注册会计师会计打印版第十七章.docx

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注册会计师会计打印版第十七章

第十七章　借款费用

　　一、本章概述

（一）内容提要

　　借款费用包括借款利息费用（包括借款折价或者溢价的摊销和相关辅助费用）以及外币借款汇兑差额，其资本化条件各有不同，本章对辅助费用、外币专门借款汇兑差额和利息费用的资本化条件及资本化的计算过程作了较为详尽地案例分析。

　　考生应重点关注如下考点：

　　1.借款费用归属方向的认定；

　　2.各项借款费用资本化条件的界定；

　　3.专门借款利息费用资本化的计算；

　　4.一般借款利息费用资本化的计算；

　　5.专门借款和一般借款混用时资本化的计算。

（二）历年试题分析

年度

题型

题量

分值

考点

2009

单项选择题

2

3

借款费用的界定及借款费用资本化额的计算

2010

无专门题目设计

2011

无专门题目设计

　　二、知识点精讲

　　17.1借款费用概述

（一）借款费用的范围

　　1.实际利息费用

（1）银行借款利息

（2）公司债的实际利息＝公司债的票面利息＋/－折、溢价摊销

　　2.汇兑差额

　　3.辅助费用

（二）借款的范围

　　借款包括专门借款和一般借款。

　　（三）符合资本化条件的资产

　　符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

这里所指的是“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上（含一年）。

　　建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

　　【要点提示】掌握借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。

　　17.2借款费用的确认

　　17.2.1借款费用的归属方向

　　1.符合资本化条件的记入“在建工程”、“投资性房地产”和存货等资产；

　　2.不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则计入“管理费用”；

　　3.既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用”。

　　【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。

　　17.2.2借款费用符合资本化的必备条件

（一）各项借款费用资本化条件对比表

专门借款的辅助费用

外币专门借款汇兑差额

利息费用

专门借款

一般借款

自开始资本化之日起

√　

√

√

截止至停止资本化之日

√　

√

√

√

需结合资产支出来计算资本化认定额

√

　　【要点提示】对比掌握这三种借款费用的资本化条件。

（二）开始资本化日的确认

　　开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：

　　1.资产支出发生日

　　确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。

垫钱方式有三种：

（1）支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出；

（2）转移非现金资产，指企业将自已的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产；

　　（3）承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。

当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。

　　应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。

　　2.借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。

　　3.工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。

　　经典例题－1【基础知识题】

　　备注：

如果当初赊购水泥时签发了带息票据，则最早的资产支出日就是2010.1.1，相应的开始资本化日就变成了2010.2.2日。

　　（三）停止资本化日的确认―――总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。

　　一般而言，具备以下三条件之一的即可停止资本化：

　　1.实体建造已经全部完成或实质上已经全部完成；

　　2.和设计要求基本相符，即使有极个别和设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用；

　　3.资金已经全部支付。

　　另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不出管它是否达到设计要求的生产能力。

　　最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：

　　1.分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化

　　2.分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。

　　（四）借款费用暂停资本化的条件

　　当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：

　　1.非正常停工；

　　2.连续停工超过三个月。

　　【要点提示】掌握开始资本化日及停止资本化日的确认方法。

　　经典例题－2【单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。

2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2012年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。

2012年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（　）。

　　A.2010年2月1日至2012年4月30日

　　B.2010年3月5日至2012年2月28日

　　C.2010年7月1日至2012年2月28日

　　D.2010年7月1日至2012年4月30日

[答疑编号3757170101]

　　『正确答案』C

　　『答案分析』略

　　17.3借款费用的计量

　　17.3.1外币专门借款汇兑差额资本化的实务认定

　　由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。

相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。

在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

　　【要点提示】掌握外币专门借款汇兑差额资本化的会计处理原则。

　　经典例题－3【基础知识题】【例17－5】公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑和发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。

合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。

　　工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：

　　20×1年1月1日，支出200万美元；

　　20×l年7月1日，支出500万美元；

　　20×2年1月1日，支出300万美元。

　　公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。

相关汇率如下：

　　20×1年1月1日市场汇率为1美元＝7.70元人民币；

　　20×1年12月31日，市场汇率为1美元＝7.75元人民币；

　　20×2年1月1日，市场汇率为1美元＝7.77元人民币；

　　20×2年6月30日，市场汇率为1美元＝7.80元人民币。

　　本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：

元）：

（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：

　　①债券应付利息＝1000×8%×7.75＝80×7.75＝620（万元）

　　账务处理为：

　　借：

在建工程　　　　　　6200000

　　　　贷：

应付利息　　　　　　6200000

　　②外币债券本金及利息汇兑差额

　　＝1000×（7.75－7.70）＋80×（7.75－7.75）

　　＝50（万元）

　　③账务处理为：

　　借：

在建工程　　　　　　　500000

　　　　贷：

应付债券　　　　　　　500000

（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。

该金额和原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。

账务处理为：

　　借：

应付利息　　　　　　6200000

　　　　在建工程　　　　　　　16000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　6216000

　　（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：

　　①债券应付利息＝1000×8%×l/2×7.80＝40×7.80＝312（万元）

　　账务处理为：

　　借：

在建工程　　　　　　3120000

　　　　贷：

应付利息　　　　　　3120000

　　②外币债券本金及利息汇兑差额

　　＝1000×（7.80－7.75）＋40×（7.80－7.80）

　　＝50（万元）

　　③账务处理为：

　　借：

在建工程　　　　　　　500000

　　　　贷：

应付债券　　　　　　　500000

　　17.3.2借款利息资本化金额的确定

（一）专门借款利息费用资本化的计算过程　

　　1.计算原理

　　利息资本化额＝发生在资本化期间的专门借款所有利息费用－闲置专门借款派生的利息收益或投资收益

　　【要点提示】掌握专门借款利息费用资本化的实务计算方法。

　　经典例题－4【基础知识题】甲公司为建造一条生产线于2009年12月31日借入一笔长期借款，本金为1000万元，年利率为6%，期限为4年，每年末支付利息，到期还本。

工程采用出包方式，于2010年2月1日开工，工程期为2年，2010年相关资产支出如下：

2月1日支付工程预付款200万元；5月1日支付工程进度款300万元；7月1日因工程事故一直停工至11月1日，11月1日支付了工程进度款300万元。

2011年3月1日支付工程进度款100万元，6月1日支付工程进度款100万元，工程于2011年9月30日完工。

闲置资金因购买国债可取得0.1%的月收益。

则2010年2011年专门借款利息费用资本化计算过程如下：

　　①开始资本化日为2010年2月1日；

　　②2010年2－6月和11－12月为资本化期间；

　　③2010年专门借款在工程期内产生的利息费用＝1000×6%×7/12＝35（万元）；

　　④2010年专门借款资本化期内因投资国债而创造的收益＝800×0.1%×3＋500×0.1%×2＋200×0.1%×2＝3.8（万元）；

　　⑤2010年专门借款利息费用资本化额＝35－3.8＝31.2（万元）。

　　⑥2010年专门借款利息费用归入当期“财务费用”的金额＝1000×6%×5/12－1000×0.1%×1－500×0.1%×4＝22（万元）；

　　⑦2011年专门借款费用利息费用资本化额＝1000×6%×9/12－200×0.1%×2－100×0.1%×3＝44.3（万元）；

　　⑧2011年专门借款费用利息费用归入财务费用的金额＝1000×6%×3/12＝15（万元）；

　　2.一般会计分录

（1）长期借款筹款方式

　　借：

财务费用

　　　　在建工程

　　　　应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）

　　　　贷：

应付利息

（2）公司债筹款方式

　　借：

在建工程

　　　　财务费用

　　　　应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）

　　　　应付债券－－利息调整

　　　　贷：

应付债券－－利息调整

　　　　　　应付债券――应计利息

　　　　　　或应付利息

　　经典例题－5【单选题】甲公司2011年1月1日发行面值总额为10000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。

该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。

该债券年实际利率为8%。

债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。

厂房于2011年1月1日开工建造，2011年度累计发生建造工程支出4600万元。

经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。

2011年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（　）。

　　A.4692.97万元　　　　B.4906.21万元

　　C.5452.97万元　　　　D.5600万元

[答疑编号3757170102]

　　『正确答案』A

　　『答案分析』专门借款的借款费用资本化金额＝10662.10×8%－760＝92.97（万元），在建工程的账面余额＝4600＋92.97＝4692.97（万元）。

　　经典例题－6【基础知识题】【例17－2】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。

　　公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。

另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。

借款利息按年支付。

（如无特别说明，本章例题中名义利率和实际利率均相同）

　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

　　办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。

　　公司为建造该办公楼的支出金额如表17—1所示：

　　表17—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

万元

日　期

每期资产支出金额

累计资产支出金额

闲置借款资金用于短期投资金额

20×7年1月1日

1500

1500

500

20×7年7月1日

2500

4000

2000

20×8年1月1日

1500

5500

500

总　计

5500

3000

　　由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。

（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

　　20×7年专门借款发生的利息金额＝2000×6%＋4000×7%×6/12＝260（万元）

　　20×8年1月1日～6月30日

　　专门借款发生的利息金额＝2000×6%×6/12＋4000×7%×6/12＝200（万元）

　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

　　20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2000×0.5%×6＝75（万元）

　　20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）

　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：

　　公司20×7年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）

　　公司20×8年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）

　　有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：

在建工程　　　　　　　　1850000

　　　　应收利息（或银行存款）　　750000

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　2600000

　　20×8年6月30日：

　　借：

在建工程　　　　　　　　1850000

　　　　应收利息（或银行存款）　　150000

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　2000000

（二）占用的一般借款利息费用资本化的计算过程（案例分析见教材）

　　5.案例分析如下：

　　经典例题－7-1【基础知识题】A公司为工程建设动用了于2005年12月1日借入一笔银行借款1000万元，年利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。

工程开工日为2006年1月1日，工程期为3年，2006年有关支出如下表：

日期

支付金额

1月1日

100万元

4月1日

100万元

7月1日

100万元

10月1日

100万元

　　则2006年借款利息费用的资本化额为多少？

　　『答案及分析』

[答疑编号3757170201]

　　①认定开始资本化日为2006年1月1日；

　　②当年累计支出加权平均数＝100×12/12+100×9/12+100×6/12+100×3/12＝250（万元）；

　　③当年资本化率为借款利率10%；

　　④当年利息费用资本化额＝250×10%＝25（万元）；

　　⑤当年总的利息费用＝1000×10%＝100（万元）；

　　⑥当年计入财务费用的利息费用＝100-25＝75（万元）；

　　⑦会计分录如下：

　　借：

在建工程　　　　　25

　　　　财务费用　　　　　75

　　　　贷：

应付利息　　　　100

　　经典例题－7-2【基础知识题】（续上例）A公司2007年第一季度有关支出如下表：

日期

支付金额

1月1日

100万元

2月1日

100万元

3月1日

100万元

　　则2007年第一季度借款利息费用的资本化额为多少？

　　『答案及分析』

[答疑编号3757170202]

　　①本季度累计支出加权平均数＝400×3/3+100×3/3+100×2/3+100×1/3＝600（万元）；

　　③当季度资本化率为借款利率2.5%（＝10%×3/12）；

　　④当季度利息费用资本化额＝600×2.5%＝15（万元）；

　　⑤当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12＝25（万元）；

　　⑥当季度计入财务费用的利息费用＝25-15＝10（万元）；

　　⑦会计分录如下：

　　借：

在建工程　　　　15

　　　　财务费用　　　　10

　　　　贷：

应付利息　　　　25

　　经典例题－7-3【基础知识题】（续上例）A公司2007年第二季度有关支出如下表：

日期

支付金额

4月1日

200万元

5月1日

200万元

并于当日再次挪用一般借款2000万元，该笔借款假定于当日借入，年利率为12%，期限为5年，每年末付息，到期还本。

6月1日

200万元

　　则2007年第二季度借款利息费用的资本化额为多少？

　　『答案及分析』

[答疑编号3757170203]

　　①本季度累计支出加权平均数＝700×3/3+200×3/3+200×2/3+200×1/3＝1100（万元）；

　　③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝

　　④当季度利息费用资本化额＝1100×2.79%＝30.69（万元）；

　　⑤当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12+2000×12%×2/12＝65（万元）；

　　⑥当季度计入财务费用的利息费用＝65-30.69＝34.31（万元）；

　　⑦会计分录如下：

　　借：

在建工程　　　30.69

　　　　财务费用　　　34.31

　　　　贷：

应付利息　　　　　65

　　经典例题－7-4【基础知识题4】（续上例）A公司2007年第三季度、第四季度有关支出如下表：

日期

支付金额

7月1日

100万元

8月1日因地震停工长达4个月，至2007年12月1日才重新开工。

12月1日

100万元

　　则2007年第三季度、第四季度借款利息费用的资本化额为多少？

　　『答案及分析』

[答疑编号3757170204]

（1）第三季度借款利息资本化计算过程如下：

　　①由于非正常停工且连续停工超过三个月，所以在计算累计支出加权平均数时不能再包括停工期间，即本季度累计支出加权平均数＝1300×1/3+100×1/3≈467（万元）；

　　③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝

　　④当季度利息费用资本化额＝467×2.83%＝13.22（万元）；

　　⑤当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12+2000×12%×3/12＝85（万元）；

　　⑥当季度计入财务费用的利息费用＝85-13.22＝71.78（万元）；

　　⑦会计分录如下：

　　借：

在建工程　　　　13.22

　　　　财务费用　　　　71.78

　　　　贷：

应付利息　　　　　　85

（2）第四季度借款利息资本化计算过程如下：

　　①本季度累计支出加权平均数＝1400×1/3+100×1/3＝500（万元）；

　　③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝

　　④当季度利息费用资本化额＝500×2.83%＝14.15（万元）；

　　⑤当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12+2000×12%×3/12＝85（万元）；

　　⑥当季度计入财务费用的利息费用＝85-14.15＝70.85（万元）；

　　⑦会计分录如下：

　　借：

在建工程　　　　14.15

　　　　财务费用　　　　70.85

　　　　贷：

应付利息　　　　　　85

　　1.累计支出加权平均数＝Σ（累计支出额超过专门借款的部分×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

　　2.一般借款加权资本化率的计算

　　资本化率的确定原则为：

企业为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，如为银行借款则其资本化率为该项借款的利率，如为公司债方式还需测定一下其实际利率；如果企业为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

加权平均利率的计算公式如下：

　　加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%

　　一般借款本金加权平均数=Σ（每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

　　3.认定当期资本化额

　　每一会计期间一般借款利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×一般借款加权资本化率

　　4.一般账务处理

（1）长期借款筹款方式

　　借：

财务费用

　　　　在建工程

　　　　贷：

应付利息

（2）公司债筹款方式

　　借：

在建工程

　　　　财务费用

　　　　应付债券－－利息调整

　　　　贷：

应付债券－－利息调整

　　　　　　应付债券――应计利息

　　　　　　或应付利息

　　【要点提示】掌握一般借款利息费用资本化的实务计算方法。

　　经典例题－8【基础知识题】【例17－3】沿用【例17—2】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

　　ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

　　假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

　　假定全年按360天计算，其他资料沿用【例17—2】。

　　鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其和资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。

具体如下：

[答疑编号3757170205]

（1）