第13章 或有事项.docx

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第13章或有事项

 第十三章　或有事项

主要内容：

或有事项概念及特征

　预计负债的确认与计量

　或有事项的披露

第一节　或有事项概述

一、或有事项概念及特征

企业在会计核算中经常面临某些不确定事项，需要会计人员做出专业判断。

其中，某些事项其最终结果须以未来事件的发生或者不发生加以证实。

比如，商品质量的售后担保等。

（一）或有事项概念

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

或有事项与不确定性联系在一起，但在会计处理过程中存在的不确定性并不都形成本准则所指或有事项。

比如，坏账准备的计提，虽然涉及到账龄和坏账比率的估计，带有一定的不确定性，但应收款项的账面余额是确定的。

因此，坏账准备的计提不是或有事项。

从性质上讲，它只是根据资产的定义，对应收款项的账面余额所作的调整。

类似地，计提存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备等，均不属于或有事项。

常见的或有事项有：

商业票据背书转让或贴现

未决诉讼

未决仲裁

产品质量保证（含产品安全保证）

亏损合同

重组义务等。

（二）或有事项具有以下基本特征：

（1）或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况

或有事项作为一种状况，是企业过去的交易或事项而引起的。

比如，产品质量保证是企业对已售出商品或已提供劳务的质量提供的保证，不是为尚未出售商品或尚未提供劳务的质量提供的保证。

未决诉讼虽是正在进行当中的诉讼，但它是企业因过去的经济行为起诉其他单位或被其他单位起诉引起的，是现存的一种状况，不是将要存在的某种状况。

由于或有事项是由过去的交易或事项而形成的状况这一特征，因此，未来可能发生的自然灾害、未来可能发生的交通事故、未来可能发生的经营亏损等事项不构成本准则所指或有事项。

（2）或有事项具有不确定性

或有事项内含不确定性，指的是或有事项的结果具有不确定性。

首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性。

比如为单位提供债务担保，如果被担保方到期无力还款，那么担保方将负连带责任。

对于担保方而言，担保事项构成其或有事项，但最后它是否应履行连带责任，在担保协议达成时是不能确定的。

其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。

比如，某企业因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被起诉，如无特殊情况，该企业很可能败诉。

但是，在诉讼成立时，该企业因败诉将支出多少金额，或支出发生在何时，是难以确知的。

（3）或有事项的结果只能由未来发生的事项确定

或有事项的结果，在或有事项发生时，是难以证实的。

这种不确定性的消失，需要由未来不确定事项的发生或不发生来证实。

或有事项的结果只能由未来发生的事项证实的特征，说明或有事项具有时效性。

也就是说，随着影响或有事项结果的因素发生变化，或有事项最终会转化为确定事项。

（4）影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制

　　以债务担保为例。

担保企业将来是否会因提供担保而履行连带责任，不是企业能控制得了的。

未决诉讼的最终结果如何，也不是企业能控制的。

或有事项的结果可能会产生负债、资产、预计负债、或有负债和或有资产。

二、或有负债和或有资产

（一）或有负债

或有负债,是指过去的交易或者事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或者事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有负债涉及两类义务:

一类是潜在义务;另一类是现时义务。

1.潜在义务。

潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。

也就是说,潜在义务最终是否转变为现时义务,由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

或有负债作为一项潜在义务,其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。

2．现时义务。

现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。

或有负债作为现时义务,其特征在于:

该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业,或者该现时义务的金额不能可靠地计量。

“不是很可能导致经济利益流出企业”,是指该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%（含50%）。

“金额不能可靠计量”是指,该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难以合理预计,现时义务履行的结果具有较大的不确定性。

【例1】20×6年10月,B公司从银行贷款人民币2000万元,期限2年,由A公司全额担保;20×8年4月,C公司从银行贷款美元100万元,期限1年,由A公司担保50%;20×8年6月,D公司通过银行从G公司贷款人民币1000万元,期限2年,由A公司全额担保。

截至20×8年12月31日的情况如下:

B公司贷款逾期未还,银行已起诉B公司和A公司;C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因,经营效益不如以往,可能不能偿还到期美元债务;D公司经营情况良好,预期不存在还款困难。

本例中,对B公司而言,A公司很可能需履行连带责任,但损失金额是多少,目前还难以预计;就C公司而言,A公司可能需履行连带责任;就D公司而言,A公司履行连带责任的可能性极小。

根据或有事项准则的规定,这三项债务担保形成A公司的或有负债,不符合预计负债的确认条件,A公司应当在20×8年12月31日的财务报表附注中披露相关债务担保的被担保单位、担保金额及财务影响等。

（二）或有资产

或有资产,是指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

或有资产作为一种潜在资产,其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化,通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。

例如,甲企业向法院起诉乙企业侵犯了其专利权。

法院尚未对该案件进行公开审理,甲企业是否胜诉尚难判断。

对于甲企业而言,将来可能胜诉而获得的赔偿属于一项或有资产,但这项或有资产是否会转化为真正的资产,要由法院的判决结果确定。

如果终审判决结果是甲企业胜诉,那么这项或有资产就转化为甲企业的一项资产。

如果终审判决结果是甲企业败诉,那么或有资产就消失了,更不可能形成甲企业的资产。

第二节　预计负债的确认与计量

一、预计负债的确认

如果与或有事项相关的义务同时符合以下3个条件，企业应将其确认为预计负债：

（1）该义务是企业承担的现时义务，而不是潜在义务。

现时义务对应的是潜在义务，现时义务表明企业已经承担的义务，潜在义务是指企业不一定承担的义务。

例如，甲企业有一栋房屋，乙企业向法院起诉：

5年前由于产权不清楚，现房屋被甲企业占有，现乙要求把产权关系弄清楚，要回房屋的所有权。

在这种情况下，由于资产负债表日法院没有裁决，对甲企业来说房屋即成为或有负债，或者称潜在义务。

（目前产权关系不清楚，可能是甲企业的产权，也可能是乙企业的产权，只有等法院判结果出来后，才能明确企业是否要承担义务，对于甲企业来说只能存在一项潜在的义务。

又如，在执行合同中，本公司违约导致对方发生经济损失，被告上法庭，因违约的事实已经发生，应承担相应的现时义务。

（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。

在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。

一般情况下，发生的概率分为以下四个层次：

显然，很可能导致经济利益流出企业，其发生的可能性是50％以上（不含50％）。

（3）该义务的金额能够可靠地计量。

由于或有事项具有不确定性，或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。

要对或有事项确认一项负债，相关现时义务的金额应能够可靠估计。

【例2】2007年12月25日甲公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。

甲公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最可能赔偿金额为60万元。

则甲公司在年末会计处理如下：

借：

营业外支出　　60

 贷：

预计负债　　　60

二、或有事项的计量

或有事项的计量主要涉及两个问题：

一是最佳估计数的确定；

二是预期可获得的补偿的处理。

（一）最佳估计数的确定：

1、所需支出存在一个连续范围

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性是相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定，即按上下限金额的平均数确定。

如例1，假设甲公司认为很可能赔偿的金额在50万元—70万元之间，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则按其中间值确定预计负债60万元。

2、所需支不出存在一个连续范围

所需支出存在一个连续范围，最佳估计数应当分别下列情况处理：

（1）或有事项涉及单个项目

或有事项涉及单个项目，指或有事项涉及的项目只有一个，比如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等，按最可能发生金额确定。

例如，甲公司涉及一起诉讼。

根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见判断，甲公司在该起诉讼中胜诉的可能性有40％，败诉的可能性有60％。

如果败诉，将要赔偿100万元。

在这种情况下，甲公司应确认的负债余额（最佳估计数）应为最可能发生金额100万元。

（2）或有事项涉及多个项目

或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率确定（计算加权平均数）。

“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不只一个。

如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户，相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确定应予确认的负债金额（即计算加权平均数）。

【例3】甲公司2007年销售丁产品1000万元，将在产品保修期内对发生的质量问题免费维修。

按照以往经验，不发生质量问题的可能性为80%，无须支付维修费；发生较小质量问题的可能性为15%，发生较小质量问题后发生的维修费为销售收入的2%；发生较大质量问题的可能性为4%，发生较大质量问题后发生的维修费为销售收入的10%；发生严重质量问题的可能性为1%，发生严重质量问题后发生的维修费为销售收入的20%。

则2007年应计提的产品质量保证金=（1000×2%）×15%+（1000×10%）×4%+（1000×20%）×1%=3+4+2=9（万元）。

甲公司的账务处理是：

借：

销售费用9

   贷：

预计负债——产品质量保证金9

（二）预期可能得到的补偿

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，而且确认的金额不能超过预计负债的金额。

在确定补偿金额时应注意：

（1）补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。

（2）补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”科目，不能直接冲减“预计负债”。

比如，甲企业因或有事项确认了一项负债150万元；同时，因该或有事项，甲企业还可从乙企业获得60万元的赔偿，且这项金额基本确定能收到。

在这种情况下，甲企业应分别确认一项负债150万元和一项资产60万元，而不能只确认一项金额为90万元的负债。

（3）确认入账的金额不能超过预计负债的金额。

如果确认补偿金的金额超过了预计负债的金额，将使利润出现正数，等于确认了或有资产，这违背了谨慎原则。

沿用以上例子，甲企业所确认的补偿不能超过所确认的负债的账面价值150万元。

常见的预期可获得补偿的情况有：

①发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的补偿；

②在某些索赔诉讼中，企业可通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；

③在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。

【例3】2007年12月25日甲公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。

甲公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最大可能赔偿金额为60万元，甲公司确认了预计负债60万元。

如果上述侵权行为是由于甲公司委托的C公司在完成该专利项目时造成侵权，甲公司已向C公司索赔80万元，基本确定能获赔50万元，则甲公司会计处理如下：

借：

其他应收款50

  贷：

营业外支出50（减少损失）

（三）预计负债计量需要考虑的其他因素

企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。

1.风险和不确定性

风险是对过去的交易或事项结果的变化可能性的一种描述。

风险的变动可能增加预计负债的金额。

企业在不确定的情况下进行判断需要谨慎,使得收益或资产不会被高估,费用或负债不会被低估。

但是,不确定性并不说明应当确认过多的预计负债和故意夸大负债。

企业需要谨慎从事,充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性,既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响,也要避免对风险和不确定性进行重复调整,从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。

2.货币时间价值

预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额,但未来应支付金额与其现值相差较大的,如油汽井及相关的设施或核电站的弃置费用等,应当按照未来应支付金额的现值确定。

因货币时间价值的影响,资产负债表日后不久发生的现金流出,要比一段时间之后发生的同样金额的现金流出负有更大的义务。

所以,如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度,货币时间价值的影响重大（通常时间为3年以上且金额较大）,那么在确定预计负债的金额时,应考虑采用现值计量,即通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

将未来现金流出折算为现值时,需要注意以下三点:

（1）用来计算现值的折现率,应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。

（2）风险和不确定性既可以在计量未来现金流出时作为调整因素,也可以在确定折现率时予以考虑,但不能重复反映。

（3）随着时间的推移,即使在未来现金流出和折现率均不改变的

情况下,预计负债的现值将逐渐增长。

企业应当在资产负债表日,对预计负债的现值进行重新计量。

3.未来事项

在确定预计负债金额时,企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。

也就是说,对于这些未来事项,如果有足够的客观证据表明它们将发生,则应当在预计负债计量中予以考虑相关未来事项的影响,但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

预期的未来事项可能对预计负债的计量较为重要。

例如,某核电企业预计在生产结束时清理核废料的费用将因未来技术的变化而显著降低。

那么,该企业因此确认的预计负债金额应当反映有关专家对技术发展以及清理费用减少作出的合理预测。

三、预计负债的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。

有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

例如，前期对未决诉讼已确认预计负债500万元，现有确凿证据表明，赔偿的金额很可能是600万元，则应将预计负债调增100万元，同时确认损失100万元；调整后预计负债为600万元。

第三节　或有事项会计的具体应用

一、未决诉讼或未决仲裁

P327【例13－5】

20×8年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。

20×8年12月31日，公司尚未接到法院的判决。

丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1900000元。

在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。

假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为l600000元至2000000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30000元。

此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在20×8年12月31日的报表附注中披露或有资产l900000元。

　乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：

　　（1600000+2000000）÷2=1800000（元）

　　同时在20×1年12月31日的附注中进行披露。

　　乙公司的有关账务处理如下：

　　借：

管理费用——诉讼费　　　　30000

　　　　营业外支出　　　　　　1770000

　　　　贷：

预计负债——未决诉讼　　l800000

注意：

P327，第一～第四

二、债务担保

P328【例13－6】20X7年10月，B公司从银行贷款人民币2000万元，期限2年，由A公司全额担保；20X9年4月，C公司从银行贷款人民币1000万元，期限1年，由A公司担保50%；20X9年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币1000万元，期限2年，由A公司全额担保。

　截至20X9年12月31日，各贷款单位情况如下：

B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；

C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；

D公司经营情况良好，预期不存在还款困难。

这三项债务担保形成A公司的或有负债，不符合确认预计负债的条件。

三、产品质量担保

P344【例13－7】甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，20×8年度第一季度，共销售A产品60000件，销售收入为360000000元。

根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。

根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收人的2%。

根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。

　　据此，20×8年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：

　　360000000×（0×80%+1%×l5%+2%×5%）=900000（元）

甲公司20×8年度第一季度实际发生的维修费为850000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×7年末余额为30000元。

　　本例中，20×8年度第一季度，甲公司的账务处理如下：

（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：

　　借：

销售费用——产品质量保证　　　　900000

　　　　贷：

预计负债——产品质量保证　　　900000

（2）发生产品质量保证费用（维修费）：

　　借：

预计负债——产品质量保证　　850000

　　　　贷：

银行存款或原材料等　　　　　　850000

“预计负债——产品质量保证”科目20×1年第一季度末的余额为：

　　900000—850000+30000=80000（元）

注意：

P329，第一～第三

四、亏损合同

1、亏损合同形成的或有事项的确认和计量

待执行合同变为亏损合同,同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件,应当确认为预计负债。

待执行合同,是指合同各方尚未履行任何合同义务,或部分履行了同等义务的合同。

企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等,均属于待执行合同,待执行合同不属于或有事项准则规范的内容。

但是,待执行合同变为亏损合同的,应当作为或有事项准则规范的或有事项。

亏损合同,是指在履行合同义务过程中,发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的合同。

亏损合同分为两种情况处理：

（1）待执行合同即变成了亏损合同时，如果与该合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，通常不存在现时义务，不应确认预计负债。

如租赁一门面，租约中约定当承租人经营不佳时，可以退租

（2）待执行合同变成亏损合同，如果与该合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。

待执行合同变为亏损合同时,合同存在标的资产的,应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,如果预计亏损超过该减值损失,应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的,亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时,应当确认为预计负债。

【例4】天空公司与乙公司于2007年8月签订不可撤销合同，天空公司向乙公司销售设备50台，合同价格每台100万元（不含税）。

该批设备在2008年1月25日交货。

至2007年末天空公司已生产40台设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到102万元，本合同已成为亏损合同。

预计其余未生产的10台设备的单位成本与已生产的设备的单位成本相同。

则天空公司对有标的部分（已生产的设备）应计提存货跌价准备，对没有标的部分（尚待生产的设备）确认预计负债。

会计处理如下：

①有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失：

借：

资产减值损失80

  贷：

存货跌价准备（40×2）80（抵减存货成本）

②无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债：

借：

营业外支出20

 　 贷：

预计负债（10×2）20

在产品生产出来后，将预计负债冲减成本：

借：

预计负债20

  贷：

库存商品20（直接冲减成本）

这说明，待执行合同变成亏损合同的时候，就已经将损失反映在当期的损益中了。

【例5】甲公司是一家进出口公司，主要业务为从事国内采购机械设备到国外销售。

20×5年3月1日，甲公司与美洲公司签订了一份离岸价1000万美元的成套设备出口合同，合同规定甲公司应于20×6年2月15日至3月1日之间将该设备于上海港交付运输，美洲公司于20×5年3月15日向甲公司出具了银行信用证，该出口合同已经生效。

20×5年3月1日合同签订时美元兑人民币汇率为1:

8.2；至20×5年末，由于人民币汇率调整，美元兑人民币汇率跌至1:

8.0，根据国际汇市预期，未来6个月汇率将保持在1:

8.0附近极小幅波动。

20×5年年末，该设备国内市场采购价为8100万元人民币，预计至20×6年7月该采购价格不会发生变动。

要求：

（1）假定甲公司已于20×5年11月30日购入该设备，设备价款为8120万元人民币，在20×5年末该设备已存在于甲公司仓库中，甲公司应如何处理？

（2）假定甲公司直至20×5年末尚未购入该设备，甲公司在年末应如何处理？

  答案:

（答案以万元人民币为单位）

（1）存在标的资产（设备），应先根据情况对资产进行减值测试，该设备购入成本为8120万元人民币，至年末时市场采购价为8100万元人民币，所以应计提减值准备20万元人民币。

借：

资产减值损失 （8120-8100）  20

贷：

存货跌价准备准备            20

同时，由于美元兑人民币的市场汇率下跌，导致该待执行合同变为亏损合同，向美洲公司出口设备的合同预计将给甲公司造成120（8120-8000）万元人民币损失，扣除已经确认的资产减值20万元，应再确认预计负债100万元：

借：

营业外支出            100

贷：

预计负债                 100

（2）不存在标的资产（设备），由于美元兑人民币的市场汇率下跌，导致该待执行合同变为亏损合同，向美洲公司出口设备的合同预计将给甲公司造成100万元人民币损失。

借：

营业外支出               100

贷：

预计负债                100

五、企业重组形成的或有事项的确认和计量

（1）重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：

①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

②该重组计划已对外公告。

属于重组的事项主要包括：

出售或终止企业的部分业务；

对企业的组织结构进行较大调整；

关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

（2）企业重组的会计处理是：