，成为拉动经济增长的重要引擎。

但平台经济数字化、虚拟化和多边化的特点也为税收治理带来难点，对当前的税制改革与税收监管体系等提出了新要求。

因此，聚焦平台经济的税收治理难点，基于平台经济不同商业模式特点进行分析，发现平台经济存在相关税制缺失、税收征管不适应、税收与税源背离等问题，并结合国际经验提出包括健全平台经济税制体系、提高税收征管水平、解决税收与税源背离问题等税收治理方略。

        【关键词】平台经济;商业模式;税收治理;税收征管

        【中图分类号】F812.42;;;【文献标识码】A;;;【文章编号】1004-0994（2020）21-0120-8

        一、平台经济的概念、特征与社会价值

        1.平台经济的概念。

平台经济是以信息技术为支撑，基于虚拟或真实的交易场所，由平台作为中间组织者或资源提供商，挖掘潜在需求，促成双边或多边交易的一种商业模式。

平台本身不生产产品，但通过搭建新的价值链和产业链，实现价值创造并获取利润。

作为数字经济的产物之一，平台经济已经成为推动全球经济发展质量变革、效率变革、动力变革的重要驱动力。

        在“互联网+”背景下，平台经济成为数字经济时代的主流商业模式，阿里巴巴、腾讯、京东、XX、携程等知名企业均属于平台经济范畴。

平台经济的盈利模式大致可以分为中间服务型、参与经营型和混合经营型三种，其中：

中间服务型类似于媒介组织，通过将不同主体、不同要素连接起来，促成双方的交易，此种情形下平台主要赚取服务费，滴滴出行和无车承运平台便属于此类;参与经营型是指平台运营方同时作为商品的卖方或服务的供给方，从交易中获得利润，诸如共享单车一类的运营商便属于此种模式;混合经营型则是上述两种模式的结合，京东是比较典型的例子，既为商家提供交易平台，也有部分自营商品。

        2.平台经济的特征。

平台经济具有以下四个特征：

①信息连接性。

平台经济以“平台”为中心，将跨地区、跨领域的资源、服务与需求等要素聚集起来，通过低成本、高效率的方式实现双边或多边市场的交易互动，形成上下游产业强关联的平台经济体。

平台的本质在于连接，其连接主体可以是个人也可以是企业，最终促进差异化服务和信息的交融与渗透。

②共赢增值性。

互联网的无边界性和低成本性打破了时间和空间差，消除了交易壁垒，可以为平台连接各方需求提供更大空间。

在此过程中，平台赚取差价或者收取服务费，连接的各方实现交易、创造价值，从而在共赢的基础上实现各自的增值。

③网络外部性。

平台是各方达成交易的枢纽，利用信息撮合机制聚集大量用户，交易任何一方数量的增多都会增加其他利益相关方，充分显现了网络外部性，交叉外部性则会表现出更大的经济效应。

在此特征下，平台经济通常会出现规模收益递增现象。

④多元开放性。

平台经济作为拉动经济发展的新业态，其准入门槛较低，且无需较大成本，吸引了很多个体和中小型企业参与其中，使其取得与大企业竞争的机会和优势。

平台开放性特征不再受到实体经济封闭性的限制，依托区域性或全球性交易平台产生的大量物流、资金流和贸易流激活了多元主体的主观能动性。

        3.平台经济的社会价值。

平台经济对强化供给与需求互动、促进产业模式融合、盘活社会资源起到了积极作用，推动了经济创新和消费增长。

我国2019年网上零售额（通过公共网络交易平台，即主要从事实物商品交易的网上平台，包括自建网站和第三方平台实现的商品和服务零售额）达到106324亿元，较上年增长16.5%，实物商品网上零售额较上年增长19.5%，占社会消费品零售总额比重达到20.7%[1]。

同时，平台经济衍生出的新型经济形态创造了大量工作岗位，对稳定就业也发挥了重要作用。

（1）提高资源配置效率。

平台通过精准对接供求双方需求，加强信息沟通，提高了经济生活中资源配置的效率。

同时，传统企业接入平台，利用平台整合的资源，可以创造更大的价值。

此外，平台经济共享信息、资产、服务资源等，加深了行业间的共享程度，打破了传统行业中的信息不对称，满足多样需求，从而提高社会资源的使用效率，推动经济的可持续发展。

（2）稳定社会就业。

平台经济带动的新型经济业态成为我国新增就业的重要部分，创造了大量就业岗位，增加了劳动者收入，提升了就业质量。

据统计，2019年生活服务平台美团点评创造就业机会1960万个，网约车平台滴滴出行创造就业机会1194.3万个，还间接带动汽车生产、销售、加油及维保等就业崗位631.7万个，形成了丰富的就业生态[2]。

        （3）带动上下游经济增长。

平台经济能够凝聚资源，将原本冗长的上中下游组织整合在一起，形成一个以平台为核心的环形交易链条，提高产业效率，从而提供更多商业可能，引领新兴经济增长，并通过技术和商业模式创新推动产业的持续变革。

        （4）引领创新商业生态。

我国正处于经济结构转型升级的关键时期，平台经济能够有效打通制造业和流通之间的链条，全面改造传统产业，淘汰落后产能，降低企业之间的沟通和设计成本，促进创新发展范式的转变，加快制造业服务化转型。

        （5）变革消费方式。

平台经济通过跨界融合，引领新的交易模式和经济业态，对人们日常生活模式和社交结构变革发挥推动作用，加速人们之间的交流和信息互动，使得基于信息交换的商务活动和交易活动成为未来经济活动的主要组成。

        二、平台经济的商业模式

        基于平台连接主体的不同，可以将平台经济的商业模式划分为C2C模式、B2B模式、B2C模式以及O2O模式，不同商业运营模式下合同流、信息流、票据流和资金流既有相同之处，也存在一定的差异，进而会引发一系列财税问题。

        1.C2C模式。

C2C模式下，平台连接的多边主体都是个人。

比较典型的有直播平台、淘宝网、滴滴出行等。

以滴滴出行为例，由于其中的快车多由个人主体提供，因此属于C2C模式，在此将该模式简化为双边交易，其业务流程如图1所示。

        在滴滴出行平台建立的业务流程中，首先是私家车车主向滴滴平台提供个人真实信息，诸如姓名、身份证号、车牌号、车型、驾驶信息以及银行卡账号等，待滴滴审核无误且认定其符合平台准入资质后，作为供给方的私家车车主就获得了在平台运营的机会，可获取平台提供的信息和资源。

如果供给方只提供运输服务而不拥有自己的车辆，也可以通过向平台租赁车辆加入平台，同样需要提供个人相关信息，这与无车承运平台的运作模式类似。

乘客作为需求方，一般需要在APP或者小程序中填写个人信息方可约车，每一笔交易结束后，乘客通过微信、支付宝等第三方支付平台将车费付给滴滴的网上收银平台，滴滴公司在一定时间后将收取的报酬与供给方分成，支付到私家车车主的账户中。

        这一过程实现了合同流、信息流、票据流和资金流在各方之间的流动，滴滴平台作为中间方，掌握着供需双方的信息，并通过分成获得了收入。

其他的C2C模式也有着类似的流程，比如直播平台，需要主播向平台提供个人信息，获得在平台直播的权利，网友观看直播的过程中可以打赏主播，这部分收入先进入平台，通常由平台和主播分成或者平台向主播每月支付特定的报酬。

        在C2C的商业运营模式下，供给方是个人，这为税收征管带来了难题。

一是作为资源或服务供给者的个人通常只需要在平台注册登记而无需进行税务登记，其收入零星分散，税源监管困难;二是存在收入定性问题，例如私家车车主既可能与滴滴平台签订劳务合同，由滴滴平台发放工资薪金，也可能是支付劳务报酬，而主播在直播平台的视频投稿还涉及特许权使用费等多种性质的收入;三是税收扣缴问题，网络的虚拟性导致税收流失严重，很多平台没有履行代扣代缴义务;四是税收管辖权问题，同时也造成税基侵蚀，比如滴滴平台利用天津经济开发区的税收优惠，导致税收与税源背离等。

        2.B2C模式。

B2C模式下，平台连接的供给方与需求方，一方为企业，另一方为个人。

滴滴出行中的专车和出租车，天猫、京东等属于B2C运营模式，近年来新兴的共享医疗、人力资源外包平台等也属于B2C模式。

在此以跨区的人力资源外包平台为例，其业务流程如图2所示。

        人力资源外包平台的盈利模式属于中间服务型，主要通过收取用工企业结算的服务费获利。

用工单位通常是法人，服务或劳务的供给方一般是个人，因而人力资源外包平台属于连接企业与个人之间交易的B2C模式。

平台开展业务的前置条件是必须拥有税务局委托代征代缴资质或者人力资源资质。

具体交易结构包括如下两端：

一端是用工企业与平台签订服务协议，用工企业将结算费用和一定比例的服务费充值到平台，平台向企业开具增值税专用发票，完成现金流和票据流的转移;另一端是平台与自由职业者签订电子协议，待人员提供服务后，平台将指定的税后报酬发放到其账户。

平台掌握着交易双方的信息，并具备代扣代缴资质，受税务局的委托代扣代缴个税。

        在B2C商业运营模式下，平台在税款征收中发挥着关键性作用，如果其纳税遵从度不高，在发票的开具中则可能会存在业务真实性问题。

因为人力资源外包平台聚集着大量零散劳动力和用工单位，许多交易步骤是通过虚拟的网络环境实现的，无纸化的过程使得交易记录很容易被删除或者伪造。

现实中，平台对零散劳动力代扣代缴个人所得税时，可能会“避重就轻”，即要求按照经营所得核定，而不按照较高税率的综合所得征税，为平台上的个人所得税征管带来“漏洞”。

在平台的涉税事项完全走通的情况下，虚增业务量，甚至直接虚构交易、对外开票，单凭主管税务机关的征管力量查处难度极大，平台可能出现虚开发票行为，获得非法利益。

        3.B2B模式。

B2B模式下，平台连接的供给方是企业，需求方也是企业。

阿里巴巴、环球贸易网、天猫和淘宝的部分业务都涉及此种模式。

B2B模式在跨境税收中的问题较为突出，因此以阿里巴巴的跨境交易为例，其业务流程如图3所示。

        在阿里巴巴平台的货物交易中，海关负责征收进口税款，境外企业通过物流将商品邮寄至海关，按规定缴纳关税、增值税和消费税后，运达境内;而境内企业通过外汇管理局将资金汇给境外企业。

阿里巴巴在这一过程中主要充当中介，为交易双方提供信息交换和资源匹配平台，撮合双方交易的顺利进行。

在数字经济背景下，跨境交易不仅仅限定在有形货物之间，无形资产越来越成为各方的交易客体，只需要通过互联网就能够完成交易的整个过程。

        B2B模式下的跨境交易對税收征管提出了严峻的挑战。

一是我国目前的税收征管水平难以应对范围广、频次高、主体多的交易形式;二是无形资产的平台交易无需在来源国设立常设机构就能实现贸易的全过程，但利润归属问题有待解决，而且网址和服务器的位置对当前的常设机构判定形成新的冲击;三是涉及无形资产交易的相关税制要素和税收征管规定都不成熟，牵涉来源国和居民国之间的税收管辖权和利益分配问题。

        再如，大建安EPC平台也是典型的B2B模式。

大建安EPC平台对业主项目的设计、采购、施工等进行全方位、一体化的总承包，并将不同环节分包给负责各独立业务的分包商，其连接的业主与分包商均为企业。

在国际EPC项目中，合同会划分为onshore和offshore部分，涉及多个国家多个税种，增加了税收征管的复杂性和难度。

EPC总承包商应当具备相关的设计、施工等资质，需先与业主签订合同，并开具相关发票。

此后，总承包商有权把项目分包给设计、采购和施工的分包商，与各分包商签订分包合同。

在此过程中，总承包商起到了中介作用，即可以通过联合体承包、专业分包、承揽式分包和劳务分包等多种形式，完成EPC项目的一揽子建造计划，具体交易流程如图4所示。

        4.O2O模式。

O2O模式实际为B2C模式的一个分支，本文所指B2C模式侧重线上主体之间的交易，而O2O模式更强调线上与线下主体间的交易。

美团、饿了么以及大部分的订购平台等均属于O2O模式交易平台，以美团业务模式为例，其简化业务流程如图5所示。

        O2O模式的业务流程同B2C模式一样，入驻商家需要提交真实完整的负责人信息和店铺信息，美团平台则予以信息发布的权利，在平台注册后的消费者可以浏览商品信息，选择满足自身需求的商品。

在此过程中，美团平台促进线上信息流的交互与提供，并根据消费者的消费习惯、所处城市以及年龄特征等推送个性化广告，因而其盈利点在于商家入驻的服务费、广告费，还可能涉及一定的分成费用。

消费者可以选择先线上付款，再线下到店体验或者货到付款的方式，通过第三方支付平台将款项付给美团的网上收银平台，美团扣除一定的服务费、广告费和抽成后支付给商家。

        在O2O模式下，涉及的税收问题和上述几类模式区别不大，主要集中于业务的真实性、平台是否代扣代缴、税务稽查等方面。

在这个交易体系中，由于税务机关难以获取相应的数据，并且每一次交易的金额、时间、地点、交易双方的主体具有不确定性，导致税收征管难度较大。

事实上，美团平台所掌握的信息是较为全面的，但其是否有义务和条件配合税务机关进行税收稽查和征管仍需进一步探讨。

        三、平台经济的税收治理难点

        1.平台经济税制缺失，难以适应新兴业态发展。

平台经济因其数字化和多元化特征衍生出很多新兴业态，实现了跨时间、跨空间、跨领域的业态融合，当前的税收制度还没有对这些新形式做出准确界定，平台经济相关税制的缺失会在特定情形下引发平台经济发展与现行税收规则冲突。

（1）税制要素不明确。

在上述C2C模式中，个人供给方一般不会进行税务登记，只是在平台上注册登记，这为税务机关确定征税主体带来困难。

如滴滴平台的司机只在平台进行注册登记，不会特地进行税务登记，因此在税收缴纳时主要以平台代征代缴为主，税务机关很难直接对个人进行税收征缴。

上述四种模式是经过简化处理的，实际情况则要复杂得多，至少涉及供给方、平台企业、需求方和第三方支付平台等，供给方获得交易收入、平台企业赚取差价或者服务费等、第三方支付平台扣除手续费，每一环节都有所得，但实际纳税情况并不理想，各个环节都存在大量的税收流失。

        在计税依据方面，由于交易手段和支付方式的变化，税务机关难以取得准确的交易数据，加之数字化交易的可修改性和可销毁性，税务稽查阻力很大，为计税依据的确定带来困难。

在税目税率方面，由于各项收入性质界定不清，适用税目也会出现争议，进而导致税率适用混乱的问题。

征税对象、计税依据、税目税率等基本税制要素不明确，使得平台经济税制存在很多缺陷与漏洞。

（2）所得性质难以划分。

由于平台经济的融合性，行业界限不明确，所得来源广泛，存在收入性质难以划分的问题，现行税制并没有对融合业态的收入性质做出明确的税收规范。

例如无车承运平台，在以承运人身份与托运人签订运输合同的同时，又以道路货运经营者的身份委托实际承运人完成任务，既是代理中介，又提供传统货物运输服务，承担多重身份，具体按交通运输服务还是现代服务征税存在争议。

财政部、国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）中规定，无运输工具承运业务按照交通运输服务缴纳增值税，但在判断是否为无车承运业务时有一定条件，在实际中无车承运平台仍存在适用税目不清的问题。

又如，C2C模式下的网络直播中，就主播获得的打赏收入而言，目前存在关于该项所得是归属于劳务报酬还是偶然所得抑或不属于征税范围的争议。

通常主播的所得是各项业务的混合，多种形式的收入来源在核定性质时容易出现厘定不清的情况。

再如滴滴出行中，就平台企业而言，其提供的服务属于交通运输服务业还是现代服务业，也尚未界定清晰。

        （3）税收管辖权有争议。

税收管辖权无论在境内交易还是跨境交易中都是一个很突出的问题。

就境内交易而言，如上述滴滴出行的运营模式，其连接的供需双方分布在我国境内多个城市，但滴滴总部设立在天津经济技术开发区，有大量税收优惠政策，企业在汇总纳税时，全部利润都可以享受优惠的税收待遇，将大部分收入归属于税收洼地，使天津征得相对多的税收[3]。

但事实上，这些所得是来源于各个城市的，造成税收和税源的严重背离。

再如当前的人力资源派遣平台，有很多是注册在低税地区，同时薪税师等职业的兴起也会对税收管辖权提出挑战。

在B2C、B2B模式中，此问题同样很常见。

如果供给方企业在A地运营、在B地仓储货物，需求方在C地下单、在D地收货，最终在E地开具发票，那么纳税地点到底是A、B、C、D、E中的哪一个？

现行税制尚不能很好地解决这一问题。

        就跨境交易而言，我国实行居民管辖权和来源地管辖权。

但从上述阿里巴巴的交易模式可以看出，数字经济背景下，买卖双方线上完成交易，无需居所或住所，停留时间也无法判定，居民管辖权难以适用。

来源地管辖权的重要认定标准之一是常设机构，一般与固定经营场所相关联，但互联网交易使得经济活动不再依赖于固定场所，对传统税制提出挑战，原有的标准表现出一定的滞后性。

国际上应对数字经济挑战的统一方案还没有完全形成，“显著经济存在”等新的判定标准还不成熟，我国尚未对经济数字化做出相应的税制调整，对国际税收规则的借鉴也需要紧密跟进。

        2.当前税收征管难以满足平台监管需求。

（1）以票控税不适用于平台经济。

平台经济大多在线上进行，即使是O2O这种线上线下相结合的模式也往往采用线上付款的方式，这意味着在以票控税模式下，如果没有及时地获取数据并开具发票，就很难监管税源。

但是，随着越来越多的个人供给方进入平台经济交易系统，他们多数没有进行税务登記，税源的分散化和主体的多样化对以票控税的征管机制形成冲击[4]。

而且以票控税对于线上交易的便利性较差，很多消费者意识淡薄，通常也不会要求开具电子发票，为销售方修改或者隐匿收入提供了可能，业务的真实性无从考证。

        另外，以票控税在平台经济中表现出一定的弊端。

例如无车承运的交易链条比较长，平台既要承担增值税纳税义务又要代扣代缴个税，既要向上游开票又要向下游开票，但物流公司通常是小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，运输方若是个人，也无法开具增值税专用发票，平台税负较重，为了降低税负，可能会借助一些手段虚开增值税专用发票等。

由此可见，以票控税这种传统的税收监管方式已经难以适应平台经济的特点。

（2）税收数据的获取渠道有限。

由于平台经济连接的多边主体分散于不同领域、不同地区，税收征管信息资源呈现“碎片化”状态，而且平台交易的信息流、资金流、合同流、票据流等相对分离，征纳双方信息不对称。

如果税务机关不能与平台企业以及银行、工商等部门合作，则需要投入大量的资本、时间和人力来获取数据，且得到的信息可能依旧不完整。

目前，金税三期工程实现了各级税务机关的数据共享，但与其他部门的合作程度不高，在极具隐匿性、数字化的条件下，有限的数据来源渠道会限制征税部门的效率，因此亟需变革税收征管机制，促进政府不同部门之间、税务机关同平台企业之间的监管合作和数据共享[5]。

        （3）平台经济的税务稽查难度大。

对于线下交易，通常采用查账征收或者核定征收的方式来征收税款。

但对于平台经济，无法根据企业的会计账簿和财务报表等核查，无纸化、无痕化的模式使得计税依据核实困难，税收监管和稽查难以发挥真正的作用，电子凭证可删除、可更改，也无法确定其经营收入是否真实，使得税务稽查难度加大。

        3.现行税制难以应对平台经济税务关系。

我国目前还没有制定专门用于规范平台经济的法律法规，因此出现了一些税法空白，无法应对日益复杂、虚拟化的税务关系，不仅导致税收流失，而且不利于提振国内经济。

（1）税款征收具有不确定性。

平台经济税收法案的缺失导致了税款征收的不确定性，平台经济不同于传统的实体经济，很多流程是在线上完成的，对于这种虚拟化、多边化的交易模式，没有专门的制度规范对交易行为是否属于征税范围做出规定，即使认定属于征税范围，税目税率的确定也存在争议。

特别是对于上述C2C模式中的个人供给方，零星分散的状态使其隐蔽性极强。

而且随着准入门槛的降低，加之平台经济的多边性使得交易链条复杂，滋生了很多传统交易不具备的形式和关系，一些交易甚至可能游离于税收征管框架之外。

（2）平台代征存在合法性争议。

由于没有明确的法律规定，平台代征税款引发了合法性争议。

例如滴滴出行、直播平台等，通常是先拿到报酬再分成给车主或主播，因此这些平台对于服务提供方的情况是比较了解的，代扣代缴税款也很便利。

但是，现实中存在滴滴出行没有与车主签订劳务合同或者直播平台没有与主播订立合同的情况，此时再由平台履行扣缴义务的合法性就值得商榷，况且很多主体缺乏纳税意识，甚至形成平台与供给方的利益关系，借此合作逃避税款。

        （3）各方主体权利义务不明确。

平台经济通常是线上交易，税务机关很难获得准确的销售数据和交易信息，阻碍了税款的征收和稽查。

但平台企业一般在资源供给方入驻前会要求其提供个人或者企业信息，对于通过平台达成的每一笔交易的时间、金额和交易主体也有记录，因此平台企业所掌握的信息对税务机关有很大帮助。

然而，我国没有法律法规赋予其提供交易信息或者参与监管的权利和义务，平台的作用发挥不到位。

尽管当前部分平台扮演起监管者的身份，但对其责任大小仍然没有统一的标准，难以与监管的需求契合。

此外，没有明确的条款规定资源供给方的纳税义务，也就很容易出现纳税遵从度低的现象，造成了大量的税款流失，也在一定程度上冲击着税收公平原则。

        （4）现行税法难以对接平台经济的虚拟性。

对实体法而言，现行税法侧重于对线下实体交易的规定，而缺少线上交易规则[6]。

例如，对征税对象的规定往往局限于具备物理存在的“货物”，对无形资产的规定不明确，特别是跨境交易中的无形资产法规还有许多不足之处，概念的界定、税率和征税对象等均需要进一步完善和细化。

        对税收征管法而言，当前的税收征管法存在滞后性，未明确平台数据信息的权利主体和税务机关的征管权限，税源特征的变化和支付方式及交易模式的革新都为税收征管带来了极大的挑战，没有与之相匹配的法律来保障执法的合理性和合法性，从而为税源监管和数据信息获取带来一定的障碍。

        4.平台经济深化税收与税源背离问题。

税收与税源背离是目前普遍存在的一种现象，由于收入产生地和收入实现地不一致，使得收入来源地没有相应的税收收入，进一步扩大了区域性差异。

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