中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十一章 收入.docx

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中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十一章收入

　　2020年中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲

第十一章收入

本章历年考情概况

　　近几年的考试中，本章既有客观题，又有主观题。

客观题的考点包括：

各种销售商品方式下收入确认时点的判断、关于特定交易的会计处理、合同成本的确认等等。

计算分析题或综合题经常与资产负债表日后事项内容结合出题，几乎年年出现一道主观题，说明本章重要性在增加。

本章的重点和难点是销售商品收入的会计核算，考生一定要熟练掌握。

　　近年考试题型、分值、考点分布

题型

2019年

（卷一）

2019年

（卷二）

2018年

（卷一）

2018年

（卷二）

2017年

（卷一）

2017年

（卷二）

考点

单选题

—

—

1题1.5分

收入的确认和计量

多选题

1题2分

—

1题2分

—

1题2分

合同取得成本、分期收款方式销售商品收入确认、附有退货条件的销售

判断题

1题1分

1题1分

1题1分

1题1分

—

非现金对价的处理、分期收款方式销售商品收入确认、融资租赁售后租回交易

计算题

1题12分

主要责任人或代理人的判断、交易价格分摊、合同资产、履约进度的计算、收入确认的会计处理

综合题

1题18分

附有销售退回条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售

合计

1题19分

1题14分

1题1分

2题3分

1题1分

2题3.5分

—

　　2020年考试内容主要变化

　　新增“可变对价估计数”情况下的账务处理

　　删除“应付客户对价”相关处理原则

　　新增企业转让商品取得客户投入资产控制权的账务处理

　　新增“分摊合同对价”“分摊可变对价”的内容和例题

　　新增“建造合同”知识点和相关例题

　　核心考点及经典例题详解

（一）收入的定义

　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

　　【提示】转让商品按照新的准则规定，既包括商品又包括提供服务。

国际财务报告准则：

客户、合同、收入。

（二）收入适用范围

（1）企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，不适用本准则。

（2）企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照收入准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

　　（3）企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照收入准则的有关规定进行处理。

　　（三）关于收入的确认

　　企业按照本章确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期有权收取的对价金额。

　　企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。

　　取得商品控制权同时包括下列三项要素：

　　一是，能力。

企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。

　　二是，主导该商品的使用。

客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

　　三是，能够获得几乎全部的经济利益。

客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。

商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。

客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。

　　【知识点】收入相关的会计科目和主要财务处理（★）

　　企业应当正确记录和反映与客户之间的合同产生的收入及相关成本费用。

收入的会计处理，一般需要设置下列会计科目。

（一）“主营业务收入”

　　本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。

（1）企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等科目。

（2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记“长期应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企业提供重大融资利益的，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　（3）企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记“库存商品”“固定资产”“无形资产”等有关科目，贷记本科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（二）“主营业务成本”

　　本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。

　　期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”“合同履约成本”等科目。

　　（三）“合同履约成本”

　　本科目可按合同，分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。

企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。

　　（四）“合同履约成本减值准备”

　　本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。

　　与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

　　（五）“合同取得成本”

　　本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。

　　企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　（六）“合同取得成本减值准备”

　　本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。

　　与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

　　（七）“应收退货成本”

　　本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。

　　企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时，按照已收或应收合同价款，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额），贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按照预期因销售退回将退还的金额，贷记“预计负债——应付退货款”等科目；

　　结转相关成本时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，借记本科目，按照已转让商品转让时的账面价值，贷记“库存商品”等科目，按其差额，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。

涉及增值税的，还应进行相应处理。

　　（八）“合同资产”

　　本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。

仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。

　　企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。

　　（九）“合同负债”

　　本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

　　企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

　　【知识点】收入的确认和计量（★★★）

　　收入确认和计量大致分为五步：

一是识别与客户订立的合同；二是识别合同中的单项履约义务；三是确定交易价格、四是将交易价格分摊至各单项履约义务、五是履行每一单项履约义务时确认收入。

其中一、二、五属于收入的确认，三、四属于收入的计量。

（一）识别与客户订立的合同

　　1.合同的识别

（1）合同的含义。

　　合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

　　【提示】

　　口头形式：

即时交易（钱货两清）；识别与客户的合同：

有没有合同、一个或多个合同、新合同还是老合同。

　　企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：

　　一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

　　【提示】合同已经签字盖章。

　　二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

　　【提示】该合同不包括框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力。

　　三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

　　【提示】没有支付条款属于捐赠。

　　四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

　　五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　企业在进行上述判断时，需要注意下列三点：

　　①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，如果合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。

　　②合同具有商业实质，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。

从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应当确认收入。

　　中石油　　炼化厂：

青岛　　　　　　油田：

克拉玛依

　　中石化　　炼化厂：

克拉玛依　　　　进口：

青岛港

　　③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。

当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价，企业应当在估计交易价格时进行考虑。

　　【思考题】